Nadat in het voorgaande hoofdstuk de resultaten van het experiment zijn gepresenteerd zullen deze resultaten in dit hoofdstuk worden geanalyseerd en bediscussieerd. Hierbij wordt evenals in hoofdstuk 6 aangesloten bij de in het experiment opgenomen scenario’s. Per scenario zal aandacht worden geschonken aan de scores per scenario, verdere navraag bij de deelnemers aan het experiment op basis van de door hen gegeven antwoorden en het toetsen van de hypothese.
In hoofdstuk 8 wordt vervolgens een conclusie getrokken aangaande het onderzoek. Hierbij wordt aangesloten bij de geformuleerde hoofd- en deelvragen in hoofdstuk 1.
7.2 Analyse resultaten 7.2.1 Scenario A
In paragraaf 5.2 is de onderstaande hypothese opgenomen behorend bij scenario A. Hypothese 1
Culturele factoren tot uiting komend in verschillen van interpretatie van mondiaal geldende controlestandaarden zijn van invloed op groepscontroles.
Op basis van deze hypothese worden de onderstaande nul hypothese en alternatieve hypothese geformuleerd.
H0: Culturele factoren tot uiting komend in verschillen van interpretatie van mondiaal geldende controlestandaarden zijn niet van invloed op groepscontroles.
H1: Culturele factoren tot uiting komend in verschillen van interpretatie van mondiaal geldende controlestandaarden zijn van invloed op groepscontroles.
Uitgaande van het omslagpunt tussen keuze 5 en 6 kan op basis van tabel 3 worden geconcludeerd dat 55% van de deelnemers de gekozen werkwijze niet blijft hanteren, de overige 45% blijft de gekozen werkwijze wel hanteren.
De gemiddelde score bij scenario A bedraagt 5,0, de mediaan 5,0 en de modus 7. Op basis van het gemiddelde en de mediaan is het niet mogelijk de nul hypothese wel of niet te verwerpen. De gevonden waarden liggen daarvoor te dicht tegen het omslagpunt aan. Op
Het daadwerkelijk toetsen van de hypothese leidt tot het volgende. Het berekende verwerpinggebied bij scenario A bedraagt > 6,9. Daar het steekproefgemiddelde 5,0 bedraagt wordt de nul hypothese verworpen ten gunste van het alternatief.
Dit betekent, op basis van het experiment, dat verschillen van interpretatie van mondiaal geldende controlestandaarden van invloed zijn op groepscontroles. De uitkomsten van het toetsen van de hypothese, het percentage deelnemers dat de gekozen werkwijze niet blijft hanteren en de modus zijn inconsistent. Op basis van de laatst genoemde wordt de nul hypothese niet verworpen maar op basis van het toetsen van de hypothese wel. Deze inconsistentie kan voortkomen uit de gemaakte keuzes ten aanzien de nauwkeurigheidsmarge in de berekening van de steekproefomvang. De inconsistentie kan ook worden verklaard door de gegeven toelichtingen op de antwoorden van de deelnemers. Deze zijn in paragraaf 6.2.3 gepresenteerd en worden hieronder geanalyseerd. Eveneens valt op dat het gemiddelde en de mediaan, beide 5,0, erg dicht tegen het omslagpunt in het experiment aanliggen.
Bij de gegeven toelichtingen waarbij men de huidige werkwijze niet wil blijven hanteren valt op, dat in alle gevallen de audit instructions niet ‘overboord’ worden gegooid. De audit instructions blijven de basis voor de uit te voeren werkzaamheden door de accountant van het groepsonderdeel.
De wijze waarop de deelnemers aan het experiment vervolgens proberen om de interpretatieverschillen te mitigeren verschilt. De onderstaande aanvullende werkzaamheden komen voor:
- Het opvragen van onderbouwingen van belangrijke jaarrekeningposten. - Het verstrekken van aanvullende instructies.
