In dit hoofdstuk worden de resultaten van het empirisch onderzoek besproken. Het hoofdstuk zal in subparagraaf 6.2.1 verder worden ingeleid. In hoofdstuk 7 worden de onderzoeksresultaten geanalyseerd en bediscussieerd, waarna in hoofdstuk 8 een conclusie zal worden getrokken.
6.2 Resultaten 6.2.1 Vooraf
Voordat de enquête is afgenomen bij alle deelnemers is een tweetal deelnemers gevraagd te kijken naar de opzet van de enquête. Dit heeft geleid tot een aantal kleine aanpassingen in de enquête. De aanpassingen zijn zichtbaar in bijlage 4: Het experiment – definitief versus concept.
In paragraaf 6.2.2 wordt ingegaan op de algemene gegevens van de onderzochte populatie. In de paragrafen 6.2.3 tot en met 6.2.5 worden de resultaten gepresenteerd per scenario aansluitend bij het experiment. In paragraaf 6.2.6 wordt een totaaloverzicht weergegeven van de reacties per deelnemer per scenario. Paragraaf 6.2.7 geeft de reactie van de controlegroep weer op de uitkomsten van het experiment.
In hoofdstuk 7 zullen de resultaten worden geanalyseerd. Dit zal eveneens gebeuren per scenario. In hoofdstuk 8 wordt een conclusie getrokken op basis van de onderzoeksresultaten. Hierbij wordt aangesloten bij de in hoofdstuk 5 geformuleerde hypothesen en de in hoofdstuk 1 geformuleerde hoofd- en deelvragen.
6.2.2 Algemene gegevens van de onderzochte populatie
In totaal zijn 25 personen benaderd om deel te nemen aan het experiment behorende bij het empirische onderzoek. In totaal hebben 22 personen daadwerkelijk gereageerd op het experiment. Dit betreft een percentage van 88%. Van deze 88% fungeert 50% als externe accountant, de overige 50% fungeert als controleleider.
Van de drie personen die niet hebben gereageerd heeft één persoon de moeite genomen om uitleg te geven waarom hij/zij niet gereageerd heeft. Het niet reageren heeft als reden het feit dat de persoon in kwestie zichzelf onvoldoende ervaring toedicht aangaande de problematiek van cultuurverschillen bij groepscontroles. De overige twee personen hebben helaas, na herhaaldelijk verzoek, geen reactie gegeven. Om de 22 reacties aan te vullen tot 25 reacties is vervolgens overgegaan tot het aanschrijven van een vijftal potentiële
6.2.3 Scenario A
Scenario A gaat in op de invloed van culturele factoren en de wijze waarop de accountants van de groepsonderdelen mondiaal geldende controlestandaarden interpreteren. Op basis van de in het experiment opgenomen casus, het scenario en de te nemen beslissing is de onderstaande vraag aan de deelnemers voorgelegd.
Op een schaal van 1 tot 10: In hoeverre blijft u de in het verleden gehanteerde werkwijze ten aanzien van de controle van de financieel significante groepsmaatschappijen hanteren?
Hierbij hadden de deelnemers de volgende keuze mogelijkheden in de reeks van 1 tot en met 10. Waarbij één staat voor het niet blijven hanteren van de in het verleden gekozen werkwijze en 10 staat voor het wel blijven hanteren van de in het verleden gekozen werkwijze.
Uitkomsten scenario A Reactie Reactie
telling percentage
1: Ik blijf de gekozen werkwijze niet hanteren 3 14%
2 2 9% 3 3 14% 4 1 5% 5 3 14% 6 1 5% 7 6 27% 8 2 9% 9 0 0%
10: Ik blijf de gekozen werkwijze wel hanteren 1 5%
Totaal 22 100%
Tabel 3: Uitkomsten scenario A
Uitgaande van het omslagpunt tussen keuze 5 en 6 kan op basis van tabel 3 worden geconcludeerd dat 55% van de deelnemers de gekozen werkwijze niet blijft hanteren, de overige 45% blijft de gekozen werkwijze wel hanteren.
Figuur 8: Uitkomsten scenario A (reactie percentage)
Naast deze keuzemogelijkheid is de deelnemers gevraagd hun keuze kort toe te lichten. Hieronder vindt u puntsgewijs een samenvatting van de toelichtingen. Elkaar overlappende toelichtingen zijn samengevoegd. De toelichtingen zijn daar waar nodig geacht door de auteur van dit onderzoek herschreven. Met dien verstande dat de oorspronkelijke strekking van de gegeven toelichting ongewijzigd is gebleven. De getallen tussen haakjes achter de toelichtingen betreft het aantal keren dat de (herschreven) toelichting is gegeven.
