Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
De Limited Risk Distributor:
Echte verkoopmaatschappij of lege brievenbus?
Scriptie ter afronding van de studie fiscale economie
Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Groningen, 10 april 2008
Albertine Hartman Afstudeerbegeleiders:
Nieuwegracht 135 B prof. dr. I.J.J. Burgers
3512 LK Utrecht mr. W.W. Wijnbeek
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave 2
Inleiding 4
Hoofdstuk 1 De Ontwikkeling van de distributievennootschap 7
1.1 De historische ontwikkeling van de LRD 7
1.2 Distributiestructuren 8
1.2.1 De Agent 9
1.2.2 De Commissionair 11
1.2.3 De Limited Risk Distributor 13
1.2.4 De Full Fledged Distributor 15
1.2.5 De verhouding tussen de verschillende distributiestructuren 15
1.2.6 De fiscale gevolgen van de verschillende distributiestructuren samengevat 16
Hoofdstuk 2 BTW wetgeving en distributiestructuren 18
2.1 Artikel 2 Richtlijn 2006/112/EEC 18
2.2 Artikel 9 Richtlijn 2006/112/EEC 18
2.3 Artikel 14 Richtlijn 2006/112/EEC 19
2.4 Artikel 3 lid 6 Wet Omzetbelasting 1964 20
2.5 Artikel 4 lid 4 Wet Omzetbelasting 1964 20
2.6 Conclusie 21
Hoofdstuk 3 Jurisprudentie 22
3.1 Het toepassingsbereik van artikel 14 Richtlijn 2006/112/EEC 22
3.1.1 „Safe‟ 22
3.1.2 „Auto Lease Holland‟ 24
3.2 Economische werkelijkheid 26
3.2.1 „Bupa Hospitals‟ 27
3.3 De invloed van misbruik op het leveringsbegrip 28
3.3.1 „Huddersfield‟ 29
3.3.2 „Halifax‟ 30
Hoofdstuk 4 De LRD en Directe belastingen 34
4.1 Supply chain management 34
4.2 De vaste inrichting 36
4.3 Functies en risico´s in verschillende distributiestructuren 38
4.3.1 De Agent 38
4.3.2 De Commissionair 40
4.3.3 De Limited Risk Distributor 42
4.3.4 Overzicht 44
4.4 Het arm‟s length beginsel 45
4.4.1 Comparable Uncontrolled Price 46
4.4.2 Resale minus methode 46
4.4.3 Cost-plus methode 47
Hoofdstuk 5 Conclusie 48
Literatuurlijst 51
Inleiding
De wereld globaliseert, bedrijven worden groter en breiden hun activiteiten in steeds meer landen uit. Deze globalisatie van markten en de technologische ontwikkeling hebben een impuls tot specialisatie binnen concerns doen ontstaan. Fusies, overnames en splitsingen creëren mogelijkheden voor concerns om hun distributieketens opnieuw tegen het licht te houden.1 Door
de aanwezigheid van gebieden met verschillende kostenniveaus proberen concerns hun activiteiten na een dergelijke herstructurering zo te spreiden dat de kosten laag blijven.
In Europa zien we als gevolg van de bovenstaande ontwikkeling dat grote concerns ervoor kiezen om ook de „suppply chain‟ te herstructureren. Daarbij wordt veelvuldig gebruik gemaakt van gecentraliseerde modellen. In deze modellen worden de meeste activiteiten van een concern gecentraliseerd in een hoofdkantoor, welke in een land met een gunstig fiscaal klimaat gevestigd is. Dit hoofdkantoor wordt ook wel aangeduid als de principaal. Om te voorkomen dat de principaal in elk land geacht wordt een vaste inrichting te hebben wordt er voor de distributie veelvuldig gebruik gemaakt van Limited Risk Distributors (hierna: LRD) of Commissionairs. De belangrijkste drijfveer voor structuren met een LRD of Commissionair is met name gelegen in de bedrijfseconomische efficiencyslag die ermee bereikt wordt. Door het centraal aansturen van diverse processen, het doorvoeren van eenduidige procesvoering en de centrale controle ervan kunnen er grote voordelen binnen multinationals behaald worden.
