Hoe culturele factoren een groepscontrole beïnvloeden

Hoe culturele factoren een

groepscontrole beïnvloeden

Hoe culturele factoren een

groepscontrole beïnvloeden

Een casestudy naar aanleiding van de ingevoerde

Clarity Standards

Auteur A.J. (Arjan) Bouwmeester

Studentnummer S1921371

Datum donderdag 5 april 2012

Betreft Master scriptie Accountancy

Voorwoord

Wat een voorrecht om samen met vrouw en kind in het voorjaar te mogen genieten van de Oostenrijkse cultuur en sneeuw, wat een voorrecht om bij te kunnen tanken na een drukke start van het nieuwe jaar.

Dan nu terug naar waar het allemaal begon. Na een aantal jaren te hebben gewerkt in de samenstelpraktijk van Alfa Accountants en Adviseurs te Zwolle begon ik hetgeen geleerd tijdens de colleges controleleer en AO/IB (administratieve organisatie en interne beheersing) te missen. In de samenstelpraktijk is de kennis en toepasbaarheid van deze vakgebieden immers van minder groot belang dan in de controlepraktijk. Dit gemis heeft mij doen besluiten om over te stappen naar de controlepraktijk. Alfa Registeraccountants, mijn huidige werkgever, maakte deze toepassing mogelijk. Waarvoor dank. Een logisch gevolg van deze stap was het volgen van een universitaire opleiding accountancy. De scriptie die voor u ligt betreft de afronding van deze universitaire opleiding accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen.

Graag wil ik van de gelegenheid gebruik maken om een aantal personen te bedanken die aan de goede voltooiing van deze scriptie hebben bijgedragen. Allereerst wil ik mijn dank uitspreken aan mijn begeleider, dr. Heijes. De hulp van dr. Heijes rondom de opzet en de uitvoering van de scriptie heeft absoluut bijgedragen aan de uiteindelijke kwaliteit van deze scriptie. De gesprekken die ik met dr. Heijes heb gehad heb ik als constructief en prettig ervaren.

Naast dit dankwoord aan dr. Heijes wil ik ook mijn collega’s van Alfa Registeraccountants bedanken voor de kritische noten die ze hebben geleverd ten aanzien van het schrijven van mijn scriptie.

Tot slot wil ik mijn vrouw bedanken voor haar onvoorwaardelijke steun die ze mij heeft gegeven tijdens het schrijven van deze scriptie.

Veel lees plezier toegewenst!

Arjan Bouwmeester Ommen,

Afkortingen

AFM Autoriteit Financiële Markten

BW Burgerlijk Wetboek

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IFAC International Federation Of Accountants

ISA International Standards of Auditing

MKB Midden en Klein Bedrijf

MKB – accountant Accountant werkzaam in de MKB controlepraktijk

NBA Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (voorheen NOvAA en NIVRA)

NIVRA Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants NOvAA Nederlandse Orde van Accountants - Administratieconsulenten NV COS Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden

PE Permanente Educatie

SRA Samenwerkende Registeraccountants en Accountant-administratieconsulent

VGC Verordening GedragsCode

Samenvatting

Controleverklaringen afgegeven na 15 december 2010 dienen ‘Clarity proof’ te zijn. Ten aanzien van de uitvoering van groepscontroles betekent dit een andere werkwijze dan voorheen. Groepaccountants dienen nauwer betrokken te zijn bij de uitvoering van groepscontroles, zo ook de externe accountants van Alfa Registeraccountants die als groepsaccountant fungeren. Op basis van het feit dat de entiteit, Limonica B.V., waarop dit onderzoek deels is gebaseerd vestigingen heeft over de gehele wereld rees de vraag hoe de groepsaccountant van Alfa Registeraccountants in de praktijk omgaat met culturele verschillen. Uiteindelijk zal concluderend uit dit onderzoek naar voren moeten komen of de groepsaccountant de juiste weg heeft bewandeld bij het uitvoeren van de groepscontrole en of de groepsaccountant deze weg kan blijven volgen in de komende jaren. Alsmede of en hoe culturele factoren groepscontroles beïnvloeden.

Om bovenstaande doelstelling te verwezenlijken is allereerst literatuur bestudeerd alsmede wet- en regelgeving aangaande de uitvoering van groepscontroles. Tevens hebben diverse interviews plaatsgevonden en is het proces van de totstandkoming van de door Alfa Registeraccountants gehanteerde audit instructions, gehanteerd bij de groepscontrole ter aansturing van de accountants van de groepsonderdelen, van dichtbij gevolgd.

Het empirische onderzoek vindt plaats aan de hand van een casestudy, deze casestudy is gevormd door hetgeen in de bovenstaande alinea is beschreven. In de casestudy is een experiment betrokken. Dit experiment is afgenomen bij 25 deelnemers. De deelnemers aan het experiment hebben als kenmerk dat ze werkzaam zijn in de MKB controlepraktijk en fungeren als registeraccountant of controleleider. De deelnemers is onder andere de vraag gesteld of culturele factoren groepscontroles beïnvloeden.

De resultaten van het onderzoek wijzen uit dat registeraccountants en controleleiders werkzaam in de MKB controlepraktijk van mening zijn dat culturele factoren groepscontroles beïnvloeden. Echter is ook enige discrepantie gevonden in de beantwoording van de vragen opgenomen in het experiment. Zo geven verschillende deelnemers dezelfde toelichting bij verschillende beantwoording. Bijvoorbeeld, bij zowel het wel als niet van toepassing zijn van culturele factoren bij groepscontroles wordt als antwoord gegeven dat groepsaccountants aanvullend moeten of meer communiceren met accountants van groepsonderdelen.

Deze discrepanties hebben, naast de gegeven antwoorden op de vraag hoe de deelnemers in de toekomst invulling zouden willen geven aan culturele factoren bij groepscontroles, als gevolg dat niet kan worden gezegd dat Alfa Registeraccountants de juiste werkwijze heeft gehanteerd bij de uitvoering van de groepscontrole. De uitkomsten van het experiment doen geen eenduidige uitspraak over hoe groepscontroles wel uitgevoerd zouden moeten worden. Uit de gegeven antwoorden blijkt wel dat aanvullende of meer communicatie naast de verstrekte audit instructions gewenst is. Echter een concrete nieuwe werkwijze is niet

Inhoudsopgave

Voorwoord___________________________________________________________________ 3

Afkortingen __________________________________________________________________ 4

Samenvatting_________________________________________________________________ 5

1. Introductie _________________________________________________________________ 8 1.1 Aanleiding van het onderzoek _______________________________________________ 8 1.2 Kern van het onderzoek____________________________________________________ 9 1.3 Opbouw van het rapport ___________________________________________________ 9 1.4 Methodologie___________________________________________________________ 11 1.5 Limonica B.V. ___________________________________________________________ 15 1.6 Clarity Standards en de NV COS_____________________________________________ 15 1.7 Definities ______________________________________________________________ 16

2. Alfa Registeraccountants_____________________________________________________ 18

3. Groepscontroles ___________________________________________________________ 19 3.1 Inleiding _______________________________________________________________ 19 3.2 Wat is groepscontrole ____________________________________________________ 19 3.3 Wat zijn groepsmaatschappijen_____________________________________________ 19 3.4 Algemene inrichting groepscontroles ________________________________________ 20 3.5 Inrichting groepscontrole door Alfa Registeraccountants_________________________ 22

4. Literatuurstudie ____________________________________________________________ 25 4.1 Inleiding _______________________________________________________________ 25 4.2 Invloed van culturen op de implementatie van de ISAs __________________________ 25 4.3 Invloed van culturen op communicatie _______________________________________ 27

5. Onderzoeksopzet___________________________________________________________ 38 5.1 Inleiding _______________________________________________________________ 38 5.2 Het experiment _________________________________________________________ 38 5.3 Steekproef _____________________________________________________________ 40 5.4 Toetsen van de hypotheses ________________________________________________ 42

6. Resultaten experiment ______________________________________________________ 44 6.1 Inleiding _______________________________________________________________ 44 6.2 Resultaten _____________________________________________________________ 44

7. Analyse resultaten experiment________________________________________________ 56 7.1 Inleiding _______________________________________________________________ 56 7.2 Analyse resultaten _______________________________________________________ 56

8. Conclusie resultaten experiment ______________________________________________ 67 8.1 Inleiding _______________________________________________________________ 67 8.2 Beantwoording hoofd- en deelvragen________________________________________ 67 8.3 Aanbevelingen __________________________________________________________ 72 8.4 Beperkingen ____________________________________________________________ 73 8.5 Vervolgonderzoek _______________________________________________________ 75

Referenties__________________________________________________________________ 77

Bijlagen_____________________________________________________________________ 81 Bijlage 1: Organogram Alfa Top-Holding B.V. _____________________________________ 82 Bijlage 2: Beslisschema NV COS 600 ____________________________________________ 83 Bijlage 3: Het experiment - definitief____________________________________________ 84 Bijlage 4: Het experiment - definitief versus concept _______________________________ 88

1. Introductie

1.1 Aanleiding van het onderzoek

Na het lezen van het artikel “In Clarity Standaarden meer aandacht voor context MKB- accountant” van Mantelaers (2010) is mijn interesse gewekt voor het effect van de Clarity Standards op het werk van groepsaccountants. De Clarity Standards zijn het effect van een programma van de IAASB.

