Op basis van de in hoofdstuk 6 gepresenteerde en in hoofdstuk 7 geanalyseerde onderzoeksresultaten zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op de belangrijkste conclusies uit het experiment. De conclusies worden gepresenteerd door middel van beantwoording van de in hoofdstuk 1 geformuleerde hoofd- en deelvragen. Dit zal gebeuren in paragraaf 8.2. De daarop volgende paragrafen gaan in op, respectievelijk, aanbevelingen op basis van de onderzoeksresultaten, de beperkingen van dit onderzoek en tot slot een aantal suggesties ten behoeve van mogelijk vervolgonderzoek.
8.2 Beantwoording hoofd- en deelvragen 8.2.1 Beantwoording deelvragen
Het doel van het onderzoek is inzicht te verkrijgen in hoe en of culturele factoren groepscontroles beïnvloeden. De uiteindelijke conclusie zal uitspraak moeten doen of Alfa Registeraccountants de juiste weg heeft bewandeld bij de uitvoering van de groepscontroles.
De in hoofdstuk 1 opgenomen hoofdvraag heeft geleid tot een drietal deelvragen. Deze zullen hieronder worden beantwoord. De beantwoording van de hoofdvraag en het doel van het onderzoek wordt in de volgende subparagraaf behandeld.
1. Hoe ziet de huidige werkwijze van Alfa Registeraccountants eruit ten aanzien van de controle van een groep?
De huidige werkwijze van Alfa Registeraccountants ten aanzien van groepscontroles wordt beschreven in paragraaf 3.5. Alfa Registeraccountants heeft bij het uitvoeren van de groepscontrole besloten verder te gaan met de reeds in het verleden aangestelde accountants van de groepsonderdelen. De aansturing van deze accountants geschiedt op basis van uitgebreidere audit instructions dan voorgaande jaren. De uitbreiding van de audit instructions, ten opzichte van voorgaande jaren, gaat met name in op specifieke risico’s en aandachtspunten bij de te controleren groepsmaatschappij. Ook is uitgebreider aandacht geschonken aan de onafhankelijkheid van de accountants van de groepsonderdelen en de vraag aan de accountants van de groepsonderdelen of ze de instructies begrijpen en hieraan zullen voldoen.
De audit instructions zijn voor elk groepsonderdeel gelijk, afgezien van eventuele risico’s per groepsonderdeel. Er is in de audit instructions geen aandacht geschonken aan de invloed van culturele factoren op de groepscontroles.
2. Hoe beïnvloeden culturele factoren de controle van een groep en hoe denkt de ‘beroepsgroep’ hierover.
Het antwoord op deze vraag komt voort uit de literatuurstudie opgenomen in dit onderzoek en uit het afgenomen experiment. Op basis van de literatuurstudie is gebleken dat culturele factoren invloed hebben op de wijze van interpretatie van mondiaal geldende controlestandaarden en op het professionele gedrag van accountants (figuur 3 in paragraaf 4.5). In paragraaf 5.2 zijn hiertoe een tweetal hypotheses opgesteld. Deze hypotheses stellen dat culturele factoren tot uiting komen in: verschillen van interpretatie van mondiaal geldende controlestandaarden en tot uiting komen in: verschillen in het professioneel gedrag van accountants. De uitkomsten van het experiment ontkrachten deze hypotheses niet, echter de uitkomsten van het experiment kunnen de hypotheses ook niet bevestigen. De gestelde nul hypotheses worden dan wel verworpen in de subparagrafen 7.2.1 en 7.2.2, maar op basis van, onder andere, de gevonden modus en de gegeven toelichtingen door de deelnemers zou de nul hypothese niet verworpen hoeven worden. Dit zou betekenen dat culturele factoren niet van invloed zijn op groepscontroles, uitgaande van interpretatie verschillen en verschillen in professioneel gedrag. De inconsistentie wordt bevestigd door de gepresenteerde uitkomsten in paragraaf 6.2.3 en 6.2.4. Hier wordt beschreven dat ten aanzien van culturele factoren en interpretatieverschillen 55% van de deelnemers de gekozen werkwijze niet blijft hanteren, bij culturele factoren en verschillen in professioneel gedrag ligt dit percentage op 50% van de deelnemers aan het experiment.