- Het verstrekken van aanvullende instructies en contact opnemen met de accountant van het groepsonderdeel.
- Zelf aanvullende werkzaamheden verrichten - Accountant van het groepsonderdeel bezoeken.
- Opvragen van het controleplan van de accountant van het groepsonderdeel.
Het is echter de vraag of alle genoemde extra aanvullende werkzaamheden de interpretatie verschillen daadwerkelijk mitigeren. Het opvragen van onderbouwing van belangrijke jaarrekeningposten hoeft niet te leiden tot afname van het risico van interpretatieverschillen. Immers de accountant van het groepsonderdeel kan de onderbouwing opgesteld hebben op basis van verkeerd geïnterpreteerde audit instructions. Bij het verstrekken van alleen aanvullende instructies kunnen net zo goed interpretatie verschillen ontstaan. (Cowperthwaite, 2010).
Het contact zoeken met de accountant van het groepsonderdeel, het zelf verrichten van aanvullende werkzaamheden en het opvragen van het controleplan van de accountant van
Opvallend is dat communicatie als een belangrijk aanvullend (controle) middel wordt gezien bij zowel het wel als niet van toepassing zijn van invloeden van culturele factoren op groepscontroles.
De gegeven toelichtingen bij het wel blijven hanteren van de huidige werkwijze gaan de deelnemers voornamelijk af op hun eigen kennis en kunde. Met name wanneer wordt gezegd dat de aangeleverde audit instructions voor zich spreken.
Het gevaar dat hierin schuil gaat is dat groepsaccountants, ook al zou er sprake kunnen zijn van culturele verschillen die van invloed (kunnen) zijn op groepscontroles, hetgeen aangeleverd door de accountants van de groepsmaatschappijen zo interpreteren dat dit overeenkomt met hun verwachting ten aanzien van hetgeen aangeleverd zou moeten worden.
Onderzoek van Kunda (1990) spreekt namelijk de mogelijkheid uit dat cognitieve processen niet volledig rekening kunnen houden met het eigen belang van personen. Dus ook niet met het eigen belang van groepsaccountants. Het (eigen) belang van de groepsaccountant betreft dat hij op basis van de verkregen controle-informatie van de accountants van de groepsonderdelen een goedkeurend controleoordeel op groepsniveau kan, wil of zelfs moet verstrekken, afgaande op de verwachting van de opdrachtgever. De motivatie om tot een goedkeurend controleoordeel op groepsniveau te komen kan leiden tot foutieve interpretaties (door de groepsaccountant) aangaande door de accountant van het groepsonderdeel aangeleverde controle-informatie op basis van de door de groepsaccountant opgestelde audit instructions.
Het cognitieve proces wordt uitgelegd als het proces waarbij alles wat wordt waargenomen omgezet wordt in informatie. (Festinger, 1957).
7.2.2 Scenario B
In paragraaf 5.2 is de onderstaande hypothese opgenomen behorend bij scenario B. Hypothese 2
Culturele factoren tot uiting komend in verschillen van professioneel gedrag van accountants wereldwijd zijn van invloed op groepscontroles
Op basis van deze hypothese worden de onderstaande nul hypothese en alternatieve hypothese geformuleerd.
H0: Culturele factoren tot uiting komend in verschillen van professioneel gedrag van accountants wereldwijd zijn niet van invloed op groepscontroles. H1: Culturele factoren tot uiting komend in verschillen van professioneel gedrag
van accountants wereldwijd zijn van invloed op groepscontroles.
Uitgaande van het omslagpunt tussen keuze 5 en 6 kan op basis van tabel 4 worden geconcludeerd dat 50% van de deelnemers de gekozen werkwijze niet blijft hanteren, de overige 50% blijft de gekozen werkwijze wel hanteren.