Mijn interesse voor dit onderwerp werd tevens gewekt door één van de externe accountants van Alfa Registeraccountants. Voorafgaand aan de controle van de entiteit waarop dit rapport deels is gebaseerd vroeg de externe accountant zich af hoe om te gaan met de herziene NV COS. Met als specifiek onderdeel de NV COS 600 waar wordt ingegaan op de controles van financiële overzichten van een groep, inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen. De herziene NV COS is een afgeleide van de Clarity Standards, in paragraaf 1.4 wordt hier verder op ingegaan.

Op basis van de herziene NV COS 600 dient de groepsaccountant meer de regie in handen te houden ten aanzien van de groepsonderdelen dan dit behoefde bij de voorgaande NV COS 600.

De externe accountant vroeg zich onder andere af of de herziene NV COS 600 inhoudt dat je, bij inzet van een accountant ten behoeve van de controle van een specifiek groepsonderdeel, je jezelf moet overtuigen dat deze ingezette accountant zijn of haar werk goed heeft gedaan? Zou je dus eigenlijk het complete controledossier daarvoor moeten opvragen bij de ingezette accountant?

Bij Alfa Registeraccountants is gekozen voor de volgende aanpak bij de controle van een groep (Alfa Registeraccountants, 2010). De aanpak in hoofdlijnen is als volgt:

De externe accountant en controleleider (ervaren registeraccountant openbare praktijk) hebben samen de significante groepsonderdelen geïdentificeerd. Voor deze groepsmaatschappijen heeft men in onderling overleg de risico’s en andere attentiepunten betrekking hebbend op de individuele groepsmaatschappij bepaald. De controleleider heeft op basis van de risico’s en aandachtspunten audit instructions opgesteld.

Daar de te controleren entiteit significante groepsmaatschappijen kent die over de gehele wereld zijn gevestigd vroeg ik mij al snel af of, en hoe, de controleleider rekening heeft gehouden met de cultuurverschillen tussen groepsmaatschappijen en zichzelf als ‘groepsaccountant’. Deze vraag werd versterkt door het lezen van het artikel “Culture Matters: How our culture affects the audit” van Cowperthwaite (2010). In dit artikel beschrijft Cowperthwaite hoe cultuurverschillen kunnen leiden tot (soms) wezenlijke verschillen in interpretatie van mondiale geldende standaarden zoals de Clarity Standards.

1.2 Kern van het onderzoek

Het onderzoek heeft als doel inzicht te verkrijgen in hoe en of culturele aspecten groepscontroles beïnvloeden. Concluderend uit het onderzoek zal op basis van de onderzoeksresultaten naar voren moeten komen of Alfa Registeraccountants de juiste weg heeft bewandeld en deze weg kan blijven volgen in de komende jaren.

De vraag die centraal staat in mijn onderzoek is:

In hoeverre beïnvloeden culturele facturen de huidige werkwijze van Alfa Registeraccountants bij het uitvoeren van de controle van een groep en heeft Alfa Registeraccountants hierbij de juiste werkwijze gehanteerd?

De onderstaande deelvragen dienen bij te dragen aan het beantwoorden van de centrale vraag:

1. Hoe ziet de huidige werkwijze van Alfa Registeraccountants eruit ten aanzien van de controle van een groep?

2. Hoe beïnvloeden culturele factoren de controle van een groep en hoe denkt de ‘beroepsgroep’ hierover.

3. Hoe zou de herziene werkwijze ten aanzien van de controle van een groep door Alfa Registeraccountants eruit moeten zien, rekening houdend met culturele

factoren?

Voordat de hoofd- en deelvragen definitief worden beantwoord in hoofdstuk 8 komt de uitwerking van deze antwoorden aan bod in de volgende hoofdstukken. De beantwoording van deelvraag 1 komt voort uit hetgeen beschreven in hoofdstuk 3, de beantwoording van deelvraag 2 komt voort uit hetgeen beschreven in de hoofdstukken 4, 6 en 7. De beantwoording van deelvraag 3 komt voort uit hetgeen beschreven in de hoofdstukken 6 en 7.

1.3 Opbouw van het rapport

Het rapport dat voor u ligt bestaat uit 8 hoofdstukken. Deze hoofdstukken kennen paragrafen en subparagrafen. Elk hoofdstuk begint met een inleiding waarna vervolgens de kern van het hoofdstuk zal worden beschreven. Hierna zal de globale opbouw van het rapport worden weergegeven.

Hoofdstuk 1 heeft een inleidend karakter. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de aanleiding van het onderzoek, de kern van het onderzoek en de entiteit waarop het onderzoek deels is gebaseerd. Tevens wordt in dit hoofdstuk aandacht geschonken aan de methodologie van

In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op wie Alfa Registeraccountants is.

Hoofdstuk 3 gaat in op wat nu groepscontroles eigenlijk zijn. Dit wordt gedaan aan de hand van de NV COS 600. Eveneens wordt de definitie van groepsmaatschappijen behandeld, dit met aandacht voor de verschillen tussen de definitie op basis van de NV COS 600 en het Burgerlijk Wetboek. Hierna wordt de algemene inrichting van groepscontroles besproken op basis van NV COS 600 daarna wordt de door Alfa Registeraccountants gehanteerde werkwijze besproken.

Na de behandeling van het hiervoor genoemde wordt in hoofdstuk 4 de literatuurstudie uiteengezet. In deze literatuurstudie wordt besproken de invloed van culturen op de implementatie van ISAs (paragraaf 4.2), de invloed van culturen op communicatie (paragraaf 4.3). Na de behandeling van internationale cultuurverschillen en het professionele gedrag van accountants (paragraaf 4.4) wordt in paragraaf 4.5 een conclusie gegeven op basis van de literatuurstudie.

Hoofdstuk 5 is te kenmerken als een methodologisch hoofdstuk met een kwantitatief karakter. In dit hoofdstuk wordt de onderzoeksopzet van de casestudy uiteengezet. Bij de uitvoering van de casestudy wordt gebruik gemaakt van een experiment. Na de bespreking van de opzet van dit experiment wordt ingegaan op de te toetsen hypotheses behorende bij het experiment. Om de uitkomsten van het experiment beter te kunnen interpreteren is met een aantal deelnemers een open interview aangegaan. De uitkomsten hiervan zijn weergegeven in de hoofdstukken 6 en 7.

Hoofdstuk 6 betreft een weergave van de resultaten van het uitgevoerde experiment. Het experiment zelf is opgenomen in bijlage 3. De presentatie van de resultaten geschiedt aan de hand van de in het experiment opgenomen scenario’s.

In hoofdstuk 7 worden de gevonden uitkomsten uit het experiment geanalyseerd. Deze analyse vindt plaats aan de hand van de in het experiment opgenomen scenario’s. Eveneens worden de in hoofdstuk 5 geformuleerde hypotheses hier getoetst.

Het laatste hoofdstuk in dit rapport, hoofdstuk 8, gaat in op de conclusie van de resultaten van het experiment. Deze conclusie wordt weergegeven door de beantwoording van de in hoofdstuk 1 geformuleerde hoofd- en deelvragen. Eveneens wordt in hoofdstuk 8 aandacht geschonken aan aanbevelingen voortkomend uit het experiment, beperkingen in het onderzoek en aanknopingspunten voor mogelijk vervolgonderzoek.

1.4 Methodologie 1.4.1 Algemeen

De methodologische opzet van dit onderzoek laat zich in de figuren 1 en 2, zoals hieronder opgenomen, samenvatten.

Figuur 1: Methodologie & triangulatie

Mede op basis van de document- en literatuurstudie alsmede de interviews en observatie is een casestudy tot stand gekomen. Binnen deze casestudy wordt gebruik gemaakt van een experiment.