Gegeven toelichtingen bij het niet blijven hanteren van de huidige werkwijze:
- Naast het verstrekken van audit instructions: voor belangrijke posten in de jaarrekening de door de accountant van het groepsonderdeel gecontroleerde onderbouwing van deze posten opvragen. (1)
- Instructies aanpassen op basis van de nieuwe richtlijnen. Voorafgaand aan de controle het controleplan van de accountant van het groepsonderdeel opvragen. (1) - Aanvullende instructies verstrekken. (2)
- Aanvullende instructies verstrekken en contact opnemen met de accountant van het groepsonderdeel. (2)
- Zelf aanvullende werkzaamheden verrichten. (2)
- Verscherpte richtlijnen (NV COS 600) leiden tot herziening controle aanpak. (2) - De herziene NV COS 600 vereist een grotere mate van betrokkenheid van de
groepsaccountant. Huidige werkwijze volstaat niet meer. Bezoek aan accountant van groepsonderdeel vereist. (1)
- Het is van belang dat je als groepsaccountant een comfortabel gevoel hebt bij hetgeen je terugontvangt van de accountants van de groepsonderdelen. Heb je dit niet dan contact zoeken met accountant van groepsonderdeel. (1)
Gegeven toelichtingen bij het wel blijven hanteren van de huidige werkwijze:
- Bij de audit instructions wordt al specifiek aangegeven welke stappen er nodig zijn voor het controleren en hoe dit vastgelegd moet worden. (5)
- Bij onduidelijkheden contact opnemen met de accountant van het groepsonderdeel. (3)
- Kritisch blijven op hetgeen de accountant van het groepsonderdeel aanlevert. (2) 6.2.4 Scenario B
Scenario B gaat in op de invloed van culturele factoren en het professionele gedrag van de accountants van de groepsonderdelen. Op basis van de in het experiment opgenomen casus, het scenario en de te nemen beslissing is de onderstaande vraag aan de deelnemers voorgelegd.
Op een schaal van 1 tot 10: In hoeverre blijft u de in het verleden gehanteerde werkwijze ten aanzien van de controle van de financieel significante groepsmaatschappijen hanteren?
Hierbij hadden de deelnemers de volgende keuze mogelijkheden in de reeks van 1 tot en met 10. Waarbij één staat voor het niet blijven hanteren van de in het verleden gekozen werkwijze en 10 staat voor het wel blijven hanteren van de in het verleden gekozen werkwijze.
Uitkomsten scenario B Reactie Reactie
telling percentage
1: Ik blijf de gekozen werkwijze niet hanteren 1 5%
2 4 18% 3 3 14% 4 2 9% 5 1 5% 6 1 5% 7 5 23% 8 3 14% 9 0 0%
10: Ik blijf de gekozen werkwijze wel hanteren 2 9%
Totaal 22 100%
Tabel 4: Uitkomsten scenario B
Uitgaande van het omslagpunt tussen keuze 5 en 6 kan op basis van tabel 4 worden geconcludeerd dat 50% van de deelnemers de gekozen werkwijze niet blijft hanteren, de overige 50% blijft de gekozen werkwijze wel hanteren.
Figuur 9: Uitkomsten scenario B (reactie percentage)
Naast deze keuze mogelijkheid is de deelnemers gevraagd hun keuze kort toe te lichten. Hieronder vindt u puntsgewijs een samenvatting van de toelichtingen. Elkaar overlappende toelichtingen zijn samengevoegd. De toelichtingen zijn daar waar nodig geacht door de auteur van dit onderzoek herschreven. Met dien verstande dat de oorspronkelijke strekking van de gegeven toelichting ongewijzigd is gebleven. De getallen tussen haakjes achter de toelichtingen betreft het aantal keren dat de (herschreven) toelichting is gegeven.