De secundaire drijfveer voor een herstructurering is het voordeel wat binnen de directe belastingen te behalen is.2 Door een principaal in een land te vestigen met een gunstig fiscaal
klimaat wordt er in beginsel een lagere effectieve belastingdruk bereikt. De fiscale herstructurering is vaak het gevolg van de bedrijfseconomische centralisering die bedrijven doorvoeren.
Wanneer er in een structuur gebruik wordt gemaakt van een Limited Risk Distributor om goederen te verkopen aan de klanten, probeert men zoveel mogelijk risico‟s uit deze verkoopmaatschappij te verplaatsen naar de principaal. Naarmate er meer risico‟s bij de LRD liggen, zal een groter deel van de concernwinst aan die entiteit worden toegedeeld. Door de risico‟s van de LRD naar de principaal te verplaatsen kan een verlaging van de effectieve belastingdruk bereikt worden.
Deze scriptie bevat de resultaten van een onderzoek naar het hierboven beschreven spanningsveld tussen de BTW en directe belastingen met betrekking tot het gebruik van LRD‟s in concernherstructureringen. Doel van het onderzoek is na te gaan hoe de bedrijfsstructuur van een multinationaal opererend concern die gebruik maakt van een LRD er optimaal gezien uitziet. Omdat er in de praktijk veelvuldig op structuren met LRD‟s geadviseerd wordt heb ik onderzocht waar het spanningsveld precies ligt en welke functies en risico‟s er bij de LRD moeten liggen om binnen beide belastinggebieden een zo gunstig mogelijke structuur te creëren. Daarnaast heb ik uitgezocht welke elementen de kwalificatie van de LRD beïnvloeden.
Aan het eind van deze scriptie hoop ik antwoord te kunnen geven op de volgende vraag:
Welke elementen, functies en risico‟s moet de Limited Risk Distributor bevatten om in zowel de BTW als de VPB een zelfstandige buy-sell vennootschap gekwalificeerd te worden?
Om deze hoofdvraag te kunnen beantwoorden heb ik mijn hoofdvraag in een aantal afzonderlijke deelvragen gesplitst.
1. Wat zijn de trends binnen Europa met betrekking tot de advisering op LRD structuren? 2. Wat zijn de functies en fiscale gevolgen van de verschillende distributiestructuren?
3. Aan welke voorwaarden dient op basis van de jurisprudentie voldaan te zijn om voor de BTW tot een levering aan en van de LRD te komen?
4. Wat zijn de BTW gevolgen wanneer er door een laag niveau van functies en risico‟s binnen de LRD geen levering aan en van de LRD geschiedt?
Hoofdstuk 1 De Ontwikkeling van de distributievennootschap
1.1 De historische ontwikkeling van de LRD3
Door de technologische ontwikkelingen en globalisering in de jaren ‟80 breidden in Amerika gevestigde en naar Amerikaans recht opgerichte multinationals hun activiteiten in Europa in aanzienlijke mate uit. Trend was om de productie meer klantgedreven te maken en de tijd dat eindproducten zich in de voorraad bevonden te reduceren. Om dit resultaat te behalen werd op grote schaal gebruik gemaakt van commissionairs.4 Tevens beoogde veel multinationals in de
jaren „80 de bedrijfeconomische efficiency te verbeteren. Ook dit droeg bij aan het gebruik van commissionairs. Het belastingvoordeel wat eventueel met een dergelijke structuur behaald zou kunnen worden was in die periode van ondergeschikt belang.
In de jaren ‟90 ontstond er binnen internationale concerns de trend om de aandeelhouderswaarde te verhogen door verlaging van de effectieve belastingdruk.5 Doordat de markt voor fiscale
producten weinig transparant en concurrentiegevoelig was, werd de grens tussen aanvaardbare en onaanvaardbare tax planning steeds onduidelijker. In deze jaren werden er vaak agressieve adviezen verstrekt door fiscale adviseurs. Het accent werd steeds meer verlegd naar de belastingvoordelen die met de commissionair behaald konden worden. De commerciële risico‟s van de commissionair verdwenen naar de achtergrond.6 Daarnaast werd aan de voordelen van
eventuele alternatieven nauwelijks aandacht besteed.