1.4.2 Casestudy

Een casestudy betreft een kwalitatief onderzoek dat gericht is op het doen van een uitspraak over een specifieke casus. Yin (2003) geeft aan dat casestudy’s geschikt zijn voor de beantwoording van vragen waarbij het “hoe” en/of “waarom” zeer belangrijk is. Een casestudy wordt door Swanborn (2010) gekenmerkt als een intensief onderzoek waarbij meerde informatiebronnen worden gebruikt of waarbij de casus vanuit meerdere invalshoeken intensief wordt bekeken. Ook wel triangulatie genoemd. Triangulatie vervolgens is bedoeld om overeenstemming te vinden tussen de uitkomsten van verschillende onderzoeksmethoden, in dit onderzoek heeft dit vorm gekregen door onder andere interviews, literatuurstudie en het experiment voortkomend uit de casestudy. (Miles en Huberman, 1994). Na afronding van de casestudy zal moeten blijken of de betrokken onderzoeksmethoden en invalshoeken daadwerkelijk dezelfde uitkomsten tonen, ofwel met elkaar overeenstemmen.

De reden om te kiezen voor de uitvoering van een casestudy ligt in de aanleiding van het onderzoek zoals beschreven in paragraaf 1.1. In eerste instantie was ik geïnteresseerd in de door Alfa Registeraccountants gehanteerde werkwijze bij de groepscontrole van Limonica B.V. Een groot voordeel bij de uitvoering van deze casestudy is dat ik toegang heb tot ‘inside information’.

Tijdige afbakening van de grenzen en generaliseerbaarheid van de casus is belangrijk (Swanborn, 2010). De grenzen van deze casestudy reiken tot de door Alfa Registeraccountants gehanteerde werkwijze. De generaliseerbaarheid van de casus ligt breder. Het experiment voortkomend uit de casestudy is zo opgezet dat zowel een uitspraak kan worden gedaan over de casus specifiek als over culturele factoren en de invloed hiervan op groepscontroles uitgevoerd door groepsaccountants werkzaam in de MKB-controlepraktijk. Tevens is de casestudy generaliseerbaar omdat het experiment is afgenomen bij deelnemers werkzaam in de MKB-controlepraktijk.

Het uiteindelijke doel van de casestudy is om inzicht te verkrijgen hoe en of culturele factoren groepscontroles beïnvloeden en of Alfa Registeraccountants de juiste werkwijze heeft gehanteerd bij de uitvoering van de groepscontrole. Door de generaliseerbaarheid van dit onderzoek kan eveneens een uitspraak worden gedaan over hoe MKB-accountants denken over hoe culturele factoren groepscontroles beïnvloeden.

1.4.3 Literatuurstudie

Literatuurstudie in dit onderzoek is met name gericht om vast te stellen wat reeds bekend is ten aanzien van culturele factoren en groepscontroles. Hierbij speelt hetgeen onderzocht door Cowperthwaite (2010) en Bik (2010) een belangrijke rol. Uit deze onderzoeken zijn belangrijke elementen opgenomen in het in paragraaf 1.4.7 en hoofdstuk 5 beschreven experiment. De genoemde onderzoeken spelen een belangrijke rol omdat ze recent zijn en tevens specifiek ingaan op cultuur en groepscontroles en cultuur en accountants. De belangrijke elementen betreffen, invloed van culturele factoren op de interpretatie van mondiaal geldende controle standaarden en invloed van culturele factoren op het professionele gedrag van accountants.

De literatuurstudie levert zoals gezegd belangrijke elementen voor het experiment. In paragraaf 5.2 worden de hypotheses beschreven die aansluiten bij deze elementen.

1.4.4 Documentstudie

Naast de hierboven beschreven literatuurstudie heeft documentstudie plaatsgevonden. Deze documentstudie is van belang om, onder andere, een uitspraak te kunnen doen over de door Alfa Registeraccountants gehanteerde werkwijze ten aanzien van de groepscontrole. In deze documentstudie is betrokken het door Alfa Registeraccountants gehanteerde controleplan bij de groepscontrole van Limonica B.V. Alsmede de audit instructions ten behoeve van de accountants van de groepsonderdelen van Limonica B.V. Om definities te verklaren en om een uitspraak te doen over de ‘algemene inrichting’ van groepscontroles is de NV COS en het burgerlijk wetboek bestudeert. Eveneens is hierbij betrokken het door de SRA opgestelde praktijkhandreiking inzake groepscontroles.

Ten behoeve van de beschrijving van Alfa Registeraccountants in hoofdstuk 2 is onder andere gebruik gemaakt van websites van Alfa Accountants en Adviseurs.

1.4.5 Observatie

Observatie heeft plaats gevonden ten aanzien van het proces van totstandkoming van de audit instructions ten behoeve van de accountants van de groepsonderdelen van Limonica B.V. Observatie is mogelijk daar de in paragraaf 1.1 genoemde externe accountant en controleleider mijn directe collega’s betreffen.

1.4.6 Interviews

Gedurende de uitvoering van het onderzoek hebben verschillende gesprekken of interviews plaatsgevonden. Deze interviews en gesprekken hebben voor zover mogelijk een open karakter waarbij alleen de beginvraag of het onderwerp vast staat. Reden hiertoe is om de mening of gedachtegang van de gesprekspartner te achterhalen en de gesprekspartner niet in een bepaalde richting te duwen.

Tijdens de observatie, subparagraaf 1.4.5, hebben diverse open gesprekken plaatsgevonden met de externe accountant en de controleleider betrokken bij de groepscontrole van Limonica B.V. Het voornaamste doel van deze gesprekken is geweest het achterhalen van de achterliggende reden of gedachte bij het maken van bepaalde keuzes in, bijvoorbeeld, het opstellen van de audit instructions ten behoeve van de accountants van de groepsonderdelen. In een later stadium van het onderzoek is in de gesprekken eveneens aandacht geschonken aan de hoe de externe accountant en controleleider nu aankijken tegen culturele factoren en groepscontroles en hoe deze twee uiteindelijk samen zouden kunnen gaan.

Naast gesprekken met de directe betrokkenen bij de groepscontrole van Limonica B.V. is tevens gesproken met een andere externe accountant van Alfa Registeraccountants. Dit gesprek heeft plaatsgevonden om de mening van de externe accountant ten aanzien van de gehanteerde werkwijze door Alfa Registeraccountants en culturele factoren te achterhalen. Hierbij kwam het onderwerp principal based en rule based accounting ter sprake, subparagraaf 3.5.2 en 3.5.3.

Om tot een goede opzet te komen van het in dit onderzoek opgenomen experiment is voorafgaand aan de uitvoering van het experiment een tweetal deelnemers gevraagd om te kijken naar de opzet van het experiment. Doorgevoerde wijzigingen naar aanleiding van deze beoordeling zijn zichtbaar in bijlage 4.

Om de resultaten uit het experiment te kunnen valideren is een member check uitgevoerd (Yanow, 2006). Deze member check heeft plaatsgevonden door de externe accountant en controleleider te vragen een uitspraak te doen over de resultaten voortkomend uit het experiment. Zie voor de uitkomsten hiervoor subparagraaf 6.2.7.

Voorts is om opvallende uitkomsten uit het experiment te kunnen plaatsen binnen het onderzoek een aantal deelnemers aan het experiment geïnterviewd waarbij gevraagd is om de gemaakte keuzes toe te lichten. Deze toelichtingen zijn opgenomen in subparagraaf 7.2.4.

Tot slot is om te komen tot de populatie waaruit de steekproef is getrokken, paragraaf 5.3, het SRA gevraagd gegevens aan te leveren ten aanzien van het aantal geregistreerde registeraccountants bij het SRA. In een telefonisch gesprek met het SRA (medewerkster

1.4.7 Experiment

Het experiment is gebaseerd op het door Tsakumis in 2007 uitgevoerde experiment. Reden hiertoe is dat het experiment van Tsakumis (2007) een soortgelijk onderwerp als het onderwerp van dit onderzoek. Namelijk: de invloed van cultuur op verslaggevingregels. Voor verdere uiteenzetting van het experiment wordt verwezen naar hoofdstuk 5.

1.5 Limonica B.V.

Het onderzoek is mede gebaseerd op een klant van Alfa Registeraccountants. Deze klant betreft Limonica B.V. en heeft haar hoofdvestiging in het westen van Nederland. Limocia B.V. betreft een fictieve naam. De echte naam is op te vraag bij de auteur of eerste beoordelaar van dit onderzoek.