Gegeven toelichtingen bij het niet blijven hanteren van de huidige werkwijze:
- Als cultuur invloed heeft op het professionele gedrag van de accountants van de groepsonderdelen dan is dit vanuit Nederland niet of nauwelijks op te lossen door het verrichten van aanvullende werkzaamheden. Wellicht bestaat de noodzaak naar het desbetreffende land toe te gaan. (3)
- Aandacht schenken aan mogelijke culturele invloeden door een gesprek aan te gaan met de accountant van het groepsonderdeel. (3)
- Professioneel kritisch gedrag kan niet worden aangeleerd. Verrichten van aanvullende controlewerkzaamheden of verstrekken van aanvullende instructies bij stroef lopende communicatie met de accountant van het groepsonderdeel. (2) - Zekerheid verkrijgen dat de accountant van het groepsonderdeel de instructies
hebben begrepen en ook zullen nakomen. (2)
- Culturele factoren zouden in principe niet tot verschillen in professioneel kritisch gedrag moeten leiden als het gaat om controlestandaarden. In de instructies laten opnemen dat de accountant van het groepsonderdeel dient te bevestigen dat ze voldoende kennis hebben van de internationale controlestandaarden om de opdracht te kunnen uitvoeren. Groepsaccountant dient te beoordelen of de accountant van het groepsonderdeel de opdracht ook daadwerkelijk zou kunnen
Gegeven toelichtingen bij het wel blijven hanteren van de huidige werkwijze:
- Ondanks het feit dat er verschillen bestaan in de culturele achtergronden tussen de accountants van de groepsonderdelen en de groepsaccountant, is de vraag of voldoende controle-informatie is verkregen om tot een oordeel te komen in de vorm van een controleverklaring het belangrijkste. (1)
- Toetsen van de kwaliteit van de accountant van het groepsonderdeel door het uitvoeren van een review op de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. (3)
- Het moederbedrijf betrekken bij de communicatie met de accountants van het groepsonderdeel.(4)
- Op afwijkende aspecten (t.a.v. de audit instructions) nadere instructies verstrekken en dossier van de accountant van het groepsonderdeel reviewen. (3)
6.2.5 Scenario C
Scenario C gaat in op de invloed van culturele factoren op groepscontroles. Op basis van de in het experiment opgenomen casus, het scenario en de te nemen beslissing is de onderstaande vraag aan de deelnemers voorgelegd.
Op een schaal van 1 tot 10: De in scenario C genoemde culturele factoren hebben invloed op groepscontroles.
In scenario C zijn de volgende culturele factoren opgenomen. a) Power distance (machtsafstand)
b) Uncertainty avoidance (onzekerheidsvermijding)
c) Individualism (individualisme (versus collectivisme)
Hierbij hadden de deelnemers de volgende keuze mogelijkheden in de reeks van 1 tot en met 10. Waarbij één staat voor de keuze dat culturele facturen wel invloed hebben op groepscontrole en de keuze 10 staat voor dat culturele facturen geen invloed hebben op groepscontroles.
Uitkomsten scenario C Reactie Reactie
telling percentage
1: De culturele factoren hebben wel invloed op 1 5%
2 2 9% 3 8 36% 4 1 5% 5 4 18% 6 1 5% 7 5 23% 8 0 0% 9 0 0%
10: De culturele factoren hebben geen invloed op 0 0%
Totaal 22 100%
Tabel 5: Uitkomsten scenario C
Uitgaande van het omslagpunt tussen keuze 5 en 6 kan op basis van tabel 5 worden geconcludeerd dat 73% van de deelnemers van mening is dat culturele factoren wel invloed hebben op groepscontroles en dat 27% van de deelnemers van mening is dat culturele factoren geen invloed hebben op groepscontroles.
Naast deze keuzemogelijkheid is de deelnemers gevraagd hun keuze kort toe te lichten. Hieronder vindt u puntsgewijs een samenvatting van de toelichtingen. Elkaar overlappende toelichtingen zijn samengevoegd. De toelichtingen zijn daar waar nodig geacht door de auteur van dit onderzoek herschreven. Met dien verstande dat de oorspronkelijke strekking van de gegeven toelichting ongewijzigd is gebleven. De getallen tussen haakjes achter de toelichtingen betreft het aantal keren dat de (herschreven) toelichting is gegeven.