De gemiddelde score bij scenario B bedraagt 5,3, de mediaan 5,5 en de modus 7. Evenals bij scenario A is het hier niet mogelijk om op basis van alleen het gemiddelde en de mediaan de nul hypothese wel of niet te verwerpen. De gevonden waarden liggen hiervoor te dicht tegen het omslagpunt aan. Op basis van de modus zouden we kunnen zeggen dat de nul hypothese niet wordt verworpen ten gunste van het alternatief. In tabel 3 is af te lezen dat antwoord 7 zesmaal voorkomt bij scenario A. Uit tabel 4 blijkt dat antwoord 7 vijfmaal voor komt bij scenario B.
Het daadwerkelijk toetsen van de hypothese leidt tot het volgende. Het berekende verwerpinggebied bij scenario B bedraagt > 7,0. Daar het steekproefgemiddelde 5,3 bedraagt wordt de nul hypothese verworpen ten gunste van het alternatief.
Evenals bij scenario A wordt ook hier de nul hypothese verworpen ten gunste van het alternatief. Dit betekent, op basis van het experiment, dat culturele factoren tot uiting komend in verschillen in professioneel gedrag van accountants van invloed zijn op groepscontroles.
De uitkomsten van het toetsen van de hypothese en de modus zijn, evenals bij scenario A, inconsistent. Deze inconsistentie kan, evenals bij scenario A, voortkomen uit de gemaakte keuzes ten aanzien de nauwkeurigheidsmarge in de berekening van de steekproefomvang. De inconsistentie kan ook worden verklaard door de gegeven toelichtingen op de
Bij de gegeven toelichtingen waarbij men de huidige werkwijze niet wil blijven hanteren valt op dat ook hier, evenals bij scenario A, de audit instructions niet ‘overboord’ worden gegooid. De wijze waarop de deelnemers aan het experiment proberen de mogelijke verschillen in professioneel gedrag te mitigeren verschilt. De onderstaande aanvullende werkzaamheden komen voor in de gegeven toelichtingen:
- Het desbetreffende land, de accountant van het groepsonderdeel, bezoeken. - Gesprek aangaan met de accountant van het groepsonderdeel.
- Verrichten van aanvullende controlewerkzaamheden of verstrekken van aanvullende instructies bij stroef lopende communicatie met de accountant van het groepsonderdeel.
- Zekerheid verkrijgen dat de accountant van het groepsonderdeel de instructies heeft begrepen en ook zal nakomen.
- Groepsaccountant dient te beoordelen of de accountant van het groepsonderdeel de opdracht ook daadwerkelijk zou kunnen uitvoeren (inschrijving bij een professioneel erkende instelling).
De stelling (zie paragraaf 6.2.4) dat invloed op het professioneel kritische gedrag van de accountant van het groepsonderdeel vanuit Nederland niet of nauwelijks is uit te oefenen wordt onderschreven door figuur 2, opgenomen in paragraaf 4.4.4. Dit figuur laat zien dat professioneel gedrag wordt beïnvloed door onder andere de nationale cultuur van een land. Bij de gegeven toelichting op de keuze, het wel blijven hanteren van de huidige werkwijze, wordt aangegeven dat het belangrijk is dat de groepsaccountant extra aandacht heeft voor de kwaliteit van het geleverde werk van de accountant van het groepsonderdeel. De vraag die hierbij belangrijk is voor de groepsaccountant, is of voldoende controle-informatie is verkregen om tot een oordeel te komen in de vorm van een controleverklaring.
Voorts wordt ook eenmaal aangegeven dat communicatie met de accountants van het groepsonderdeel via de moedermaatschappij dient te geschieden. Evenals in de voorgaande paragraaf valt op dat communicatie als een belangrijk aanvullend (controle) middel wordt gezien bij zowel het wel als niet van toepassing zijn van invloeden van culturele factoren op groepscontroles.
Tot slot kan worden gezegd dat het professioneel kritische gedrag van de groepsaccountant, bij het wel blijven hanteren van de huidige werkwijze, belangrijker wordt geacht dan de professioneel kritische houding van de accountant van het groepsonderdeel.