Limonica B.V. presenteert zich als internationale marktleider op het gebied van biologische gewasbescherming en natuurlijke bestuiving. Limonica B.V. heeft vestigingen over de gehele wereld, onder andere in Mexico en Spanje.

1.6 Clarity Standards en de NV COS

Eind maart 2009 heeft de IAASB een programma afgerond waarmee de IAASB de ISAs getracht heeft te verduidelijken. De IAASB spreekt op haar website over “a comprehensive program to enhance the clarity of its International Standards on Auditing”. Derhalve wordt gesproken over de Clarity Standards. De IAASB is een onderdeel van de IFAC. De IFAC is de wereldwijde organisatie voor het accountancy beroep. De IFAC heeft ongeveer 167 leden wereldwijd. Deze leden betreffen beroepsorganisaties vergelijkbaar met het NIVRA.

Het doel van de IFAC is onder andere de versterking van het wereldwijde accountantsberoep. IFAC doet dit, naar eigen zeggen, door het verstrekken van hoogwaardige professionele normen. (IFAC, 2011).

De laatste versie van de NV COS is vastgesteld door de besturen van het koninklijk NIVRA en de NOvAA op 15 januari 2011. Deze laatst vastgestelde NV COS is na de verwerking van de ISAs in de NV COS. Met de vaststelling nemen de besturen van de beroepsorganisaties verantwoordelijkheid voor introductie van regelgeving die aansluit bij de huidige internationale visie op de uitvoering van opdrachten door accountants. Het koninklijk NIVRA en de NOvAA betreffen de bij wet ingestelde beroepsorganisaties voor, respectievelijk, registeraccountants en accountants-administratieconsulenten.

Ultimo 2011 zijn de namen van het koninklijk NIVRA en de NOvAA opgegaan in de NBA. De NBA is de (fusie)organisatie waarin het NIVRA en de NOvAA samenkomen. De samenwerking van beide genoemde partijen in de NBA zal moeten resulteren in één beroepsorganisatie voor alle accountants in Nederland. (NBA, 2011).

1.7 Definities

Ter verduidelijking van het gebruik van definities in het vervolg van dit rapport worden hier een aantal definities besproken. Indien nodig wordt verderop in het onderzoek dieper ingegaan op een aantal definities.

Definities voortkomend uit de NV COS 600:

1. Groepsonderdeel – Een entiteit of bedrijfsactiviteit waarvoor het management op groepsniveau of op het niveau van het groepsonderdeel financiële informatie opstelt die in de financiële overzichten van de groep moet worden opgenomen. 2. Accountant van een groepsonderdeel – Een accountant die, op verzoek van het opdrachtteam op groepsniveau, ten behoeve van de groepscontrole werkzaamheden uitvoert met betrekking tot financiële informatie van een groepsonderdeel.

3. Groep – Alle groepsonderdelen waarvan de financiële informatie in de financiële overzichten van de groep is opgenomen. Een groep heeft altijd meer dan één groepsonderdeel.

4. Groepscontrole – Het controleoordeel van financiële overzichten van de groep. 5. Controleoordeel op groepsniveau – Het oordeel over de financiële overzichten van de groep.

6. Opdrachtpartner op groepsniveau – De partner of andere persoon binnen het kantoor die verantwoordelijk is voor de controleopdracht van de groep en voor de uitvoering daarvan, alsmede voor de controleverklaring betreffende de financiële overzichten van de groep die namens het kantoor wordt verstrekt.

7. Significant groepsonderdeel – Een groepsonderdeel waarvan het opdrachtteam op groepsniveau onderkent dat het:

- Individueel financieel significant is voor de groep, of

- Op grond van zijn bijzondere aard of omstandigheden waarschijnlijk significante risico’s inhoudt dat de financiële overzichten van de groep een afwijking van materieel belang bevatten.

Bij Alfa Registeraccountants wordt niet gesproken over een opdrachtpartner maar over een externe accountant.

Definitie van materieel belang op basis van NV COS 320 artikel 3.

"Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit van de post of de fout is afhankelijk van de omvang daarvan, beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materialiteit verschaft dus meer een drempel of kritische grens dan dat het een primair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttig te zijn."

2. Alfa Registeraccountants

Alfa Registeraccountants maakt deel uit van Alfa Adviesgroep B.V. waarvan ook Alfa Accountants en Adviseurs deel uitmaakt.

Alfa Accountants en Adviseurs en Alfa Registeraccountants betreffen een adviesorganisatie voor het midden- en kleinbedrijf en de agrarische sector op het terrein van, onder andere, accountancy, belastingen, bedrijfskundige zaken en wat daarmee verband houdt. (Alfa Accountants, 2011).

Alfa is echter niet alleen thuis in kleinere en middelgrote ondernemingen. Ook voor grotere ondernemingen profileert Alfa zich als een betrouwbare partner. Mede gezien de invoering van de Wta in 2006, waarin is bepaald dat het in Nederland verboden is wettelijke controles te verrichten zonder daartoe van de AFM een vergunning te hebben verkregen, is Alfa Registeraccountants Holding B.V. in het leven geroepen. Onder deze holding, in Alfa Accountants B.V. (handelsnaam: Alfa Registeraccountants), worden de wettelijke controles namens Alfa Adviesgroep uitgevoerd.

Alfa Registeraccountants werkt voor uiteenlopende opdrachtgevers en in uiteenlopende branches. Zo werkt Alfa Registeraccountants voor (middel)grote (familie) bedrijven die actief zijn in de productie, handel en dienstverlenende sector. Naast deze wettelijke controles verricht Alfa Registeraccountants ook vrijwillige controles bij stichtingen en verenigingen. (Alfa Registeraccountants, 2011).

Binnen Alfa Registeraccountants zijn een viertal externe accountants werkzaam. Twee van deze externe accountants fungeren tevens als directie. De andere twee externe accountants fungeren tevens als controleleider. Het begrip externe accountant komt voort uit de Wta. Het begrip externe accountant betreft geen titel maar een functie. Uit hoofde van deze functie is de externe accountant verantwoordelijk voor het uitvoeren van de controles namens de accountantsorganisatie. De externe accountant ondertekent uiteindelijk de controleverklaring met zijn eigen naam en vermeldt daarbij de naam van de accountantsorganisatie. (WTA, 2010).

3. Groepscontroles

In dit hoofdstuk wordt ingegaan op groepscontroles. Wat groepscontroles nu zijn wordt besproken in paragraaf 3.2, paragraaf 3.3 gaat in op wat groepsmaatschappijen zijn. Paragraaf 3.4 bespreekt de algemene inrichting van groepscontroles op basis van de NV COS 600. Voorts wordt in paragraaf 3.5 aandacht geschonken aan de inrichting van groepscontroles door Alfa Registeraccountants.

3.2 Wat is groepscontrole

Groepscontrole is, zoals de definitie het al zegt, het controleoordeel van financiële overzichten van de groep. Hierbij geeft de externe accountant een oordeel omtrent de getrouwheid van de financiële verantwoording van de gehele groep.

3.3 Wat zijn groepsmaatschappijen

De eenduidigheid van het begrip groepsmaatschappijen laat te wensen over. Zo kennen we het begrip groepsmaatschappijen conform NV COS 600 artikel 9 lid e:

Alle groepsonderdelen waarvan de financiële informatie in de financiële overzichten van de groep is opgenomen. Een groep heeft altijd meer dan één groepsonderdeel. We kennen ook het begrip groepsmaatschappijen conform artikel 24b BW2, namelijk:

Een groep is een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Groepsmaatschappijen zijn rechtspersonen en vennootschappen die met elkaar in een groep zijn verbonden.

Het begrip groepsmaatschappijen conform de NV COS 600 artikel 9 lid e is voor meerdere interpretaties vatbaar. Zo kan een groepsonderdeel een dochteronderneming zijn (juridische entiteit), echter een groepsonderdeel kan ook een specifiek brancheonderdeel zijn van de totale entiteit. (Onzenoort, 2011).

De definitie van het groepsonderdeel of groepsmaatschappijen conform artikel 24b BW2 is duidelijker. Tevens wordt de definitie mede door artikel 406 lid 1 BW 2 verduidelijkt. Hier wordt namelijk gesproken dat indien sprake is van een groep een geconsolideerde jaarrekening opgesteld dient te worden. Een geconsolideerde jaarrekening is de jaarrekening van een moederbedrijf waarin de resultaten van dochterondernemingen zijn opgenomen.