Gegeven toelichtingen waarbij wordt gesteld dat culturele factoren wel invloed hebben op groepscontroles:
- Met name uncertainty avoidance zal van invloed zijn op de groepscontrole, bijvoorbeeld op de materialiteitbeslissingen van de accountants van de groepsonderdelen. (2)
- De neiging zal bestaan om een groep te vormen tussen de accountant van het groepsonderdeel tezamen met het groepsonderdeel tegen de groepsaccountant en de moedermaatschappij. (1)
- Machtsafstand en onzekerheidsvermijding zullen de meeste invloed hebben. (2) - Machtsafstand ontstaat niet alleen door verschillen in functies. Machtsafstand
wordt voornamelijk gevoed en ingegeven door de welvaartsverschillen tussen landen waarin de accountants van de groepsonderdelen opereren. Aversie tegen onzekerheid is niet cultuur- maar persoonsgebonden. (2)
- Voornamelijk bij principle based regelgeving. Dus waar in de ISA standaarden wordt gevraagd om professional judgement zal dit inderdaad op verschillende manieren geïnterpreteerd kunnen worden. Derhalve is het belangrijk om zoveel mogelijk communicatie te hebben met de accountant van het groepsonderdeel en ten aanzien van professional judgement eventueel de accountant van het groepsonderdeel voorzien van richtlijnen aangaande risicoanalyse. (2)
- De verschillende culturele achtergronden spelen zeker een rol bij de groepscontrole maar ik verwacht niet dat deze verschillen van dien aard zijn dat de verschillende culturele achtergronden gevolgen zullen hebben voor de groepscontrole. (3)
- Culturele factoren hebben uiteraard invloed op de controle. Echter de internationale standaarden spreken voor zich. In de planningsfase communiceren met de accountants van de groepsonderdelen aangaande de uit te voeren risico analyse door de accountants van de groepsonderdelen. (4)
Gegeven toelichtingen waarbij wordt gesteld dat culturele factoren geen invloed hebben op groepscontroles:
- Het zou kunnen dat er gevolgen zijn, echter moet de groepsaccountant zich dan afvragen of de accountants van de groepsonderdelen die je wilt inschakelen wel voldoen aan de voorwaarden waaronder je een dergelijke accountant zou mogen inschakelen. (1)
Naast de korte toelichting is de deelnemers aan het experiment gevraagd hoe men in de toekomst invulling zou willen geven aan culturele factoren in de planningsfase van de groepscontrole. Hieronder vindt u puntsgewijs een samenvatting van de antwoorden. Elkaar overlappende toelichtingen zijn samengevoegd. De antwoorden zijn daar waar nodig geacht door de auteur van dit onderzoek herschreven. Met dien verstande dat de oorspronkelijke strekking van het gegeven antwoord ongewijzigd is gebleven.
- Op basis van de reputatie van het land en de bijbehorende score van de culturele factoren zal in de planningsfase worden afgewogen hoeveel werkzaamheden noodzakelijk zijn om de cultuurverschillen die hieruit voortvloeien te mitigeren. (2) - Bij nieuwe dochters die als financieel significant te kenmerken zijn kennismaken met
de directie van de dochter en met de accountant van die dochter. (4) - Meer communiceren met de accountant van het groepsonderdeel. (3)
- Geen extra aandacht voor culturele factoren in de planningsfase, praktisch niet mogelijk. De groepsaccountant zal zelf de groepsmaatschappij moeten controleren om cultuurverschillen te elimineren. (1)
- Dochterondernemingen en de accountants van deze dochters bezoeken. (5)
- Vooraf de culturele verschillen bespreken met de accountants van de groepsonderdelen. (1)
- Bewust zijn van de mogelijke culturele verschillen en zorg dragen voor een goede accountant van het groepsonderdeel. Aansturing vanuit moederbedrijf is hierbij belangrijk. (2)
- Het organiseren van een gezamenlijke pre-audit meeting bij de start van de controle. Accountant van het groepsonderdeel verplichten een controleplan aan te leveren voorafgaand aan de start van de controle. (1)
- Afhankelijk van het type cultuurverschil de audit instructions aanpassen zodat het cultuurverschil zoveel mogelijk wordt gemitigeerd. (2)
- In de planningsfase van de groepscontrole rekening houden met de cultuurverschillen. Vervanging van één of meerdere teamleden door andere teamleden met dezelfde achtergrond als de accountant van het groepsonderdeel zodat de communicatie wellicht beter en makkelijker verloopt en waardoor de audit instructions ook wellicht beter zullen worden opgevolgd. (1)
6.2.6 Totaaloverzicht reacties deelnemers
In de tabel 6 (hieronder) zijn de gegeven antwoorden per deelnemer per scenario weergegeven. Aan de hand van deze tabel vallen een aantal gegeven antwoorden op.
