Nadat in de voorgaande hoofdstukken is ingegaan op de context van het onderzoek wordt in dit hoofdstuk aandacht geschonken aan de literatuurstudie. Deze literatuurstudie gaat in op, respectievelijk, de invloed van culturen op de implementatie van ISAs, de invloed van culturen op communicatie en op internationale cultuurverschillen en het professionele gedrag van accountants.
4.2 Invloed van culturen op de implementatie van de ISAs
Door de wereldwijde implementatie van de herziene ISAs kunnen accountants in verschillende landen moeiten ondervinden met het zich eigen maken van deze ISAs.
De moeiten zullen veelal ontstaan door de verschillen tussen de eigen nationale cultuur en de culturele veronderstellingen opgenomen in de ISAs. De ISAs zijn opgesteld met de veronderstelling dat deze wereldwijd worden toegepast zonder noemenswaardige wijzigingen door andere (nationale) controle standaarden, zoals de NV COS in Nederland. Bij het opstellen van de ISAs is geen rekening gehouden met cultuurverschillen. Wel is het zo dat in de IAASB, de opstellers van de ISAs, verschillende culturen zitting hebben. Een aantal culturen zijn derhalve wel ‘vertegenwoordigd’ in de ISAs.
Cowperthwaite (2010) gaat in zijn artikel in op culturele verschillen tussen nationale culturen en culturele veronderstellingen opgenomen in de ISAs.
“If the influence of national cultures on the implementation of global standards is not taken into account, the result will be inconsistent implementation at best and outright failure at worst.”
Cowperthwaite (2010).
Met dit citaat wordt aangestipt de mate van belangrijkheid van inachtneming van nationale culturen bij de invoering van wereldwijde standaarden. Cowperthwaite (2010) refereert hierbij aan de opgedane ervaringen op de gebieden van geneeskunde, vredeshandhaving, luchtvaart en milieubescherming.
Hierna zal blijken dat culturele factoren wel degelijk effect hebben op implementatie van de opgestelde ISAs.
Om in te kunnen gaan op cultuurverschillen zal eerst duidelijk moeten zijn wat nu eigenlijk cultuur is. Een bekend cultuurbegrip is die van Hofstede (2001), namelijk:
“The collective programming of the mind that distinguishes the members of one group or category of people from another.”
Cultuur beïnvloedt bijna alle persoonlijke en professionele facetten van het leven, mensen zijn zich er veelal niet van bewust dat en hoe cultuur deze facetten beïnvloedt. De invloed van cultuur op implementatie en het opstellen van mondiale standaarden heeft zich in het verleden geuit in vliegtuigongelukken, het falen van vredeshandhaving, slechte gezondheidszorg en het uitsterven van levensvormen. Dit blijkt onder andere uit onderzoeken van McMahon (2004), Gladwell (2008), Rubinstein (1989) en Moran (2006). Over het algemeen zijn mensen blind voor de herkenning van de eigen culturele karaktereigenschappen en vooroordelen, dan wel beperkingen. Dit maakt het voor, bijvoorbeeld de IAASB, erg moeilijk om culturele beperkingen en consequenties te implementeren in de mondiaal geldende regels tot op het moment dat de regels falen, mede door culturele factoren. Derhalve kan gezegd worden dat ook bij de herziene ISAs sprake is van culturele beperkingen ondanks dat in de IAASB verschillende culturen zitting hebben.
Mede naar aanleiding van het onder andere hierboven beschrevene is het onwaarschijnlijk dat een controle door verschillende accountants in verschillende landen, met inachtneming van de mondiaal geldende controlestandaarden (de ISAs), eenzelfde controleproces en dezelfde procedures gebruiken om tot dezelfde uitkomsten te komen.
Dit impliceert omgekeerd dat het volgen van vooraf gedefinieerde procedures en controleprocessen niet dezelfde uitkomst behoeven te hebben.