De NV COS 600 gaat over groepscontroles en wordt toegepast door Nederlandse accountants. Zo ook door Alfa Registeraccountants. Als Nederlandse accountant zijnde zal sneller worden gekeken naar de groepsdefinitie uit artikel 24b BW2. Echter gezien de definitie van een groep in de NV COS 600 is dit niet juist.

De groepsdefinitie welke gehanteerd wordt binnen dit onderzoek sluit aan bij de definitie voortkomend uit artikel 24b BW2. Reden hiertoe is dat de geïdentificeerde groepsmaatschappijen bij Limonica B.V. allen rechtspersonen betreffen en de financiële rapportages per rechtspersoon worden uitgebracht.

In de volgende paragrafen wordt ingegaan op groepscontrole en hoe Alfa Registeraccountants deze heeft ingericht. Hier wordt ook ingegaan op wat significante groepsmaatschappijen zijn en hoe Alfa Registeraccountants deze geïdentificeerd heeft. 3.4 Algemene inrichting groepscontroles

Op basis van de herziene NV COS 600 dient de externe accountant al bij aanvang van de controle betrokken te zijn bij de controle van de (significante) groepsonderdelen. Het SRA (2010) geeft aan dat het voorheen wel eens voor kwam dat de betrokken groepsaccountant pas in actie kwam wanneer de controle van het groepsonderdeel reeds was afgerond door de accountant van het groepsonderdeel. Het tijdig richting geven aan de controle, instrueren en waar nodig bijsturen van de accountant van het groepsonderdeel is derhalve een essentieel onderdeel van de werkzaamheden van de groepsaccountant. Dit blijkt ook uit artikel 11 van de NV COS 600. In dit artikel wordt gesproken over de verantwoordelijkheid voor de aansturing van, het toezicht op en de uitvoering van de controleopdracht van de groep in overeenstemming met professionele standaarden en de van toepassing zijnde vereisten op grond van wet- en regelgeving.

Op basis van de NV COS 600 heeft het SRA (2010) een handreiking geschreven voor groepsaccountants. Deze handreiking kent de volgende doelstellingen voor de groepsaccountant:

- Het vaststellen of hij zal fungeren als accountant van de financiële overzichten van de groep; en

- Als hij fungeert als de accountant van de financiële overzichten van de groep: - het duidelijk communiceren met de accountants van groepsonderdelen over de

reikwijdte en timing van hun werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie inzake groepsonderdelen alsmede over hun bevindingen; en

- het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de financiële informatie inzake de groepsonderdelen en het consolidatieproces om een oordeel tot uitdrukking te brengen of de financiële overzichten van de groep in alle van materieel belang zijnde opzichten, in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, zijn opgesteld.

Op basis van de hiervoor beschreven doelstellingen is het belangrijk dat voldoende inzicht wordt verkregen in de groep en haar onderdelen alsmede in de accountant van het groepsonderdeel. Artikel 17 en 18 van de NV COS 600 gaan in op het verwerven van inzicht in de groep en haar onderdelen. Het SRA (2010) zegt hierover het volgende:

De groepsaccountant dient inzicht te verwerven in de volgende punten:

- Het verwerven van inzicht in de groep, de onderdelen en de omgevingen daarvan, met inbegrip van de interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel.

- Het verwerven van inzicht het consolidatieproces, inclusief de instructies die door het management op groepsniveau zijn uitgevaardigd naar de groepsonderdelen. Het opdrachtteam dient inzicht te verwerven in de groep en haar onderdelen om:

- De initiële onderkenning van groepsonderdelen die waarschijnlijk significant zijn te bevestigen of te herzien; en

- De risico’s in te schatten dat de financiële overzichten van de groep een afwijking van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of van fouten.

Artikel 19 van de NV COS 600 gaat in op het inzicht verwerven in de accountant van een groepsonderdeel. Het SRA (2010) zegt hierover het volgende:

De groepsaccountant dient inzicht te verwerven in de volgende punten:

- De vraag of de accountant van het groepsonderdeel de ethische voorschriften die op de groepscontrole betrekking hebben, begrijpt en zal naleven en met name onafhankelijk is.

- De deskundigheid van de accountant van het groepsonderdeel.

- De vraag of het opdrachtteam op groepsniveau in staat zal zijn dermate bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel te worden betrokken dat het voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt.

- De vraag of de accountant van het groepsonderdeel opereert in een gereglementeerde omgeving waarin op een actieve wijze toezicht op accountants wordt uitgeoefend.

Mede op basis van het inzicht in de accountant van het groepsonderdeel dient te worden bepaald of er voldoende en geschikte controle-informatie is of kan worden verkregen. Indien dit niet het geval is dient door het opdrachtteam bepaald te worden op welke wijze aanvullende informatie verkregen kan worden. Indien het niet mogelijk is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen zal door de externe accountant bepaald moeten worden of en zo ja welke gevolgen dit heeft voor de af te geven controleverklaring bij de geconsolideerde financiële verantwoording van de gehele groep.

De herziene NV COS 600 richt zich meer dan de voorgaande NV COS 600 op de planningsfase van de controle van groepsmaatschappijen.

3.5 Inrichting groepscontrole door Alfa Registeraccountants 3.5.1 Algemeen

Zoals in paragraaf 1.1.1 reeds is beschreven vroeg de externe accountant zich af of de herziene NV COS 600 inhoudt dat, bij inzet van een accountant ten behoeve van de controle van een specifiek groepsonderdeel, de externe accountant zichzelf moet overtuigen of de accountant van het groepsonderdeel zijn of haar werk goed heeft verricht? Is inzage in het (gehele) controledossier van de ingezette accountant hierbij benodigd?

Met, onder andere, de hierboven weergegeven vragen in hun achterhoofd zijn de externe accountant en de controleleider een gesprek aangegaan met de financieel directeur van de te controleren entiteit. Aan de financieel directeur is uitgelegd dat op basis van de herziene NV COS 600 extra werkzaamheden verricht moeten worden ten aanzien van de te controleren groepsonderdelen. De financieel directeur heeft zijn begrip getoond voor de verrichten extra werkzaamheden.

Voorts hebben de externe accountant, de controleleider en de financieel directeur gesproken over de kwaliteit van de accountants van de groepsonderdelen en hun wijze van rapporteren. Dit met inachtneming van artikel 19 van NV COS 600. Hierbij is uitgegaan van de ervaringen met deze accountants van de groepsonderdelen voortkomend vanuit het verleden. Specifiek is besproken dat de aansturing van de accountants (op basis van NV COS 600) van groepsonderdelen uitgebreider dient te zijn. Dit komt met name tot uiting in een uitgebreide audit instruction en een vaste rapportage structuur waaraan de accountants van de groepsonderdelen dienen te voldoen. Concluderend uit dit gesprek is naar voren gekomen om de accountants van de groepsonderdelen te handhaven.

Nadat overeenstemming is bereikt over de in hoofdlijnen te hanteren werkwijze is overgegaan tot het bepalen van de financieel significante groepsmaatschappijen, mede op basis van het beslisschema opgenomen in bijlage 2. Op basis van dit schema en artikel 17 en 18 van de NV COS 600 zijn onder andere de groepsonderdelen te Mexico en Spanje aangemerkt als (financieel) significant. De redenen hiertoe zijn als volgt: De vestiging te Spanje is op basis van haar omvang als financieel significant aangemerkt. De vestiging te Mexico produceert geheel zelfstandig haar producten. Tevens worden deze producten geheel zelfstandig door de vestiging te Mexico afgezet in het gebied Noord- en Zuid Amerika. Vanuit Nederland kan mede hierdoor weinig grip worden gekregen op deze vestiging. Derhalve betreft de vestiging te Mexico een groepsonderdeel met een significant risico. (Alfa Registeraccountants, 2010).

Naast het identificeren van de vestigingen welke op basis van de NV COS 600 verplicht voor accountantscontrole in aanmerking komen, en welke als financieel significant te kenmerken zijn, is tevens aandacht geschonken aan groepsonderdelen waarvan de financieel directeur acht dat accountantscontrole benodigd is.

Op basis van de verkregen controle-informatie van de accountants van de groepsonderdelen, betreffende het boekjaar 2010, is tijdens de interim-controle 2011 besloten om bij een aantal accountants van groepsonderdelen extra uitleg te geven ten aanzien van de audit instructions. Reden hiertoe is, dat is gebleken dat een aantal accountants moeite hadden met het interpreteren van de audit instructions.