De commissionairstructuur kent echter een aantal belangrijke risico‟s. Allereerst is er het risico op de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger. De commissionair werkt op basis van een mandaat welke zij van de principaal verkrijgt. Het feit dat het commissionairbegrip een civielrechtelijk begrip is kan, gezien het feit dat men in common law landen een dergelijk commissionairbegrip niet kent, tot problemen leiden. Als gevolg van het ontbreken van het commissionairsbegrip is er in common law landen namelijk een risico dat de lokale fiscus de commissionair als een vaste inrichting van de principaal kwalificeert. Het nadeel van een dergelijke vaste inrichting is dat de commissionair niet meer zelfstandig belastingplichtig is. Het hoofdhuis wordt buitenlands belastingplichtig in het land waar de commissionair gevestigd is en moet daar, over een deel van haar winst vennootschapsbelasting betalen. Dit zorgt voor veel extra administratieve lasten en een efficiency verlies.
Naast het vaste inrichting risico bestond er nog een ander belangrijk risico dat de commissionair minder aantrekkelijk maakte. Veel multinationals maakten gebruik van aan- en verkoopmaatschappijen. Omdat de activiteiten steeds verder uitgroeiden, zocht men vaak naar
3 De informatie uit dit hoofdstuk is gebaseerd op een interview met H. Bax, partner van Ernst & Young Tax
Advisors.
4 D. Morgan, „Selling out from the centre‟, International Tax Review, december/januari 1997, p. 29-32. 5 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het internationaal belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële
Uitgevers 2005, p. 396.
structuren die zowel vanuit belastingoogpunt als bedrijfseconomisch opzicht een vooruitgang zouden betekenen. Wanneer er echter van een gewone aan- en verkoopmaatschappij naar een commissionair overgegaan wordt, neemt men in veel landen aan dat er een klantenlijst overgaat van de commissionair naar de moedermaatschappij in het buitenland. Op deze overgang zal de lokale fiscus een exit-charge willen heffen, omdat de klantenlijst wordt beschouwd als een immaterieel activum.
De overgang van een reguliere aan- en verkoopmaatschappij naar de commissionairstructuur bracht risico‟s met zich mee. Daarnaast verliep de implementatie van een dergelijke structuur niet geheel vlekkeloos. Het grote bezwaar van de lokale verkoopmaatschappijen is het afstaan van hun bevoegdheden waardoor een deel van hun winst verplaatst wordt naar een andere concernmaatschappij. Dit leidt tot statusverlies van dergelijke verkoopmaatschappijen. Met de LRD wordt dit voorkomen. De LRD is een reguliere verkoopmaatschappij waar een deel van de functies en risico‟s uit gehaald zijn. Wanneer er voldoende van deze functies en risico‟s uitgehaald worden blijft er een vennootschap over die qua functies en risico‟s gelijk is aan de commissionair.
De voordelen van het gebruik in gecentraliseerde modellen van de commissionair, dan wel de LRD, hangt af van de feiten en omstandigheden. Bij zuivere verkoopcontracten waarbij de distributievennootschap slechts bemiddeld tussen klant en principaal is het niet van belang wiens naam op het contract vermeld staat en zal een agent volstaan. Hierbij moet echter in het oog gehouden worden dat er een groot vaste inrichtingrisico bestaat. Wanneer er lokaal naast bemiddeling ook verkoopactiviteiten worden ontplooid is een commissionair of de LRD het meest geschikt.
Omdat technologische ontwikkelingen elkaar in een hoog tempo opvolgen, wordt het voor bedrijven steeds moeilijker om concurrenten op het gebied van productinnovatie voor te blijven. Om hun marktaandeel te vergroten proberen veel bedrijven zich daarom op het servicegebied steeds verder te ontwikkelen. Wanneer men serviceverlening vanuit een verkoopmaatschappij wil ontplooien is de LRD of de commissionair een gunstige figuur. BTW technisch gezien heeft de commissionair in civil law landen de voorkeur. Echter, deze structuur brengt vaak risico‟s met zich mee. Hierna zal ik de fiscale gevolgen van enkele veelgebruikte distributiestructuren toelichten.
1.2 Distributiestructuren
Binnen het internationale handelsverkeer komen, mede door de globalisering en de technologische ontwikkeling, verschillende soorten distributiestructuren voor. Er wordt veelvuldig gebruik gemaakt van gecentraliseerde modellen waar multinationale ondernemingen, omwille van strategische redenen, voor de verkoop van hun producten gebruik maken van gelieerde verkoopondernemingen, die in de landen van de afnemers zijn gevestigd7.