Een voorbeeld van het verschillend interpreteren van de ISAs uit zich al in het in paragraaf 3.3 beschrevene. Een simpele definitie als ‘groepsmaatschappij’ heeft al geleid tot een artikel waarin wordt getracht de definitie te verduidelijken. Dit aan de hand van de mondiale- en nationale controle standaarden en de nationaal geldende wetgeving.
4.3 Invloed van culturen op communicatie
Communicatie tussen de leden van het controleteam is erg belangrijk. De NV COS 600 stelt bijvoorbeeld in artikel 42 dat het opdrachtteam dient te bespreken hoe de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel is geweest. Dit ter beoordeling of de verkregen controle-informatie van de accountant van het groepsonderdeel voldoende en geschikt is om een oordeel te geven over de gecontroleerde groepsmaatschappij.
De wijze van onder andere communicatie en oordeelsvorming hangt samen met de manier waarop personen zijn opgevoed en de normen en waarden welke zijn bijgebracht in de jeugd van deze personen. Onderzoek van Cowpertwaite (2010) wijst uit dat een drietal factoren hierbij van belang zijn. Deze drie factoren betreffen drie van de vijf factoren uit het onderzoek van Hofstede (2001).
1. Hoe gaan personen om met ongelijkheid en hoe reageren personen hierop. (power distance).
2. Hoe reageren personen op alledaagse onzekerheden in hun levens. (uncertainty avoidance).
3. Hoe zijn personen gerelateerd aan sociale groepen en hoe zijn sociale groepen gerelateerd aan personen. (individualism).
De andere twee factoren uit het onderzoek van Hofstede (2001) betreffen: 4. Masculinity versus femininity (mannelijkheid versus vrouwelijkheid).
5. Long-term versus short-term orientation (lange- versus korte termijn oriëntatie). Een duidelijke reden waarom Cowperthwaite (2010) de eerste drie genoemde dimensies de meest belangrijke vindt, wordt niet gegeven in zijn artikel. Cowperthwaite (2010) schrijft kortweg dat de eerste drie invloed hebben op de implementatie van de ISAs. Hiermee veronderstelt hij dat implementatie en interpretatie van ISAs niet afhankelijk is van mannelijkheid of vrouwelijkheid. Evenmin stelt hij implementatie en interpretatie onafhankelijkheid van lange- of korte termijn oriëntatie.
Specifiek voor dit onderzoek zien de drie dimensies er als volgt uit.
1. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met ongelijkheid. 2. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met onzekerheid.
3. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met groepen en hoe gaan groepen om met accountants.
Op de volgende pagina worden de drie hierboven specifiek omschreven dimensies verder behandeld.
1. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met ongelijkheid:
Ongelijkheid kan bestaan tussen de accountant en zijn cliënt. Deze ongelijkheid kan tot stand komen door bijvoorbeeld de sociale klasse waaruit de accountant of zijn cliënt voortkomt. Naast deze ongelijkheid kan ook ongelijkheid bestaan tussen de externe accountant en zijn assistenten. Deze ongelijkheid wordt veroorzaakt door verschil in functie of status. Deze ongelijkheid kan communicatie bemoeilijken. De onbeperkte en vrije communicatie zoals beschreven in de ISAs en bijvoorbeeld NV COS 600 artikel 42 is derhalve niet vanzelfsprekend. In sommige culturen is het zelfs zo dat de assistent geen directe toegang heeft tot de externe accountant of opdrachtpartner.
2. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met onzekerheid:
Culturen met een aversie tegen onzekerheid zullen anders reageren op onzekerheid dan culturen welke deze aversie niet of in mindere mate hebben. Deze culturele verschillen kunnen effect hebben op het controleproces. Bijvoorbeeld bij het toekennen van een impactniveau bij het onderkennen van controledeficiënties ten aanzien van de door de groepsaccountant gedefinieerde risico’s en de hoeveelheid te verrichten werkzaamheden om deze deficiënties te elimineren, om tot een voldoende onderbouwd en juist oordeel te komen.