Opvallend is de discrepantie geconstateerd bij de scenario’s A en B in paragraaf 7.2.1 en 7.2.2. Opvallender is dat in paragraaf 7.2.3 uit de toetsing van de hypothese blijkt dat de beroepsgroep wel degelijk van mening is dat culturele factoren groepscontroles beïnvloeden. Zoals in paragraaf 7.2.3. beschreven, kan de discrepantie bij scenario’s A en B te maken hebben met de vraagstelling in het experiment. De discrepantie bij scenario A en B en de uitkomsten bij scenario C kunnen ook veroorzaakt worden door het feit dat cultuur en culturele factoren redelijk nieuw terrein is voor accountants. Laat staan dat accountants weten hoe men concreet invulling dient te geven aan de invloeden van culturele factoren in de dagelijkse praktijk, specifiek bij groepscontroles.
Afgaande op de uitkomsten van het experiment bij scenario C kan worden geconcludeerd dat de MKB-accountants wel degelijk van mening zijn dat culturele factoren groepscontroles beïnvloeden. De deelnemers hebben echter geen duidelijke keuze uitgesproken welke van de drie, in het experiment bij scenario C genoemde, culturele factoren het meeste invloed zal hebben. Uit gesprekken met de deelnemers blijkt dat men het moeilijk vindt hier een uitspraak over te doen. Veelal geven de deelnemers aan dat men hiervoor te weinig kennis heeft van cultuur en culturele factoren.
Het blijven controleren van groepsmaatschappijen op basis van (alleen) audit instructions zoals bijvoorbeeld aangegeven door de controleleider van Limonica B.V., kan het gevolg zijn van het feit dat de deelnemers niet goed weten hoe de groepscontroles anders ingericht zouden moeten worden. Er zijn wel gedachten over een andere inrichting, zoals het bezoeken van de groepsmaatschappij en het bezoeken van de accountant van het groepsonderdeel en meer communicatie met beide partijen. Maar er is geen eenduidige oplossing of concrete invulling af te leiden uit de gegeven antwoorden op de vraag hoe men in de toekomst invulling zou willen geven aan culturele factoren in de planningsfase van een groepscontrole.
Kort gezegd, culturele factoren beïnvloeden groepscontroles, aldus de ‘beroepsgroep’. Dit blijkt uit de uitkomst van scenario C en de literatuurstudie opgenomen in dit onderzoek. Hoe deze culturele factoren groepscontroles beïnvloeden is echter niet af te leiden uit het experiment. De uitkomsten bij scenario A en B tonen hiervoor teveel discrepanties. De ‘beroepsgroep’ vindt het lastig om een uitspraak te doen over culturele factoren en de invloed hiervan op groepscontrole. Veelal omdat de ‘beroepsgroep’ te weinig ervaring heeft met cultuur en culturele factoren.
3. Hoe zou de herziene werkwijze ten aanzien van de controle van een groep door Alfa Registeraccountants eruit moeten zien, rekening houdend met culturele
factoren?