Binnen de gecentraliseerde modellen zijn er vier hoofdvormen te onderscheiden: a. De Agent
b. De Commissionair
c. De Limited Risk Distributor d. De Full Fledged Distributor
1.2.1 De Agent
Een van de mogelijke distributiestructuren is de agentstructuur. In deze structuur treedt de agent als bemiddelaar op bij de verkopen van andere concernonderdelen. Hierbij wordt veelvuldig gebruik gemaakt van een houdstervennootschap welke fungeert als centrale verkoopmaatschappij. De agent bemiddelt tussen deze centrale verkoopmaatschappij en de klant. Agentvennootschappen zijn vaak in het land van de (potentiële) afnemer gevestigd8. De
voordelen van een agent liggen voornamelijk op commercieel gebied. Omdat hij gevestigd is in het land van de afnemer, kent hij de lokale markt, spreekt hij de taal en is hij in de gelegenheid regelmatig langs te gaan bij (potentiële) afnemers. In figuur 1 is de agentstructuur grafisch weergegeven.
Principaal (CH)
Customer (FR) Agent (FR)
Titel van Goederen Commissie Commissiefactuur
Verkoopfactuur
Figuur 1: De Agentstructuur
De term bemiddeling is in het CSC-arrest, EHvJ 2001/652, door het Europese Hof van Justitie omschreven. Bemiddeling heeft tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract.9 Eén
van de belangrijkste kenmerken van een agent is dat hij op naam en voor rekening en risico van diens opdrachtgever handelt. Volgens Van Norden is de agent, mede vanwege die omschrijving, degene die onder bezwarende titel bemiddelingsdiensten verricht.10 De prestatie die de agent
levert, kan dus gezien worden als een bemiddelingsdienst waarvoor hij een vergoeding ontvangt. Er kan zowel bij de levering van goederen als van diensten bemiddeld worden.
8 D. Morgan, „Selling out from the centre‟, International Tax Review, december/januari 1997, p. 29-32. 9 HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235/00 (CSC-arrest), punt 39, EHvJ 2001/652.
Omdat de agent slechts vertegenwoordigingsbevoegd is bindt hij niet zichzelf, maar de principaal. De verkoopovereenkomsten komen tussen de principaal en de uiteindelijke afnemer tot stand11. Tussen de principaal en de bemiddelaar wordt een civielrechtelijke
bemiddelingsovereenkomst gesloten. Daarnaast gaan de goederen en diensten in goederenrechtelijk opzicht ook rechtstreeks van de principaal naar de klant.
Wanneer een concern de agentstructuur implementeert ligt het overgrote deel van de functies en risico‟s bij de centrale verkoopmaatschappij (de principaal). De agent brengt de afnemer en vertegenwoordigde slechts bijeen. De facturen worden uit naam van de principaal verstuurd en het voorraad en kredietrisico ligt ook bij laatstgenoemde.
Een dochtervennootschap die de functie van agent heeft, is voor de vennootschapsbelasting zelfstandig belastingplichtig.12 De functies en risico‟s die in de verschillende concernonderdelen
liggen zijn bepalend voor de winsttoerekening binnen een concern. Hierbij dient het arm‟s length beginsel in het oog gehouden te worden.13 Hoe meer functies en risico‟s er bij een maatschappij
liggen des te meer winst moet er aan die maatschappij toegerekend worden. Omdat het overgrote deel van de functies en risico‟s in een agentstructuur bij de principaal ligt, wordt er slechts een klein deel van de concernwinst toegerekend aan de agent. De fee die de agent voor zijn bemiddelingsdiensten ontvangt is daarbij bepalend voor de winsttoerekening aan de agent. Omdat de principaal vaak in een land met een gunstig fiscaal klimaat gevestigd is, kan dit een daling van de effectieve Vpb druk binnen een concern tot gevolg hebben.
De agentstructuur biedt echter niet alleen voordelen. Aan deze structuur zijn ook diverse risico‟s verbonden. Van Raad geeft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 1995, nr. 29435, BNB 1996/108 vijf vereisten die hij nodig acht voor de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger in de zin van art. 5 lid 5 en lid 6 van het OECD modelverdrag.14
1. De vertegenwoordiger handelt voor („on behalf of”) een in de ene verdragsstaat wonende of gevestigde principaal; en
2. Hij beschikt over een machtiging overeenkomsten af te sluiten op naam van (,,in the name of”) deze principaal; en
3. Deze machtiging oefent hij gewoonlijk („habitually”) uit; en
4. De uitoefening vindt plaats binnen het grondgebied van een andere lidstaat; en
5. De vertegenwoordiger is niet een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin dat hij optreedt als „makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger‟ handelend in de „normale uitoefening van zijn bedrijf‟.