3. Hoe gaan accountants van verschillende culturen om met groepen en hoe gaan groepen om met accountants:
De manier waarop personen in verhouding staan tot groepen en andersom is één van de fundamentele kenmerken van een samenleving of cultuur. Culturele verschillen in onderlinge verhoudingen tussen controleteamleden en de groep in de samenleving waartoe de teamleden behoren, kunnen zorgen voor implicaties met betrekking tot de relaties binnen het controleteam. Tevens kan dit leiden tot implicaties tussen de accountant en zijn cliënt.
In collectieve culturen kan het inhuren van familieleden alledaags zijn. Terwijl dit in individuele culturen uit den boze is. Het hebben van familieleden binnen een controleteam kan effect hebben op de verplicht uit te voeren review op werkzaamheden van minder ervaren teamleden (Tan, 2001).
Aan de hand van de drie beschreven dimensies (power distance, uncertainty avoidance en individualism) is het mogelijk om landen te rangschikken.
Hierbij wordt gebruik gemaakt van de rangschikking opgesteld door Hofstede (2001). Deze rangschikking laat duidelijk zien dat er culturele verschillen bestaan tussen de verschillende landen. Zie hiervoor de tabel 1 op de volgende pagina.
Power Uncertainty Individualism distance avoidance Mexico 82 81 30 Nederland 42 60 80 Spanje 61 90 62 Wereldwijde gemiddelde 60 67 43
Wereldwijde standaard deviatie 22 24 24
IAASB gemiddelde 44 51 74
IAASB standaard deviatie 17 17 20
Afstand tot Nederland
Mexico 40 21 -50
Spanje 19 30 -18
Wereldwijd 18 7 -37
IAASB 2 -9 -6
Bron:
Cowperthwaite, P. (2010), Culture Matters: How our culture affects the audit.
Hofstede, G.H. (2001), Culture’s consequences: comparing values, behaviors, institutions, and organisations accros nations.
Culturele index
Tabel 1: Culturele index betrokkenen in dit onderzoek
De ‘vingerafdruk’ van de IAASB, zoals blijkt uit tabel 1, is verschillend van de landen die de door de IAASB opstelde ISAs dienen te implementeren. Dit resulteert in mogelijke inconsistente implementatie van de ISAs, mede veroorzaakt door problemen in de communicatie. De ‘vingerafdruk van de IAASB houdt in dat het IAASB gemiddelde de gemiddelde score betreft van de in de IAASB zitting houdende landen. Hetzelfde geldt voor de IAASB standaard deviatie.
De verschillen tussen Nederland en Mexico in bovenstaande tabel laten zien dat inwoners van Mexico meer machtsafstand (power distance) ervaren. Deze afstand kan bijvoorbeeld bestaan tussen sociale klassen en/of functie groepen binnen een organisatie. Tevens is zichtbaar in de bovenstaande tabel dat inwoners van Mexico in mindere mate individualistisch (individualism) zijn dan in Nederland. Zoals op de vorige pagina beschreven kan het inhuren van familieleden in collectieve culturen aan de orde van de dag zijn. Terwijl dit bij individuele culturen uit den boze is.
4.4 Internationale cultuurverschillen en het (professionele) gedrag van accountants 4.4.1 Algemeen
In deze paragraaf zal aan bod komen hoe het professionele gedrag van accountants wordt beïnvloed door internationale cultuurverschillen. Hierbij zal gebruik worden gemaakt van het proefschrift van Bik (2010).
Gedrag van mensen kan niet simpelweg gestuurd en gecontroleerd worden door beheersingsmaatregelen. De effectieve toepassing van regels en codes is sterk afhankelijk van de persoonlijke en subjectieve interpretatie van dergelijke regels. Die interpretatie wordt gedreven door, onder andere, internationale cultuurverschillen.
In zijn proefschrift focust Bik (2010) zich op :
“De invloed van de internationale cultuurverschillen op het professionele gedrag van accountants.”