Op het moment van schrijven van dit hoofdstuk wordt bij Alfa Registeraccountants gesproken over het mogelijk bezoeken van een aantal groepsmaatschappijen van Limonica B.V. Reden hiertoe is onder andere dat een van de accountants van de groepsonderdelen heeft aangegeven dat hij beperkt bereid is tot het verstrekken van toegang tot zijn controledossiers. Deelnemers aan het experiment geven bij de uitkomsten van scenario C deels aan dat bij toekomstige groepscontroles geen sprake zou moeten zijn van controleren op basis van alleen audit instructions. De audit instructions blijven wel de basis. Aanvullend zou sprake moeten zijn van bijvoorbeeld een gezamenlijk pre-audit bijeenkomst of kennismaking met de leiding en de accountant van de groepsmaatschappij. Over de vraag wanneer deze aanvullende werkzaamheden uitgevoerd zouden moeten worden zijn de meningen onder de deelnemers verdeeld. Zo wordt er gesproken over aanvullende werkzaamheden indien sprake is van financieel significante groepsmaatschappijen. Ook wordt er gesproken over het in kaart brengen van culturele factoren en bijbehorende risico’s per groepsmaatschappij. Eventueel aanvullende uit te voeren werkzaamheden worden vervolgens bepaald op basis van hetgeen in kaart is gebracht. Op basis van dit onderzoek kan worden gezegd dat in de huidige werkwijze van Alfa Registeraccountants niet direct de juiste werkwijze is geweest. De uitkomsten van het experiment tonen namelijk geen eenduidige betere werkwijze dan de door Alfa Registeraccountants gehanteerde werkwijze.
8.2.2 Beantwoording hoofdvraag en het doel van het onderzoek
De in hoofdstuk 1 opgenomen hoofdvraag ten aanzien van het onderzoek is als volgt: In hoeverre beïnvloeden culturele facturen de huidige werkwijze van Alfa Registeraccountants bij het uitvoeren van de controle van een groep en heeft Alfa Registeraccountants hierbij de juiste werkwijze gehanteerd?
Vanuit de literatuur in dit onderzoek kan worden gezegd dat interpretatieverschillen en verschillen in professioneel gedrag, gevoed door culturele factoren, de huidige werkwijze van Alfa Registeraccountants beïnvloeden. Als in het experiment in dit onderzoek specifiek gevraagd wordt naar de invloed van culturele factoren op de wijze van interpretatie en op het professionele gedrag van accountants blijkt dit echter niet concreet. Er bestaat namelijk enige discrepantie bij de uitkomsten van de in het experiment getoetste scenario’s A en B. Volledige triangulatie, zoals beschreven in subparagraaf 1.4.2 wordt niet gevonden. Zoals eerder aangegeven kan de reden hiertoe zijn dat cultuur en culturele factoren en de invloed hiervan op groepscontroles voor accountants relatief onbekend terrein is. Derhalve blijven de deelnemers aan het onderzoek uitgaan van de in het verleden gekozen werkwijze, zoals blijkt uit de toelichtingen op de gegeven antwoorden. Vervolgens wordt in het experiment, in scenario C, concreet de vraag gesteld aan de deelnemers of culturele factoren invloed hebben op groepscontroles. Het antwoord van de deelnemers op dit experiment is, op basis van het toetsen van de hypothese, “ja”. Verrassend is vervolgens weer dat de deelnemers aan het experiment geen voorkeur uitspreken voor culturele factoren die mogelijk groepscontroles kunnen beïnvloeden.
Afgaande op de uitkomsten van de literatuurstudie en de daarop volgende uitkomsten van het experiment kan geen duidelijke uitspraak worden gedaan over of voor nu de juiste werkwijze is gehanteerd. Zo wordt bijvoorbeeld in de paragraven 6.2.3 en 6.2.4 aangegeven bij het blijven hanteren van de huidige werkwijze dat men moet communiceren of contact moet zoeken met de accountants van de groepsonderdelen. Dit in aanvulling op de reeds aangeleverde audit instructions. Hieruit valt op te maken dat de deelnemers eigenlijk niet weten wat men met culturele factoren of cultuurverschillen aan moet bij de uitvoering van groepscontroles.