3.5.2 Audit instructions

Zoals besproken in paragraaf 3.5.1 vindt een uitgebreidere aansturing van de accountants van de groepsonderdelen plaats. Dit heeft zich onder andere geuit in een uitgebreidere audit instruction. In de audit instruction is aandacht geschonken aan algemene zaken als de wet- en regelgeving waaraan de accountants van de groepsonderdelen dienen te voldoen. Hier wordt gerefereerd aan de IAASB en de IFAC. Waarbij extra aandacht is voor de onafhankelijkheid van de accountant van de groepsonderdelen. Ook wordt ingegaan op zaken die specifiek zijn voor de te controleren entiteit. Zo worden zaken als de structuur van de gehele groep besproken, waarderingsgrondslagen, specifieke risico’s en de vastlegging van verschillen in waarderingsgrondslagen. Eveneens wordt aandacht geschonken aan de tijdsplanning van de uit te voeren werkzaamheden.

Opvallend is dat de audit instruction voor elk groepsonderdeel gelijk is, afgezien van de eventuele specifieke risico’s per groepsonderdeel. Er is geen aandacht geschonken aan cultuurverschillen tussen de diverse groepsonderdelen onderling of tussen de moeder in Nederland en de groepsonderdelen. Eveneens is geen aandacht geschonken aan eventuele cultuurverschillen tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen. Navraag bij de externe accountant en de controleleider leert dat onbewust geen aandacht is geschonken aan eventuele cultuurverschillen. Uit de reactie van de externe accountant en de controleleider blijkt dat hier in de toekomst wellicht toch aandacht aan geschonken zou moeten worden. (Alfa Registeraccountants (2), 2010).

Een gesprek over dit onderwerp met een andere (niet betrokken bij controle Limonica B.V.) externe accountant van Alfa Registeraccountants kwam naar voren dat verschillen in jaarverslaggeving en interpretatie van controlestandaarden al tot uiting zou kunnen komen in de verschillen tussen principal- en rule based accounting. In de audit instructions zou wellicht aandacht kunnen worden geschonken aan beide vormen van accounting. Hier is tot op heden nog geen invulling aan gegeven.

3.5.3 Korte toelichting Principal based en rule based accounting

Principal based accounting kent een aantal algemeen geformuleerde beginselen en laat de interpretatie en de feitelijke toepassing hiervan over aan de opsteller van de jaarrekening en de accountant. Gesteld wordt dat het voordeel van principal based accounting is, dat de opstellers en accountants hun professionele oordeelsvorming kunnen toepassen op het wel of niet verschaffen van relevante informatie aan gebruikers.

Rule based accounting is gebaseerd op een uitgebreide set van standaarden. Deze standaarden zijn voor een ieder die zich hierin verdiept begrijpelijk. Dit versterkt de betrouwbaarheid van verslaggeving. (Offeren, 2010).

3.5.4 Slot

Tijdens van de balanscontrole 2010 van de moeder- en groepsmaatschappijen hebben de externe accountant en de controleleider geconstateerd dat voldoende- en geschikte controle-informatie is verkregen uit hoofde van de controle van de accountants van de groepsonderdelen.

Navraag bij de controleleider leert dat voor het komende boekjaar dezelfde werkwijze gehanteerd wordt bij de controle van groepsonderdelen. Met dien verstande dat bij een aantal accountants van de groepsonderdelen extra toelichting wordt gegeven bij de audit instructions. Reden hiertoe is dat een aantal accountants van de groepsonderdelen moeite heeft met de interpretatie van de audit instructions. Een aanwijsbare reden voor deze moeite is niet aanwezig. Uit een gesprek met de externe accountant en controleleider komt naar voren dat beiden van mening zijn dat dit ‘zou kunnen liggen aan cultuurverschillen’.

4. Literatuurstudie

Nadat in de voorgaande hoofdstukken is ingegaan op de context van het onderzoek wordt in dit hoofdstuk aandacht geschonken aan de literatuurstudie. Deze literatuurstudie gaat in op, respectievelijk, de invloed van culturen op de implementatie van ISAs, de invloed van culturen op communicatie en op internationale cultuurverschillen en het professionele gedrag van accountants.

4.2 Invloed van culturen op de implementatie van de ISAs

Door de wereldwijde implementatie van de herziene ISAs kunnen accountants in verschillende landen moeiten ondervinden met het zich eigen maken van deze ISAs.

De moeiten zullen veelal ontstaan door de verschillen tussen de eigen nationale cultuur en de culturele veronderstellingen opgenomen in de ISAs. De ISAs zijn opgesteld met de veronderstelling dat deze wereldwijd worden toegepast zonder noemenswaardige wijzigingen door andere (nationale) controle standaarden, zoals de NV COS in Nederland. Bij het opstellen van de ISAs is geen rekening gehouden met cultuurverschillen. Wel is het zo dat in de IAASB, de opstellers van de ISAs, verschillende culturen zitting hebben. Een aantal culturen zijn derhalve wel ‘vertegenwoordigd’ in de ISAs.

Cowperthwaite (2010) gaat in zijn artikel in op culturele verschillen tussen nationale culturen en culturele veronderstellingen opgenomen in de ISAs.

“If the influence of national cultures on the implementation of global standards is not taken into account, the result will be inconsistent implementation at best and outright failure at worst.”

Cowperthwaite (2010).

Met dit citaat wordt aangestipt de mate van belangrijkheid van inachtneming van nationale culturen bij de invoering van wereldwijde standaarden. Cowperthwaite (2010) refereert hierbij aan de opgedane ervaringen op de gebieden van geneeskunde, vredeshandhaving, luchtvaart en milieubescherming.

Hierna zal blijken dat culturele factoren wel degelijk effect hebben op implementatie van de opgestelde ISAs.

Om in te kunnen gaan op cultuurverschillen zal eerst duidelijk moeten zijn wat nu eigenlijk cultuur is. Een bekend cultuurbegrip is die van Hofstede (2001), namelijk:

“The collective programming of the mind that distinguishes the members of one group or category of people from another.”

Cultuur beïnvloedt bijna alle persoonlijke en professionele facetten van het leven, mensen zijn zich er veelal niet van bewust dat en hoe cultuur deze facetten beïnvloedt. De invloed van cultuur op implementatie en het opstellen van mondiale standaarden heeft zich in het verleden geuit in vliegtuigongelukken, het falen van vredeshandhaving, slechte gezondheidszorg en het uitsterven van levensvormen. Dit blijkt onder andere uit onderzoeken van McMahon (2004), Gladwell (2008), Rubinstein (1989) en Moran (2006). Over het algemeen zijn mensen blind voor de herkenning van de eigen culturele karaktereigenschappen en vooroordelen, dan wel beperkingen. Dit maakt het voor, bijvoorbeeld de IAASB, erg moeilijk om culturele beperkingen en consequenties te implementeren in de mondiaal geldende regels tot op het moment dat de regels falen, mede door culturele factoren. Derhalve kan gezegd worden dat ook bij de herziene ISAs sprake is van culturele beperkingen ondanks dat in de IAASB verschillende culturen zitting hebben.

Mede naar aanleiding van het onder andere hierboven beschrevene is het onwaarschijnlijk dat een controle door verschillende accountants in verschillende landen, met inachtneming van de mondiaal geldende controlestandaarden (de ISAs), eenzelfde controleproces en dezelfde procedures gebruiken om tot dezelfde uitkomsten te komen.

Dit impliceert omgekeerd dat het volgen van vooraf gedefinieerde procedures en controleprocessen niet dezelfde uitkomst behoeven te hebben.

Een voorbeeld van het verschillend interpreteren van de ISAs uit zich al in het in paragraaf 3.3 beschrevene. Een simpele definitie als ‘groepsmaatschappij’ heeft al geleid tot een artikel waarin wordt getracht de definitie te verduidelijken. Dit aan de hand van de mondiale- en nationale controle standaarden en de nationaal geldende wetgeving.

4.3 Invloed van culturen op communicatie

Communicatie tussen de leden van het controleteam is erg belangrijk. De NV COS 600 stelt bijvoorbeeld in artikel 42 dat het opdrachtteam dient te bespreken hoe de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel is geweest. Dit ter beoordeling of de verkregen controle-informatie van de accountant van het groepsonderdeel voldoende en geschikt is om een oordeel te geven over de gecontroleerde groepsmaatschappij.

De wijze van onder andere communicatie en oordeelsvorming hangt samen met de manier waarop personen zijn opgevoed en de normen en waarden welke zijn bijgebracht in de jeugd van deze personen. Onderzoek van Cowpertwaite (2010) wijst uit dat een drietal factoren hierbij van belang zijn. Deze drie factoren betreffen drie van de vijf factoren uit het onderzoek van Hofstede (2001).