4.4.2 Professioneel gedrag van accountants
Professioneel gedrag voor accountants wordt door de VGC A-150.1 omschreven als:
“De registeraccountant houdt zich aan de voor hem relevante wet- en regelgeving en onthoudt zich van handelen dat het accountantsberoep in diskrediet brengt. Hiertoe behoren die handelingen die door een redelijke en goed geïnformeerde derde die over alle relevante informatie beschikt zullen worden opgevat als schadelijk voor de goede naam van het accountantsberoep.”
Literatuur laat zien dat er geen universeel erkende of geaccepteerde definitie bestaat van professioneel gedrag. Wat wordt nu eigenlijk bedoeld met professioneel gedrag? Hieronder worden verschillende definities weergegeven van gedrag en professioneel gedrag.
- Gedrag is elke vorm van menselijk handelen. (Adler 2002) - Gedrag is woorden en daden. (Hofstede 2001)
- Professioneel gedrag wordt gedreven door de menselijke natuur en de persoonlijke behoeften, motivaties, ethiek en psychologische kenvermogen en beperkingen. (Parsons en Shils 1951)
- Professioneel gedrag wordt geleid en gecontroleerd door geïnternaliseerde waarden1 en overtuigingen die worden gevormd door persoonlijke interpretaties van nationale, professionele en organisatorische culturele normen en waarden. (Cyert en March 1963)
Gedrag leidt tot ‘acties’, waardoor het werkelijke professionele gedrag zichtbaar wordt voor de buitenwereld, en tot een zekere presentatie of resultaat leidt.
Mede op basis van hetgeen op de voorgaande pagina omschreven is ten aanzien van de definities van professioneel gedrag een conceptueel model opgenomen. Dit model is ontleend aan het proefschrift van Bik (2010).
Psychologische en cognitieve factoren
Nationale cultuur Professioneel
gedrag Contextuele factoren - Professionele context - Organisatorische context Externe omgegingsfactoren Bron:
Bik, O.P.G. (2010), The behavior of assurance professionals. Pagina 210.
Figuur 3: Het effect van nationale cultuur in de context van de drijfveren van professioneel gedrag.
Met dit model wordt geprobeerd het professionele gedrag van accountants vast te leggen, te structureren en te analyseren aan de hand van de huidige academische kennis omtrent de drijfveren van professioneel gedrag van accountants.
Zoals het model laat zien beïnvloeden de verschillende variabelen elkaar onderling. Eveneens beïnvloeden alle variabelen het professionele gedrag van accountants. Dit gedrag heeft vervolgens effect op de externe omgevingsfactoren van de accountants. Geconcludeerd kan worden dat professioneel gedrag en de daarbij behorende variabelen uit figuur 1 elkaar continue beïnvloeden.
Om een beter beeld te krijgen van de variabelen uit figuur 1 worden de variabelen hierna kort toegelicht. De toelichtingen zijn ontleend aan het proefschrift van Bik (2010.
Contextuele factoren – professionele context: ervan uitgaande dat de professionele cultuur relevant is voor de beroepsgroep leidt deze professionele cultuur tot een bepaald gedrag. Contextuele factoren – organisatorische context: ervan uitgaande dat de professional reeds enige tijd binnen een organisatie werkzaam is, kan worden verwacht dat het gedrag van deze professional zich vormt naar de organisatiecultuur.
Externe omgevingsfactoren: persoonlijkheden en culturen staan niet los van elkaar. Ze staan in verbinding met anderen of hoe wij gezien worden door anderen en hoe wij anderen zien. Culturen (externe omgevingsfactoren) kunnen derhalve effect hebben op ons persoonlijke gedrag.
Na de beschrijving van ‘professioneel gedrag’ wordt verder ingegaan op het professionele gedrag van accountants. Hierbij staat centraal het professionele gedrag van accountants bij (professionele) oordeelsvorming en de (professioneel) kritische houding van accountants tijdens het uitvoeren van controle werkzaamheden.