Als antwoord op de vraag of Alfa Registeraccountants de juiste werkwijze heeft gehanteerd kan worden gezegd dat dit niet eenduidig blijkt uit de resultaten van dit onderzoek. Dit omdat tot op heden nog geen goed alternatief of goede aanvulling, naast het bezoeken van de leiding en de accountant van de groepsmaatschappij, naar voren is gekomen uit dit, of andere, onderzoek(en). Vervolgonderzoek zou in kunnen gaan op hoe groepscontroles nu vorm moeten krijgen wetende dat culturele factoren groepscontroles beïnvloeden, wetende dat accountants zich ook bewust zijn van de invloed van culturele factoren op groepscontroles maar hier nog geen concrete invulling aan kunnen geven.
Ten aanzien van het doel van dit onderzoek kan worden gezegd dat het inzicht is verkregen dat culturele factoren groepscontroles beïnvloeden en dat MKB-accountants dit onderschrijven. Vanuit de literatuur blijkt dat groepscontroles met name worden beïnvloed door verschillen in interpretatie van mondiaal geldende controlestandaarden en door verschillen in professioneel gedrag van accountants. De deelnemers aan het experiment in dit onderzoek spreken dit, op basis van de uitkomsten van scenario A en B, niet tegen. Voorts wordt door de deelnemers, op basis van de uitkomst van scenario C, wel uitgesproken dat culturele factoren groepscontroles beïnvloeden.
8.2.3 Aanvulling op literatuur
Op basis van de uitkomsten van het experiment en het doel van dit onderzoek kan worden gezegd dat dit onderzoek de literatuur aanvult op de volgende punten.
- Ook MKB-accountants zijn van mening dat culturele factoren (machtsafstand, onzekerheidsvermijding en individualisme) groepscontroles beïnvloeden.
- MKB-accountants spreken geen concrete voorkeur uit ten aanzien van de hiervoor genoemde culturele factoren.
- Dat verwacht wordt dat dit gevoed doordat cultuur en culturele factoren, onder andere bij de uitvoering van groepscontroles, voor (MKB) accountants onbekend terrein is.
- MKB-accountants doen geen eenduidige uitspraak over of verschillen in interpretatie van mondiaal geldende controlestandaarden en verschillen in professioneel gedrag van accountants van in vloed zijn op groepscontroles.
- Dat (wederom) verwacht wordt dat dit gevoed doordat cultuur en culturele factoren, onder andere bij de uitvoering van groepscontroles, voor (MKB) accountants onbekend terrein is, een aantal deelnemers hebben dit ook aangegeven.
Uit onderzoek van Bik (2010) en Cowperthwaite (2010) blijkt dat accountants niet simpelweg kunnen uitgaan van het feit dat wereldwijd ingevoerde standaarden op een consistente wijze worden geïnterpreteerd en toegepast in de omgeving waarin de diverse groepsaccountants en accountants van groepsonderdelen werkzaam zijn. Tevens dienen accountants rekening te houden met de invloeden van cultuur op het gedrag van accountants. Dit onderzoek bevestigt hetgeen onderzocht door Bik (2010) en Cowperthwaite (2010). De deelnemers aan dit onderzoek geven aan, op basis van de uitkomsten van scenario A en B en het toetsen van de bijbehorende hypothesen, dat verschillen in interpretatie en verschillen in gedrag gevoed door culturele factoren van invloed zijn op groepscontroles. Op basis van de uitkomsten van scenario C geven de deelnemers nogmaals concreet aan dat culturele factoren van invloed zijn op groepscontroles. De geconstateerde discrepanties bij de uitkomsten en de door de deelnemers gegeven toelichtingen bij scenario A en B roepen naast de bevestiging van de invloed van cultuur (interpretatie en gedrag) op groepscontroles vragen op. In dit onderzoek
Als aanvulling op de genoemde onderzoeken blijkt uit dit onderzoek dat (MKB) accountants vervolgens niet weten hoe ze praktisch invulling moeten geven aan culturele factoren bij de uitvoering van groepscontroles. Op basis van dit onderzoek kan worden gezegd dat niet eenduidig blijkt dat de door Alfa Registeraccountants gehanteerde werkwijze de juiste is geweest. Aansturing op basis van alleen audit instructions blijkt vooralsnog niet afdoende te zijn. Hoe uitvoering van groepscontroles en aansturing van accountants van groepsonderdelen wel zou moeten plaatsvinden, rekening houdend met culturele factoren, is een mooi onderwerp voor een eventuele vervolgstudie. Meer mogelijkheden voor vervolgstudie worden besproken in paragraaf 8.5.