Deze voorwaarden zijn ook opgenomen in het commentaar bij het OECD Modelverdrag.
Bij toetsing van de agentstructuur aan de bovenstaande vereisten zal er in de regel bijna altijd een vaste vertegenwoordiger aanwezig zijn. Een agent handelt namelijk in naam en voor rekening en risico van de principaal (vereiste 1). Hij heeft de machtiging om overeenkomsten te sluiten, welke bevoegdheid welke hij regelmatig uitoefent (vereiste 2 en 3). Hierbij moet in ogenschouw
11 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007 p. 440. 12 Zie voor Nederland art. 2 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969.
13 Zie voor Nederland art. 8b lid 1 Wet Vpb 1969.
genomen worden dat de feitelijke machtiging van belang is, de machtiging hoeft niet formeel vastgelegd te zijn. Daarnaast zal de uitoefening van de machtiging plaatsvinden daar waar de agent gevestigd is (vereiste 4) en de agent is niet onafhankelijk (vereiste 5). Slechts in het geval dat er in het land waar de agent gevestigd is géén lokale activiteiten plaatsvinden en hij geen verkoopcontracten mag sluiten, zal de agent niet als vaste vertegenwoordiger van de principaal gekwalificeerd worden. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld een bedrijf als Coca Cola. Een dergelijk bedrijf heeft een zeer sterke merknaam en gebruikt haar agenten slechts om reclame te maken en de afnemers in contact te brengen met Coca Cola. Bestellingen worden door de afnemers rechtstreeks bij de principaalvennootschap geplaatst. Slechts in dat geval zal een agent geen vaste vertegenwoordiger vormen.
Wanneer er sprake is van een vaste vertegenwoordiger is de agent niet meer zelfstandig belastingplichtig. Het hoofdhuis zal buitenlands belastingplichtig worden in het land waar de agent is gevestigd15 en vennootschapsbelasting moeten betalen over de winst die op basis van het
arm‟s length beginsel aan de agent is toe te rekenen. Er dient voor deze toerekening een vergelijking gemaakt worden met een onafhankelijke derde. Wanneer de distributievennootschap een vaste inrichting voor de principaalvennootschap vormt zal het fiscale voordeel van de concernherstructurering vervallen en rest slecht de kostenreductie welke gerealiseerd is met de centralisatie van diverse functies.16
1.2.2 De Commissionair
Naast de agentstructuur wordt er in concernverband ook gebruik gemaakt van gecentraliseerde modellen met een commissionair. Hierbij treedt de dochtervennootschap op als commissionair. De dochtervennootschap wordt net als in de agentstructuur opgericht in het land waar de (potentiële) afnemers zich bevinden. In tegenstelling tot de agent handelt de commissionair wel uit eigen naam, maar hij doet dat voor rekening en risico van een ander. Een commissionair is vooral gunstig voor omdat de arm‟s length beloning die aan hem toegerekend moet worden zeer gering is.
In de commissionairstructuur wordt gebruik gemaakt van een houdstervennootschap welke fungeert als centrale verkoopmaatschappij. Functies en risico‟s worden naar de principaal verplaatst waardoor als gevolg van de arm‟s length winsttoerekening zoveel mogelijk winst bij de principaal neerslaat. Doordat de commissionair slechts wordt belast voor de commissie die hij ontvangt kan de effectieve belastingdruk binnen het concern verlaagd worden. In figuur 2 wordt de commissionairstructuur grafisch weergegeven. De functies die verplaatst worden naar de principaal zijn vaak functies als logistiek, marketing, voorraadmanagement en financiering. Qua risico‟s gaat het voornamelijk om debiteurenrisico‟s, productaansprakelijkheid en incourante voorraad.17 De commissionair is in wezen ook een bemiddelaar. Hij handelt echter op eigen naam
en van een civielrechtelijke bemiddelingsovereenkomst is geen sprake.18
15 Zie voor Nederland art. 17 lid 3 Wet Vpb 1969.
16 S.Y.Th. Meijer, Middellijke Vertegenwoordiging, Amsterdam: Kluwer 1999, p. 251. 17 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007 p. 187.