1. Hoe gaan personen om met ongelijkheid en hoe reageren personen hierop. (power distance).

2. Hoe reageren personen op alledaagse onzekerheden in hun levens. (uncertainty avoidance).

3. Hoe zijn personen gerelateerd aan sociale groepen en hoe zijn sociale groepen gerelateerd aan personen. (individualism).

De andere twee factoren uit het onderzoek van Hofstede (2001) betreffen: 4. Masculinity versus femininity (mannelijkheid versus vrouwelijkheid).

5. Long-term versus short-term orientation (lange- versus korte termijn oriëntatie). Een duidelijke reden waarom Cowperthwaite (2010) de eerste drie genoemde dimensies de meest belangrijke vindt, wordt niet gegeven in zijn artikel. Cowperthwaite (2010) schrijft kortweg dat de eerste drie invloed hebben op de implementatie van de ISAs. Hiermee veronderstelt hij dat implementatie en interpretatie van ISAs niet afhankelijk is van mannelijkheid of vrouwelijkheid. Evenmin stelt hij implementatie en interpretatie onafhankelijkheid van lange- of korte termijn oriëntatie.

Specifiek voor dit onderzoek zien de drie dimensies er als volgt uit.

1. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met ongelijkheid. 2. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met onzekerheid.

3. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met groepen en hoe gaan groepen om met accountants.

Op de volgende pagina worden de drie hierboven specifiek omschreven dimensies verder behandeld.

1. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met ongelijkheid:

Ongelijkheid kan bestaan tussen de accountant en zijn cliënt. Deze ongelijkheid kan tot stand komen door bijvoorbeeld de sociale klasse waaruit de accountant of zijn cliënt voortkomt. Naast deze ongelijkheid kan ook ongelijkheid bestaan tussen de externe accountant en zijn assistenten. Deze ongelijkheid wordt veroorzaakt door verschil in functie of status. Deze ongelijkheid kan communicatie bemoeilijken. De onbeperkte en vrije communicatie zoals beschreven in de ISAs en bijvoorbeeld NV COS 600 artikel 42 is derhalve niet vanzelfsprekend. In sommige culturen is het zelfs zo dat de assistent geen directe toegang heeft tot de externe accountant of opdrachtpartner.

2. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met onzekerheid:

Culturen met een aversie tegen onzekerheid zullen anders reageren op onzekerheid dan culturen welke deze aversie niet of in mindere mate hebben. Deze culturele verschillen kunnen effect hebben op het controleproces. Bijvoorbeeld bij het toekennen van een impactniveau bij het onderkennen van controledeficiënties ten aanzien van de door de groepsaccountant gedefinieerde risico’s en de hoeveelheid te verrichten werkzaamheden om deze deficiënties te elimineren, om tot een voldoende onderbouwd en juist oordeel te komen.

3. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met groepen en hoe gaan groepen om met accountants:

De manier waarop personen in verhouding staan tot groepen en andersom is één van de fundamentele kenmerken van een samenleving of cultuur. Culturele verschillen in onderlinge verhoudingen tussen controleteamleden en de groep in de samenleving waartoe de teamleden behoren, kunnen zorgen voor implicaties met betrekking tot de relaties binnen het controleteam. Tevens kan dit leiden tot implicaties tussen de accountant en zijn cliënt.

In collectieve culturen kan het inhuren van familieleden alledaags zijn. Terwijl dit in individuele culturen uit den boze is. Het hebben van familieleden binnen een controleteam kan effect hebben op de verplicht uit te voeren review op werkzaamheden van minder ervaren teamleden (Tan, 2001).

Aan de hand van de drie beschreven dimensies (power distance, uncertainty avoidance en individualism) is het mogelijk om landen te rangschikken.

Hierbij wordt gebruik gemaakt van de rangschikking opgesteld door Hofstede (2001). Deze rangschikking laat duidelijk zien dat er culturele verschillen bestaan tussen de verschillende landen. Zie hiervoor de tabel 1 op de volgende pagina.

Power Uncertainty Individualism distance avoidance Mexico 82 81 30 Nederland 42 60 80 Spanje 61 90 62 Wereldwijde gemiddelde 60 67 43

Wereldwijde standaard deviatie 22 24 24

IAASB gemiddelde 44 51 74

IAASB standaard deviatie 17 17 20

Afstand tot Nederland

Mexico 40 21 -50

Spanje 19 30 -18

Wereldwijd 18 7 -37

IAASB 2 -9 -6

Bron:

Cowperthwaite, P. (2010), Culture Matters: How our culture affects the audit.

Hofstede, G.H. (2001), Culture’s consequences: comparing values, behaviors, institutions, and organisations accros nations.

Culturele index

Tabel 1: Culturele index betrokkenen in dit onderzoek

De ‘vingerafdruk’ van de IAASB, zoals blijkt uit tabel 1, is verschillend van de landen die de door de IAASB opstelde ISAs dienen te implementeren. Dit resulteert in mogelijke inconsistente implementatie van de ISAs, mede veroorzaakt door problemen in de communicatie. De ‘vingerafdruk van de IAASB houdt in dat het IAASB gemiddelde de gemiddelde score betreft van de in de IAASB zitting houdende landen. Hetzelfde geldt voor de IAASB standaard deviatie.

De verschillen tussen Nederland en Mexico in bovenstaande tabel laten zien dat inwoners van Mexico meer machtsafstand (power distance) ervaren. Deze afstand kan bijvoorbeeld bestaan tussen sociale klassen en/of functie groepen binnen een organisatie. Tevens is zichtbaar in de bovenstaande tabel dat inwoners van Mexico in mindere mate individualistisch (individualism) zijn dan in Nederland. Zoals op de vorige pagina beschreven kan het inhuren van familieleden in collectieve culturen aan de orde van de dag zijn. Terwijl dit bij individuele culturen uit den boze is.

4.4 Internationale cultuurverschillen en het (professionele) gedrag van accountants 4.4.1 Algemeen

In deze paragraaf zal aan bod komen hoe het professionele gedrag van accountants wordt beïnvloed door internationale cultuurverschillen. Hierbij zal gebruik worden gemaakt van het proefschrift van Bik (2010).

Gedrag van mensen kan niet simpelweg gestuurd en gecontroleerd worden door beheersingsmaatregelen. De effectieve toepassing van regels en codes is sterk afhankelijk van de persoonlijke en subjectieve interpretatie van dergelijke regels. Die interpretatie wordt gedreven door, onder andere, internationale cultuurverschillen.

In zijn proefschrift focust Bik (2010) zich op :

“De invloed van de internationale cultuurverschillen op het professionele gedrag van accountants.”

4.4.2 Professioneel gedrag van accountants

Professioneel gedrag voor accountants wordt door de VGC A-150.1 omschreven als:

“De registeraccountant houdt zich aan de voor hem relevante wet- en regelgeving en onthoudt zich van handelen dat het accountantsberoep in diskrediet brengt. Hiertoe behoren die handelingen die door een redelijke en goed geïnformeerde derde die over alle relevante informatie beschikt zullen worden opgevat als schadelijk voor de goede naam van het accountantsberoep.”

Literatuur laat zien dat er geen universeel erkende of geaccepteerde definitie bestaat van professioneel gedrag. Wat wordt nu eigenlijk bedoeld met professioneel gedrag? Hieronder worden verschillende definities weergegeven van gedrag en professioneel gedrag.

- Gedrag is elke vorm van menselijk handelen. (Adler 2002) - Gedrag is woorden en daden. (Hofstede 2001)

- Professioneel gedrag wordt gedreven door de menselijke natuur en de persoonlijke behoeften, motivaties, ethiek en psychologische kenvermogen en beperkingen. (Parsons en Shils 1951)

- Professioneel gedrag wordt geleid en gecontroleerd door geïnternaliseerde waarden1 en overtuigingen die worden gevormd door persoonlijke interpretaties van nationale, professionele en organisatorische culturele normen en waarden. (Cyert en March 1963)

Gedrag leidt tot ‘acties’, waardoor het werkelijke professionele gedrag zichtbaar wordt voor de buitenwereld, en tot een zekere presentatie of resultaat leidt.

Mede op basis van hetgeen op de voorgaande pagina omschreven is ten aanzien van de definities van professioneel gedrag een conceptueel model opgenomen. Dit model is ontleend aan het proefschrift van Bik (2010).