7.2.3 Scenario C
In paragraaf 5.2 is de onderstaande hypothese opgenomen behorend bij scenario C. Hypothese 3
Culturele factoren hebben invloed op de uitvoering van groepscontroles.
Op basis van deze hypothese worden de onderstaande nul hypothese en alternatieve hypothese geformuleerd.
H0: Culturele factoren hebben invloed op de uitvoering van groepscontroles. H1: Culturele factoren hebben geen invloed op de uitvoering van
groepscontroles.
Uitgaande van het omslagpunt tussen keuze 5 en 6 kan op basis van tabel 5 worden
geconcludeerd dat 73% van de deelnemers van mening is dat culturele factoren wel invloed hebben op groepscontroles en dat 27% van de deelnemers van mening is dat culturele factoren geen invloed hebben op groepscontroles.
De gemiddelde score bij scenario C bedraagt 4,3, de mediaan 3,5 en de modus 3. Afgaande op deze waarden kan worden verondersteld dat de nul hypothese niet wordt verworpen ten gunste van het alternatief. Het toetsen van de hypothese op basis van de gegeven antwoorden aangaande scenario C leidt er eveneens toe dat de nul hypothese wordt verworpen ten gunste van het alternatief.
Het daadwerkelijk toetsen van de hypothese leidt tot het volgende. Het berekende verwerpinggebied bedraagt < 6,7. Daar het steekproefgemiddelde 4,3 bedraagt wordt de nul hypothese niet verworpen ten gunste van het alternatief.
De uitkomsten van het toetsen van alle hypothesen zijn op zich niet zo opvallend. Wat opvallend is dat bij de hypothesen A en B de gevonden erg dicht tegen het omslagpunt aan liggen. Eveneens zijn de gegeven toelichtingen op deze hypothesen opvallend. Uit het experiment blijkt namelijk dat de deelnemers eigenlijk niet goed weten wat ze nu met cultuurverschillen moeten doen bij groepscontroles.
Dit blijkt ook uit de in subparagraaf 6.2.3 gepresenteerde toelichtingen. Hier wordt namelijk bij zowel het wel als bij het niet van toepassing zijn van invloeden van culturele factoren dezelfde mogelijke aanvullende werkwijze aangedragen door de deelnemers. Namelijk, contact opnemen met de accountant van het groepsonderdeel.
Afgaande op figuur 4 in paragraaf 5.2 is te zien dat de wijze van interpretatie van mondiaal geldende controlestandaarden en professioneel gedrag worden beïnvloed door culturele factoren. Het figuur komt voort uit de literatuurstudie in dit onderzoek. De uitgesproken verwachting in figuur 4 wordt bevestigen door de uitkomsten van scenario A en B. Echter zijn de uitkomsten van scenario A en B niet zo hard dat ook daadwerkelijk van deze uitkomsten kan worden uitgegaan. Dit blijkt ook uit de gegeven toelichting van de deelnemers aan het experiment. De deelnemers geven aan dat verschillen van interpretatie en verschillen in professioneel gedrag van invloed zijn op groepscontroles. Maar hoe nu verder invulling te geven aan deze cultuur verschillen binnen de groepscontrole wordt als lastig ervaren door de deelnemers.
De kern van dit onderzoek, zichtbaar in figuur 5 (paragraaf 5.2), wordt bevestigd met de uitkomsten van scenario C. Het feit dat uitkomsten van scenario A en B niet geheel consistent zijn kan worden verklaard door de gehanteerde vraagstelling in het experiment. De vraagstelling gaat uit van het wel of niet blijven hanteren van een bepaalde werkwijze. Indien de vraagstelling bijvoorbeeld was geweest:
Hebben interpretatieverschillen van mondiaal geldende controlestandaarden met in achtneming van culturele factoren invloed op de uitvoering van groepscontroles? En
Heeft het professionele gedrag van accountants met in achtneming van culturele factoren invloed op groepscontroles?