8.3 Aanbevelingen
Afgaande op de uitkomsten van het onderzoek, dat culturele factoren groepscontroles beïnvloeden, wil ik de groepsaccountants van Alfa Registeraccountants en overige accountants die als groepsaccountant fungeren het volgende aanbevelen. Groepsaccountants dienen bij de uitvoering van groepscontroles goed na te denken of er sprake is van culturele factoren die de uit te voeren groepscontrole kunnen beïnvloeden. Bik (2010) geeft dit ook aan in zijn onderzoek. Hier zegt hij; accountants werkzaam op multinationale opdrachten dienen rekening te houden met de invloed van cultuur op het gedrag van hun internationale collega’s die ingezet zijn als accountant van het groepsonderdeel. Aanvullend zouden accountants moeten nadenken over welke culturele facturen nu daadwerkelijk groepscontroles beïnvloeden. Zijn dit de bij scenario C opgenomen culturele factoren; machtsafstand, onzekerheidsvermijding en individualisme of zijn er juist andere culturele factoren van invloed op groepscontroles. Vervolgonderzoek zou hierop ook dieper kunnen ingaan, zie paragraaf 8.5.
Indien cultuurverschillen worden geconstateerd adviseer ik de groepsaccountants in gesprek te gaan met de accountants van de groepsonderdelen over deze culturele factoren. Op deze wijze creëren de groepsaccountants eveneens bij de accountants van de groepsonderdelen bewustzijn ten aanzien van de invloeden van culturele factoren op groepscontroles. Het creëren van dit bewustzijn is belangrijk aangezien mensen in het algemeen blind zijn voor hun eigen culturele beperkingen (Cowperthwaite, 2010). Het creëren van bewustzijn is tevens belangrijk omdat cultuur en culturele factoren en de invloed hiervan op groepscontroles voor accountants onbekend terrein blijkt te zijn.
Om vertrouwdheid met cultuur en culturele factoren te vergroten wil ik de groepsaccountants aanbevelen met elkaar in discussie te gaan over hoe cultuurverschillen en de benodigde mitigatie van deze cultuurverschillen bij groepscontroles. Het is hierbij van belang dat groepsaccountants of accountants van groepsonderdelen aanwezig zijn met een variëteit aan culturele achtergronden. Dit is van belang omdat, zoals gezegd, mensen in het algemeen blind zijn voor hun eigen culturele beperkingen (Cowperthwaite, 2010). Het is nog aanbevelenswaardiger om mensen uit te nodigen met verschillende culturele achtergronden die geen ervaring hebben in de accountancy. Als reden hiertoe wordt
Om bewustzijn van cultuur en de invloeden hiervan op groepscontroles te vergroten zou door het NBA of het SRA een PE-cursus in het leven kunnen worden geroepen. Eveneens zou cultuur en de invloeden hiervan op groepscontroles en accountantscontrole in het algemeen een grotere invloed kunnen of moeten krijgen in de accountantsopleidingen. 8.4 Beperkingen
Zoals elk onderzoek kent ook dit onderzoek zijn beperkingen. Hierna worden de beperkingen in dit onderzoek besproken.