Op basis van literatuur (Bik, 2010)2 omtrent accountantscontrole kunnen de volgende professionele gedragingen van accountants worden geïdentificeerd. Deze maken alle deel uit van het professionele gedrag van accountants.
- Professionele oordeelsvorming. - Het hebben van een kritische houding. - Kennisdelen en consultatiegedrag. - Het werken in flexibele teams.
- Communicatie en onderhandeling met de gecontroleerde over controlebevindingen. - Documentatie en verantwoording
- Disfunctioneel gedrag
4.4.3 Cultuur
De definitie van cultuur laat zich niet zomaar omschrijven. In paragraaf 4.2 hebben we de definitie van Hofstede (2001) gezien.
Evenals we bij de definitie van professioneel gedrag zagen ontbreekt ook voor cultuur een algemeen universeel begrip. Naast de omschrijving van het cultuurbegrip door Hofstede (2001) kennen we de volgende cultuurbegrippen.
“Culture is a set of parameters of collectives that differentiate the collectives form each other in meaningful ways. Culture is variously defined in terms of several commonly shared processes: shared ways of thinking, feeling, and reacting; shared meanings of identities; shaded socially constructed environments; common ways in which technologies are used; and commonly experienced events including the history, language, and religion of their members.”
(House, 2004)
“Culture is a way of life of a group of people, the configuration of all the more or less stereotyped patterns of learned behaviour which are handed down from one generation to the next through means of language and imitations.”
(Adler, 2002)
Uit de verschillende cultuurbegrippen komt duidelijk naar voren dat cultuur te maken heeft met de factoren waarmee groepen zich onderscheiden van andere groepen.
Zoals Cowperthwaite (2010) in zijn artikel al refereerde aan de culturele dimensies van Hofstede (2001), zo ook doet Bik (2010) dit in zijn proefschrift. De culturele dimensies vormen de basis voor het arrangeren van culturen van verschillende landen.
De basis voor het proefschrift van Bik (2010) zijn echter niet de culturele dimensies van Hofstede (2001) maar die van House (2004). Reden hiertoe is onder andere de beperking van het onderzoek van Hofstede (2001). De beperking is als volgt:
De theorie van Hofstede (2001) ten aanzien van de culturele dimensies is gebaseerd op een onderzoek uitgevoerd bij IBM. Dit onderzoek had niet als doel het in kaart brengen van culturele dimensies. De uitkomsten van dit onderzoek zijn geherinterpreteerd om zo culturele dimensies in kaart te kunnen brengen.
House (2004) bekijkt cultuur zowel op nationaal- als organisatorisch niveau. Tevens is het onderzoek van House (2004) specifiek bedoeld om culturele verschillen in kaart te brengen. Dit in tegenstelling tot het onderzoek van Hofstede (2001).
We hebben gezien dat Cowperthwaite (2010) refereert aan drie van de vijf culturele factoren van House. Bik (2010) gaat uit van de onderstaande negen dimensies van House (2004). Hierbij worden de eerste vijf als meest belangrijk geacht.
1. Power distance (machtsafstand).
2. Uncertainty avoidance (onzekerheidsvermijding). 3. Assertiveness (assertiviteit).
4. Institutional collectivism (institutioneel collectivisme). 5. In-group collectivism (groepscollectivisme).
6. Future orientation (toekomst gerichtheid). 7. Performance orientation (prestatiegerichtheid). 8. Humane orientation (menselijke oriëntatie).
9. Gender egalitarianism (gelijkheidsprincipe van geslachten).
De vijf dimensies zijn bepaald, door Bik (2010), op basis van de evaluatie van de bestaande wetenschappelijke literatuur aangaande nationale verschillen in het gedrag van accountants. Hierna wordt een vrije vertaling van de uitleg van de vijf dimensies weergegeven.