Had de uitkomst van scenario A en B anders, consistenter, kunnen zijn. De keuze om in dit onderzoek de vraagstelling te hanteren zoals deze is gehanteerd, refererend aan gehanteerde werkwijzen, heeft als reden uiteindelijk een antwoord te kunnen geven op de hoofdvraag over huidige werkwijze van Alfa Registeraccountants. De uitkomsten bij scenario A en B laten zien dat de geraadpleegde deelnemers aan het experiment moeite hebben met het op een andere wijze insteken van groepscontroles waarbij men als groepsaccountant fungeert. Dit kan eveneens worden veroorzaakt doordat accountants niet weten hoe een andere werkwijze wel voldoende en voldoende betrouwbare controle-informatie zou opleveren. Zoals reeds eerder aangegeven door de controleleider van Limonica B.V.
Op de toelichtingen bij de gegeven antwoorden bij scenario C valt op dat wanneer de deelnemers aan het experiment veronderstellen dat er geen invloed is van culturele factoren op groepscontroles men, evenals bij scenario A en B, uitgaat van eigen kennis en kunde. De deelnemers leggen veel verantwoordelijkheid bij de groepsaccountant, hij moet zorgen voor toereikende audit instructions. De kans bestaat dat de deelnemers, bij complexe audit taken zoals groepscontroles, de kennis van de groepsaccountant overschatten. Dat dit risico aanwezig is wordt onderschreven door Han (2011). Het door hem uitgevoerde onderzoek wijst uit dat senior audit managers overmoediger zijn in de uitvoering van een taak met een hoge complexiteit dan bij de uitvoering van een taak met een lagere complexiteit. De deelnemers die aangeven dat er geen invloed is van culturele factoren betreffen senior audit managers of senior audit medewerkers.
De genoemde toegedichte verantwoordelijkheid van de groepsaccountant kenmerkt zich bij de gegeven toelichting bij scenario C, evenals bij scenario A en B, door het voor zich spreken van de internationale controlestandaarden en audit instructions. Opvallend is dat in de literatuurstudie in dit onderzoek het tegenovergestelde is gebleken. Culturele factoren hebben namelijk wel degelijk invloed op de interpretatie van internationale controlestandaarden. Bij de toelichtingen op de gegeven antwoorden waarbij de deelnemers wel veronderstellen dat er invloed is van culturele factoren op groepscontroles blijkt evenals bij scenario A en B dat communicatie met de accountant van het groepsonderdeel erg belangrijk wordt gevonden bij een goede uitvoering van groepscontroles.
Na de korte toelichting op het gegeven antwoord bij scenario C is de deelnemers gevraagd kort aan te geven hoe de toekomstige werkwijze ten aanzien van groepscontroles zou moeten zijn. De reacties op deze vraag zijn verschillend, maar over het algemeen komt het er op neer dat de werkzaamheden ten aanzien van groepscontroles in de planningsfase worden uitgebreid. Zo wordt door 12 van de 22 deelnemers gesproken over meer communicatie vooraf met de accountant van het groepsonderdeel. Deze communicatie kan op afstand plaats vinden. Ook wordt gesproken over een kennismaking (bezoek aan) met de directie en de accountant van de groepsmaatschappij, dit echter alleen bij als financieel significant te kenmerken groepsmaatschappijen. Ook wordt er gesproken over andere aanvullende werkzaamheden. Zo wordt er gesproken over het in kaart brengen van de culturele scores van het land waarin de desbetreffende groepsmaatschappij gevestigd is. Op basis van deze score wordt vervolgens bepaald welke werkzaamheden aanvullend moeten worden uitgevoerd en wat de diepgang van deze werkzaamheden zou moeten zijn.