Psychologische en cognitieve factoren

Nationale cultuur Professioneel

gedrag Contextuele factoren - Professionele context - Organisatorische context Externe omgegingsfactoren Bron:

Bik, O.P.G. (2010), The behavior of assurance professionals. Pagina 210.

Figuur 3: Het effect van nationale cultuur in de context van de drijfveren van professioneel gedrag.

Met dit model wordt geprobeerd het professionele gedrag van accountants vast te leggen, te structureren en te analyseren aan de hand van de huidige academische kennis omtrent de drijfveren van professioneel gedrag van accountants.

Zoals het model laat zien beïnvloeden de verschillende variabelen elkaar onderling. Eveneens beïnvloeden alle variabelen het professionele gedrag van accountants. Dit gedrag heeft vervolgens effect op de externe omgevingsfactoren van de accountants. Geconcludeerd kan worden dat professioneel gedrag en de daarbij behorende variabelen uit figuur 1 elkaar continue beïnvloeden.

Om een beter beeld te krijgen van de variabelen uit figuur 1 worden de variabelen hierna kort toegelicht. De toelichtingen zijn ontleend aan het proefschrift van Bik (2010.

Contextuele factoren – professionele context: ervan uitgaande dat de professionele cultuur relevant is voor de beroepsgroep leidt deze professionele cultuur tot een bepaald gedrag. Contextuele factoren – organisatorische context: ervan uitgaande dat de professional reeds enige tijd binnen een organisatie werkzaam is, kan worden verwacht dat het gedrag van deze professional zich vormt naar de organisatiecultuur.

Externe omgevingsfactoren: persoonlijkheden en culturen staan niet los van elkaar. Ze staan in verbinding met anderen of hoe wij gezien worden door anderen en hoe wij anderen zien. Culturen (externe omgevingsfactoren) kunnen derhalve effect hebben op ons persoonlijke gedrag.

Na de beschrijving van ‘professioneel gedrag’ wordt verder ingegaan op het professionele gedrag van accountants. Hierbij staat centraal het professionele gedrag van accountants bij (professionele) oordeelsvorming en de (professioneel) kritische houding van accountants tijdens het uitvoeren van controle werkzaamheden.

Op basis van literatuur (Bik, 2010)2 omtrent accountantscontrole kunnen de volgende professionele gedragingen van accountants worden geïdentificeerd. Deze maken alle deel uit van het professionele gedrag van accountants.

- Professionele oordeelsvorming. - Het hebben van een kritische houding. - Kennisdelen en consultatiegedrag. - Het werken in flexibele teams.

- Communicatie en onderhandeling met de gecontroleerde over controlebevindingen. - Documentatie en verantwoording

- Disfunctioneel gedrag

4.4.3 Cultuur

De definitie van cultuur laat zich niet zomaar omschrijven. In paragraaf 4.2 hebben we de definitie van Hofstede (2001) gezien.

Evenals we bij de definitie van professioneel gedrag zagen ontbreekt ook voor cultuur een algemeen universeel begrip. Naast de omschrijving van het cultuurbegrip door Hofstede (2001) kennen we de volgende cultuurbegrippen.

“Culture is a set of parameters of collectives that differentiate the collectives form each other in meaningful ways. Culture is variously defined in terms of several commonly shared processes: shared ways of thinking, feeling, and reacting; shared meanings of identities; shaded socially constructed environments; common ways in which technologies are used; and commonly experienced events including the history, language, and religion of their members.”

(House, 2004)

“Culture is a way of life of a group of people, the configuration of all the more or less stereotyped patterns of learned behaviour which are handed down from one generation to the next through means of language and imitations.”

(Adler, 2002)

Uit de verschillende cultuurbegrippen komt duidelijk naar voren dat cultuur te maken heeft met de factoren waarmee groepen zich onderscheiden van andere groepen.

Zoals Cowperthwaite (2010) in zijn artikel al refereerde aan de culturele dimensies van Hofstede (2001), zo ook doet Bik (2010) dit in zijn proefschrift. De culturele dimensies vormen de basis voor het arrangeren van culturen van verschillende landen.

De basis voor het proefschrift van Bik (2010) zijn echter niet de culturele dimensies van Hofstede (2001) maar die van House (2004). Reden hiertoe is onder andere de beperking van het onderzoek van Hofstede (2001). De beperking is als volgt:

De theorie van Hofstede (2001) ten aanzien van de culturele dimensies is gebaseerd op een onderzoek uitgevoerd bij IBM. Dit onderzoek had niet als doel het in kaart brengen van culturele dimensies. De uitkomsten van dit onderzoek zijn geherinterpreteerd om zo culturele dimensies in kaart te kunnen brengen.

House (2004) bekijkt cultuur zowel op nationaal- als organisatorisch niveau. Tevens is het onderzoek van House (2004) specifiek bedoeld om culturele verschillen in kaart te brengen. Dit in tegenstelling tot het onderzoek van Hofstede (2001).

We hebben gezien dat Cowperthwaite (2010) refereert aan drie van de vijf culturele factoren van House. Bik (2010) gaat uit van de onderstaande negen dimensies van House (2004). Hierbij worden de eerste vijf als meest belangrijk geacht.

1. Power distance (machtsafstand).

2. Uncertainty avoidance (onzekerheidsvermijding). 3. Assertiveness (assertiviteit).

4. Institutional collectivism (institutioneel collectivisme). 5. In-group collectivism (groepscollectivisme).

6. Future orientation (toekomst gerichtheid). 7. Performance orientation (prestatiegerichtheid). 8. Humane orientation (menselijke oriëntatie).

9. Gender egalitarianism (gelijkheidsprincipe van geslachten).

De vijf dimensies zijn bepaald, door Bik (2010), op basis van de evaluatie van de bestaande wetenschappelijke literatuur aangaande nationale verschillen in het gedrag van accountants. Hierna wordt een vrije vertaling van de uitleg van de vijf dimensies weergegeven.

1. Machtsafstand: de mate waarin leden van een organisatie of de samenleving verwachten en ermee instemmen dat de macht ongelijk is verdeeld en is geconcentreerd op de hogere niveaus van een organisatie.

2. Onzekerheidsvermijding: de mate waarin leden van een organisatie of de samenleving er naar streven om de onzekerheid van toekomstige gebeurtenissen te vermijden door gebruikmaking van vooraf vastgelegde sociale normen, rituelen en bureaucratische praktijken.

3. Assertiviteit: de mate waarin individuen in organisaties en in de samenleving assertief, confronterend, en agressief mogen zijn in sociale interacties.

4. Institutioneel collectivisme: de mate waarin organisatorische en maatschappelijke institutionele praktijken collectieve verdeling van de middelen en collectieve actie aanmoedigen en belonen.

5. Groepscollectivisme: de mate waarin individuen trots, loyaliteit, en de verbindingen in hun organisatie of familie benadrukken.

4.4.4 Internationale cultuurverschillen en accountants

In de voorgaande twee subparagrafen hebben we gezien hetgeen onderzocht is met betrekking tot nationaal culturele waarden en professioneel gedrag (van accountants). Uit de twee subparagrafen blijkt dat al het een en ander bekend is over deze twee onderwerpen. Er is echter weinig bekend over hoe deze twee nu samen gaan. In deze subparagraaf wordt aandacht geschonken aan de samenhang tussen professioneel gedrag van accountants en internationale cultuurverschillen.

In zijn proefschrift onderzoekt Bik (2010) welke professionele gedragingen van accountants verschillen per nationaliteit, tevens wordt onderzocht hoe deze verschillen per nationaliteit samenhangen met de culturele factoren / dimensies zoals beschreven door House (2004). De analyse op de uitkomsten van het onderzoek van Bik (2010) kan worden gestructureerd aan de hand van het hier onderstaande model. Het model is ontleend aan het proefschrift van Bik (2010).

Psychologische en cognitieve factoren

Nationale cultuur Professioneel

gedrag

- Machtsafstand - Professionele oordeelsvorming

- Onzekerheidsvermijding - Kritische grondhouding

- Assertiviteit - Kennis delen en consultatie

- Institutioneel collectivisme - Werken in flexibele teams

- Groepscollectivisme - Communicatie en onderhandeling

- Documentatie en verantwoording - Disfunctioneel gedrag - Prijsstelling en praktijkontwikkeling Contextuele factoren - Professionele context - Organisatorische context Externe omgegingsfactoren Bron:

Bik, O.P.G. (2010), The behavior of assurance professionals. Pagina 212.

Studie Bik (2010)