Figuur 2: Commissionairstructuur
Principaal (CH)
Commissionair (FR) Verkoopcontract +Factuur (100) Customer (FR)
Aankoopfactuur (90)
Titel van Goederen
De commissionair is voor de directe belastingen zelfstandig belastingplichtig.19 In de Wet
Omzetbelasting 1964 is voor Nederland vastgelegd dat bij een levering van goederen door tussenkomst van een commissionair, die de overeenkomsten sluit op eigen naam maar voor rekening en risico van een ander, geacht wordt aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd.20 Deze bepaling is gebaseerd op de Richtlijn 2006/112/EEC. Niet alle landen hebben
een dergelijke wettelijke bepaling voor de commissionair. Met name in common law landen ontbreekt een dergelijke bepaling. Wanneer een dergelijke bepaling ontbreekt bestaat er een risico dat de commissionair door de lokale fiscus als een vaste vertegenwoordiger gekwalificeerd wordt.
Over het het 2e vereiste van Van Raad - de machtiging om overeenkomsten te sluiten „op naam van‟ de principaal - is in common law landen lange tijd onduidelijkheid geweest. In common law landen is het voor binding van de principaal niet vereist dat de vertegenwoordiger op naam van de principaal handelt.21 Volgens §32 van het Commentaar bij art 5 van het huidige OECD
modelverdrag is niet alleen voldaan aan de tweede voorwaarde wanneer de agent/ commissionair letterlijk op naam van de principaal contracten sluit, ook wanneer contracten niet op naam van de principaal gesloten worden maar deze wel binden kan sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger.22
De commissionair heeft ten opzichte van een gewone aan- en verkoopmaatschappij een aantal voordelen. De Hosson noemt de volgende: 23
- Het concern realiseert een administratieve besparing. Het concern kan de facturering van de door de commissionair verkochte producten en de locale verkoopadministratie grotendeels overnemen.
- Het concern centraliseert en beheerst risico‟s van incourantheid, crediteuren- en valutarisico‟s en risico‟s met betrekking tot productaansprakelijkheid.
19 Zie voor Nederland artikel 2 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969. 20 Zie voor Nederland artikel 3 lid 6 Wet Omzetbelasting 1968. 21 C. van Raad, noot bij HR 28 juni 1995, nr. 29435, BNB 1996/108. 22 Art. 5 §32 OECD Model Tax Convention/Commentary.
23 F.C. de Hosson, De herstructurering van het Europese concern; doelstellingen en fiscale gevolgen (II), TVVS
1996, nr.2, blz. 42.
Bij figuur 2:
- Het concern concentreert het cashmanagement, terwijl ook fysieke distributie van producten en andere concernactiviteiten worden gecentraliseerd.
Een commissionair handelt civielrechtelijk op eigen naam, maar voor rekening en risico van de principaal. Een dergelijke tussenpersoon is op basis van art. 5 lid 6 OECD modelverdrag aan te merken als een onafhankelijke vertegenwoordiger. Het gevolg hiervan is dat er geen vaste vertegenwoordiger of vaste inrichting aanwezig geacht wordt. Alleen de commissiefee wordt belast in het land waar de commissionair zich bevindt. Wanneer een commissionair echter tot een concern behoort en niet buiten dat concern als commissionair optreedt, is er de facto geen sprake van een onafhankelijke commissionair en zal een vaste vertegenwoordiger of vaste inrichting wèl aanwezig geacht worden. Als gevolg hiervan zal de principaal buitenlands belastingplichtig worden in het land waar de commissionair is gevestigd. Hij zal lokale vennootschapsbelasting moeten afdragen over de winst welke op basis van het arm‟s length beginsel aan de commissionair is toe te rekenen.24 In de praktijk wordt er daarom vaak gebruik gemaakt van een
LRD-structuur.25
1.2.3 De Limited Risk Distributor
De voorkeur voor een LRD-structuur is met name bedrijfseconomisch en vanuit de wil om alle processen eenduidig te laten verlopen ingegeven. Binnen de commissionairstructuur wordt er voor BTW doeleinden aangenomen dat de commissionair aan- en verkoopt. Echter, juridisch gezien gaat de titel van de goederen rechtstreeks over van de principaal naar de klant en krijgt de commissionair een commissie voor de geleverde dienst. Omdat de commissionair geen eigenaar van de goederen wordt, vindt er slechts één levering plaats. Hij zou vergeleken kunnen worden met een veilingmeester. Wanneer een veilingmeester goederen aanbiedt op de veiling wordt hij geen eigenaar van die goederen, de juridische titel gaat direct van de verkoper naar de koper over. Omdat in de commissionairstructuur de juridische titel rechtstreeks overgaat van de principaal naar de klant zou er in common law landen waar men meestal geen commissionairbepaling in de wet kent, een vaste vertegenwoordiger aanwezig geacht kunnen worden. Wanneer er een dergelijke vaste vertegenwoordiger aanwezig is, zal het belastingvoordeel dat behaald wordt met de commissionairstructuur teniet gedaan worden. Ook binnen de accounting en de directe belastingen wordt er bij de commissionair slechts één levering aanwezig geacht met daarnaast een betaling van een commissie voor de dienst die door de commissionair geleverd wordt.