Eenmaal wordt als reactie gegeven dat er geen extra aandacht benodigd is voor culturele factoren in de planningsfase bij groepscontroles. Als reden hiertoe geeft de deelnemer aan dat dit praktisch niet mogelijk is. De groepsaccountant zal de controle van de desbetreffende groepsmaatschappij zelf moeten uitvoeren indien hij de cultuur verschillen volledig wil elimineren. Het is echter de vraag, zoals ook de externe accountant in paragraaf 6.2.7 stelt, of culturele factoren ook bij het zelf uitvoeren van de controle van de
7.2.4 Totaaloverzicht reacties deelnemers
In paragraaf 6.2.6 (tabel 6) zijn alle per deelnemer gegeven antwoorden per scenario gepresenteerd. Bij de presentatie van de antwoorden is in paragraaf 6.2.6 gesproken over opvallende antwoorden. De deelnemers waarbij opvallende antwoorden zijn waargenomen zijn gevraagd hun keuzes toe te lichten. Deze toelichting wordt hieronder per deelnemer weergegeven. Gesprekken zijn aangegaan in de vorm van een open interview waarbij alleen is gevraagd de gemaakte keuzes toe te lichten daar waar deze tegenstrijdig zijn. Wederom zijn omwille van de privacy namen en functies achterwege gelaten.
Deelnemer 1 heeft de volgende antwoorden gegeven:
Scenario A Antwoord 2, ik blijf bij interpretatieverschillen de huidige werkwijze niet hanteren.
Scenario B Antwoord 8, ik blijf bij verschillen in professioneel gedrag de huidige werkwijze wel hanteren.
Scenario C Antwoord 5, de culturele factoren hebben wel invloed op groepscontroles. Opvallend in deze antwoorden is het feit dat het antwoord bij scenario B afwijkt van de overige twee antwoorden.
Bij het niet blijven hanteren van de huidige werkwijze bij scenario A geeft de deelnemer als reden op dat, op basis van de NV COS 600, de groepsaccountant nauwer betrokken moet zijn bij de controle van de groepsonderdelen. Een aansturing op basis van alleen audit instructions acht de deelnemer derhalve niet voldoende.
De deelnemer maakt hier een duidelijk onderscheid tussen interpretatieverschillen en verschillen in professioneel gedrag. Als reden hiertoe geeft de deelnemer aan dat hij verwacht dat foutief geïnterpreteerde audit instructions een groter, negatief, effect hebben op de aangeleverde controle-informatie dan wanneer er sprake is van verschillen in professioneel gedrag. Bij verschillen in professioneel gedrag kunnen de audit instructions zo worden ingericht dat de accountant van het groepsonderdeel niet onder bepaalde zaken uit kan, aldus de deelnemer.
Aangaande scenario C geeft de deelnemer aan dat culturele achtergronden zeker een rol zullen spelen bij groepscontroles. Echter de deelnemer verwacht niet dat deze verschillen van dien aard zijn dat er (uiteindelijk) afbreuk wordt gedaan aan de te verstrekken controleverklaring.
Deelnemer 3 heeft de volgende antwoorden gegeven:
Scenario A Antwoord 7, ik blijf bij interpretatie verschillen de huidige werkwijze wel hanteren.
Scenario B Antwoord 7, ik blijf bij verschillen in professioneel gedrag de huidige werkwijze wel hanteren.
Scenario C Antwoord 1, de culturele factoren hebben wel invloed op groepscontroles. Opvallend in de gegeven antwoorden is het feit dat de deelnemer stelt wel de huidige werkwijze te blijven hanteren. Dus feitelijk zegt de deelnemer, dat culturele factoren groepscontroles niet beïnvloeden. Echter bij scenario C geeft de deelnemer aan dat culturele factoren wel invloed hebben op groepscontroles.
Als verklaring voor de afwijkende antwoorden geeft de deelnemer aan dat de audit instructies te allen tijde de basis zijn voor het uitvoeren van de groepscontrole. Zonder