1. Machtsafstand: de mate waarin leden van een organisatie of de samenleving verwachten en ermee instemmen dat de macht ongelijk is verdeeld en is geconcentreerd op de hogere niveaus van een organisatie.
2. Onzekerheidsvermijding: de mate waarin leden van een organisatie of de samenleving er naar streven om de onzekerheid van toekomstige gebeurtenissen te vermijden door gebruikmaking van vooraf vastgelegde sociale normen, rituelen en bureaucratische praktijken.
3. Assertiviteit: de mate waarin individuen in organisaties en in de samenleving assertief, confronterend, en agressief mogen zijn in sociale interacties.
4. Institutioneel collectivisme: de mate waarin organisatorische en maatschappelijke institutionele praktijken collectieve verdeling van de middelen en collectieve actie aanmoedigen en belonen.
5. Groepscollectivisme: de mate waarin individuen trots, loyaliteit, en de verbindingen in hun organisatie of familie benadrukken.
4.4.4 Internationale cultuurverschillen en accountants
In de voorgaande twee subparagrafen hebben we gezien hetgeen onderzocht is met betrekking tot nationaal culturele waarden en professioneel gedrag (van accountants). Uit de twee subparagrafen blijkt dat al het een en ander bekend is over deze twee onderwerpen. Er is echter weinig bekend over hoe deze twee nu samen gaan. In deze subparagraaf wordt aandacht geschonken aan de samenhang tussen professioneel gedrag van accountants en internationale cultuurverschillen.
In zijn proefschrift onderzoekt Bik (2010) welke professionele gedragingen van accountants verschillen per nationaliteit, tevens wordt onderzocht hoe deze verschillen per nationaliteit samenhangen met de culturele factoren / dimensies zoals beschreven door House (2004). De analyse op de uitkomsten van het onderzoek van Bik (2010) kan worden gestructureerd aan de hand van het hier onderstaande model. Het model is ontleend aan het proefschrift van Bik (2010).
Psychologische en cognitieve factoren
Nationale cultuur Professioneel
gedrag
- Machtsafstand - Professionele oordeelsvorming
- Onzekerheidsvermijding - Kritische grondhouding
- Assertiviteit - Kennis delen en consultatie
- Institutioneel collectivisme - Werken in flexibele teams
- Groepscollectivisme - Communicatie en onderhandeling
- Documentatie en verantwoording - Disfunctioneel gedrag - Prijsstelling en praktijkontwikkeling Contextuele factoren - Professionele context - Organisatorische context Externe omgegingsfactoren Bron:
Bik, O.P.G. (2010), The behavior of assurance professionals. Pagina 212.
Studie Bik (2010)
Mede op basis van figuur 2 is te concluderen dat internationale cultuurverschillen wel degelijk effect hebben op het professionele gedrag van accountants. De belangrijkste uitkomsten zijn als volgt:
- Het professioneel gedrag van accountants wordt beïnvloed door internationale cultuurverschillen.
- De culturele gebruiken die de grootste invloed hebben op het professionele gedrag van accountants zijn institutioneel collectivisme, groepscollectivisme, hiërarchie en onzekerheidsvermijding.
- Gedrag van accountants dat het meest wordt beïnvloed door internationale cultuurverschillen zijn het delen van kennis en de betrokkenheid van de partner tijdens een controle opdracht.
Deze uitkomsten laten zien dat de internationale accountantspraktijk en de accountants werkzaam binnen het midden en kleinbedrijf (MKB-accountants), die fungeren als groepsaccountant, niet simpelweg kunnen veronderstellen dat de wereldwijd ingevoerde regels, als de ISAs, op een consistente wijze worden geïnterpreteerd en toegepast in de omgeving waar de controle wordt uitgevoerd. Specifiek in het geval van dit onderzoek in het gebied waar de accountant van het groepsonderdeel zijn controle uitvoert.
Derhalve dienen groepsaccountants, bij multinationale opdrachten, zich bewust te zijn van de mogelijke cultuurverschillen welke het professioneel gedrag van de accountants van het