Bij de LRD wordt er daarentegen zowel voor de BTW als de Vpb, aangenomen dat er sprake is van twee leveringen. De reden hiervoor is dat de LRD een „gewone‟, weliswaar gestripte, aan- en verkoopmaatschappij is. De LRD is ook wel bekend als de „stripped buy sell‟ vennootschap.26
Vanwege het feit dat in common law en een aantal civil law landen geen commissionairfiguur in
24 Zie voor Nederland art 17 lid 3 Wet Vpb 1969.
25 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het internationaal belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële
Uitgevers 2005, p. 395
de wet is vastgelegd kiest men als alternatief regelmatig voor de LRD.27 Bij de LRD zijn
bepaalde functies en risico‟s achtergebleven in de principaalvennootschap.
In de meeste gevallen wordt de als LRD gekwalificeerde dochtermaatschappij gevestigd in het land waar de (potentiële) afnemers zich bevinden. De winstmarge die de LRD aan de moedermaatschappij in rekening brengt is afhankelijk van de hoeveelheid functies en risico‟s die zich in de LRD bevinden. Deze marge is ongeveer gelijk aan de commissie die de commissionair voor zijn diensten in rekening brengt.28 De keuze voor de LRD in plaats van een de
commissionair is meestal fiscaal gedreven.
De LRD handelt in tegenstelling tot de commissionair, deels voor rekening en risico van zichzelf. Civielrechtelijk wordt er zowel tussen de LRD en de principaal als tussen de LRD en de klant een koopovereenkomst gesloten. De LRD wordt, ondanks het feit dat een groot deel van de functies en risico‟s bij de principaal zijn achtergebleven, vanuit civielrechtelijk oogpunt eigenaar van de goederen.29 De goederen worden dus niet rechtstreeks van de principaal aan de klant geleverd.
De LRD is voor de vennootschapsbelasting zelfstandig belastingplichtig.30 Doordat de functies en
risico‟s grotendeels bij de principaal liggen en deze in een land met een gunstig fiscaal klimaat gevestigd is, kan een LRD structuur een aanzienlijke verlaging in effectieve belastingdruk voor de Vpb teweeg brengen. Voordeel van een LRD ten opzichte van een commissionair is dat men binnen het concern vrij is te kiezen welke functies en risico‟s overgaan.31 Daarnaast speelt bij de
LRD structuur het vaste vertegenwoordigervraagstuk een ondergeschikte rol. Zoals in paragraaf 1.2.1 ook al uiteengezet is, heeft Van Raad in zijn noot bij de Hoge Raad 28 juni 1995, nr. 29435, BNB 1996/108 vijf voorwaarden voor de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger gedefinieerd. In HR 20 november 1940, B. 7250 is echter bepaald dat het handelen op naam van de principaal geen hard vereiste is. Daarnaast staat in §32 van het Commentaar bij art. 5 van het OECD modelverdrag dat er ook een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger aanwezig kan zijn wanneer er op eigen naam maar voor rekening en risico van de principaal gehandeld wordt. Het feit dat de LRD de principaal niet kan binden zou bij de kwalificatie als vaste inrichting van doorslaggevend belang kunnen zijn. In de praktijk wordt de LRD daarom vaak gebruikt om het risico op een vaste inrichting te voorkomen.