8.4.1 Steekproef
De omvang van de populatie is gebaseerd op het aantal bij het SRA geregistreerde registeraccountants. Echter bestaat de populatie in dit onderzoek niet alleen uit registeraccountants. In de populatie zijn eveneens controleleiders betrokken. Daar controleleiders geen centrale registratie kennen is aangesloten bij het aantal bij het SRA geregistreerde registeraccountants, namelijk 1.255. Deze keuze is gemaakt om dat niet alle bij het SRA geregistreerde registeraccountants werkzaam zijn in de MKB-controlepraktijk. Voorts is bij de bepaling van de subparagraaf uitgegaan van een nauwkeurigheidsmarge van 20%. Gangbaar is een nauwkeurigheidsmarge van 5% (Keller, 2008). Reden voor het verhogen van de nauwkeurigheidsmarge betreft het verhogen van het responspercentage. Door het hanteren van een hogere nauwkeurigheidsmarge is de kans op een afwijking met de reactie van de gehele populatie groter.
Voorts is er sprake van een niet aselecte steekproef. Het hanteren van een niet aselecte steekproef heeft dezelfde reden als het hanteren van een hogere nauwkeurigheidsmarge, namelijk het vergroten van het responspercentage.
8.4.2 Wijze van vraagstelling scenario A en B
De wijze van vraagstelling gehanteerd in het experiment bij de scenario’s A en B doet mogelijk afbreuk aan de vraag of interpretatieverschillen van mondiaal geldende controlestandaarden en verschillen in professioneel gedrag van accountants gevoed door culturele factoren groepscontroles daadwerkelijk beïnvloeden. Echter de gehanteerde vraagstelling is nodig om een uitspraak te kunnen doen over de te hanteren werkwijze bij groepscontroles. Om deze beperking deels op te heffen is scenario C opgenomen in het experiment.
8.4.3 Casestudy
Het onderzoek is uitgevoerd in de vorm van een casestudy, op basis van deze casestudy is een experiment opgezet. Een uitgebreide beschrijving van de opzet van het onderzoek en de casestudy staat beschreven in paragraaf 1.4. Een beperking van een casestudy is in het algemeen dat de uitkomst van een casestudy niet generaliseerbaar is. Echter in dit geval is het experiment voorgelegd aan MKB-accountants buiten de casestudy. Dit wil zeggen dat ook andere dan medewerkers van Alfa Registeraccountants zijn betrokken in het experiment. Hierdoor kan zowel een uitspraak worden gedaan over de casus specifiek als over culturele factoren en de invloed hiervan op groepscontroles uitgevoerd door groepsaccountants werkzaam in de MKB-controlepraktijk.
De uitkomsten van het onderzoek zullen in mindere mate toepasbaar zijn op groepsaccountants werkzaam bij BIG-4 kantoren. Reden hiertoe is dat deze kantoren wereldwijd gevestigd zijn. BIG-4 kantoren betreffen de vier grootste internationale organisaties in de accountancy- en auditbranche.4 BIG-4 kantoren kunnen een andere invulling geven aan groepscontroles door hun wereldwijde vestiging. Dergelijke kantoren hebben de mogelijkheid om eigen medewerkers in te zetten bij groepscontroles vanuit de landen waar men gevestigd is. Het is hierbij echter nog steeds mogelijk dat mondiaal geldende controlestandaarden, wereldwijd ingevoerde regels en codes bij BIG-4 kantoren op een inconsistente wijze worden geïnterpreteerd door de medewerkers betrokken bij de groepscontrole. (Bik, 2010).
Overigens heeft de AFM onlangs het BIG-4 kantoor Ernst & Young een boete opgelegd (AFM, 2011). Deze boete is mede veroorzaakt door het niet juist toepassen van de regels omtrent groepscontroles, NV COS 600. Uit een dossierreview van de AFM bij Ernst & Young blijkt dat de groepsaccountant onvoldoende de leiding heeft gehad bij de uitvoering van de groepscontrole waarbij Ernst & Young collega’s fungeerden als accountants van de groepsonderdelen. De AFM stelt dat de groepsaccountant van Ernst & Young zich ervan had