Gemaakte keuze bij;
Deelnemer Scenario Scenario Scenario
A B C 1 2 8 5 2 2 2 3 3 7 7 1 4 1 3 7 5 1 1 2 6 3 2 2 7 6 6 7 8 5 4 3 9 10 10 4 10 7 5 3 11 4 3 3 12 3 4 3 13 3 3 3 14 8 8 7 15 7 7 3 16 7 7 7 17 5 2 5 18 7 7 3 19 5 2 5 20 7 10 6 21 1 7 7 22 8 8 5
Tabel 6: Gemaakte keuzes per deelnemer per scenario
Van opvallende antwoorden is sprake indien de gegeven antwoorden per scenario afwijken. Bijvoorbeeld de antwoorden van deelnemer 1.
Scenario A; antwoord 2 ik blijf de huidige werkwijze niet hanteren. Scenario B; antwoord 8 ik blijf de huidige werkwijze wel hanteren.
Naast de opvallende antwoorden van deelnemers 1 en 3 vallen ook de antwoorden van de deelnemers 4, 9 en 21 op. Deze deelnemers is gevraagd hun keuze toe te lichten, zoals beschreven in paragraaf 5.2. Deze toelichting wordt besproken in paragraaf 7.2.4.
6.2.7 Reactie controlegroep op uitkomsten experiment
In paragraaf 5.2 is aangegeven dat de controlegroep om een reactie zal worden gevraagd naar aanleiding van het experiment en de uitkomsten hiervan. Hieronder worden de reacties weergegeven.
De externe accountant geeft aan dat hij bewust is van mogelijke cultuurverschillen tussen zichzelf als groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen. De externe accountant geeft hierbij aan dat er zelfs cultuurverschillen bestaan tussen verschillende controleteams werkzaam bij dezelfde organisatie op dezelfde vestiging.
De externe accountant geeft vervolgens aan dat volgens hem cultuurverschillen niet te ondervangen zijn door zelf de controle in het desbetreffende land uit te voeren. Doet men dit als groepsaccountant wel dan zal men zeer waarschijnlijk tegen dezelfde cultuurverschillen aanlopen. Deze cultuurverschillen zullen bestaan tussen de medewerkers van de te controleren groepsmaatschappij en de groepsaccountant die de controle zelf uitvoert. Bij de controle is het belangrijk, aldus de externe accountant, om de accountants van het groepsonderdeel schriftelijk te laten verklaren dat deze accountant ter zake deskundig en onafhankelijk is. Tevens dient de accountant van het groepsonderdeel schriftelijk te bevestigen dat hij de audit instructions heeft begrepen en dat hij deze zal toepassen.
In tegenstelling tot de externe accountant had de controleleider, in eerste instantie, niet nagedacht over eventuele cultuurverschillen tussen zichzelf als ‘groepsaccountant’ en de accountants van de groepsonderdelen. De controleleider geeft aan dat wanneer sprake is van cultuurverschillen men als groepsaccountant wellicht zelf de controle van de groepsmaatschappij moet uitvoeren. Echter om hier concreet invulling aan te geven is lastig, aldus de controleleider.
De uitkomsten van het experiment verklaren de externe accountant en controleleider als volgt. De geconstateerde discrepantie tussen de uitkomsten van scenario A en B wordt veroorzaakt doordat accountants in de praktijk veelal zullen onderschrijven dat culturele factoren groepscontroles (kunnen) beïnvloeden. Echter hoe deze accountants hier in de praktijk invulling aan moeten geven wordt als lastig ervaren. Derhalve zijn de uitkomsten van scenario A en B niet verrassend. De controleleider spreekt uit dat accountants in de praktijk kiezen voor dezelfde werkwijze als in het verleden, controleren op basis van audit instructions, omdat men niet goed kan inschatten hoe een andere werkwijze zal uitpakken. Als de accountants bijvoorbeeld zelf de controle gaan uitvoeren worden de culturele
Ook het bezoeken van de groepsmaatschappij en de accountant van het groepsonderdeel levert mogelijk niet het gewenste resultaat. Een andere optie die de controleleider aandraagt is het sturen van een persoon behorend tot het team van de groepsaccountant. Deze persoon zal de cultuur van de groepsaccountant zoveel mogelijk moeten overbrengen op de leden die deel uit maken van het team van de accountant van het groepsonderdeel. De controleleider betwijfelt echter of deze werkwijze ook het beoogde effect zal hebben. Het mitigeren van culturele verschillen en voldoende controle-informatie vergaren om tot een oordeel te komen aangaande de financiële verantwoording van de groep wordt door de controle leider en externe accountant gezien als de verantwoordelijkheid van de groepsaccountant waarbij de huidige werkwijze wordt gezien als de beste methode.