Goederenrechterlijk sluit de LRD een koopovereenkomst. Er worden goederen aan en door de LRD geleverd. Voor de directe belastingen levert dit, afgezien van de vraag of er sprake is van een zakelijke prijs, in beginsel geen moeilijkheden op. Voor de BTW echter, moet op basis van art. 2 lid 1 onderdeel a jo. art. 14 lid 1 Richtlijn 2006/112/EEC bepaald worden of er sprake is van een levering. Het Europese Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 6 februari 2003, NTFR 2003/336 bepaald dat om tot een levering voor de BTW te komen de „macht om als eigenaar over
27 Deze informatie is gebaseerd op een interview op 12 november 2007 met H. Bax, partner bij Ernst & Young
Belastingadviseurs, BM Omzetbelasting, te Amsterdam.
28 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het internationaal belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële
Uitgevers 2005, p.395-396
29 J. Swartz & E. Castro, „Re-engineering multinational supply chains‟, IBDF Bulletin 2006, nr.5, p. 188. 30 Zie voor Nederland, artikel 2 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969.
de goederen te beschikken‟ moet zijn overgegaan.32 Wanneer de LRD deze beschikkingsmacht
niet verkrijgt zal door het ontbreken van een met de commissionair vergelijkbare fictieve leveringsbepaling aangenomen worden dat de levering rechtstreeks van de principaal aan de klant plaatsgevonden heeft. Omdat LRD, in tegenstelling tot de commissionair, geen mandaat van de principaal verkrijgt zal hij in dat geval mogelijk als een agent gekwalificeerd worden waardoor het fiscale voordeel dat met de LRD structuur behaald wordt teniet gedaan zal worden.
Principaal (CH) Manufacturing Company
LRD (FR) Customer (FR)
Manufacturing service invoice
Legal title of goods Invoice
Physical flow of goods
Legal title of goods invoice
Figuur 3: De LRD structuur
1.2.4 De Full Fledged Distributor
De full fledged distributor (hierna: FFD) is een reguliere aan- en verkoopmaatschappij. Op verbintenisrechtelijk gebied is de FFD een eenvoudige figuur. Deze vennootschap sluit koopovereenkomsten met de centrale verkoopmaatschappij èn met haar locale afnemers. De FFD sluit deze overeenkomsten op eigen naam en voor eigen rekening en risico. De winsten die met de verkopen behaald worden slaan dan ook volledig neer in het land waar de FFD is gevestigd. De FFD is voor zowel de indirecte als de directe belastingen zelfstandig belastingplichtig.33
Omdat ik mij in deze scriptie met name zal toespitsen op de LRD zal ik over deze distributievorm niet verder uitweiden.
1.2.5 De verhouding tussen de verschillende distributiestructuren
De verhouding tussen de verschillende distributiestructuren kan met behulp van een piramide weergegeven worden. Hoe hoger een bepaalde distributiestructuur zich in de piramide bevindt, hoe minder functies en risico‟s van het concern zich binnen deze vennootschap bevinden. Aan deze vennootschap zal dan op basis van het arm‟s length beginsel minder winst toegerekend te hoeven worden.34 Daarnaast brengt een distributievennootschap welke zich hoger op de piramide
bevindt een hoger vaste inrichtingsrisico met zich mee.
32 HvJ EG 6 februari 2003, zaak C-185/01 (Auto Lease Holland), punt 31 en 32, NTFR 2003/336. 33 Zie voor Nederland art 2 lid 1 onderdeel a Wet Vpb 1969.
Full-fledged buy/sell distributor Agent / Sales Representative Commissionair
Limited risk distributor
Figuur 4: Risicopiramide distributiestructuren
1.2.6 De fiscale gevolgen van de verschillende distributiestructuren samengevat
Elke distributiemaatschappij heeft zijn eigen fiscale voor- en nadelen. Zo zal de agentstructuur met name gebruikt worden vanuit een commercieel oogpunt en wanneer men wil dat de verkoopmaatschappij slechts als bemiddelaar optreedt. De implementatie en facturering van de agentstructuur is zeer eenvoudig. Het grootste nadeel van de agentstructuur is het hoge risico op een vaste inrichting. Wanneer de agent een vaste inrichting van de principaal vormt zal laatstgenoemde belastingplichtig worden in het land waar de agent is gevestigd. De winst van de principaal, welke aan de agent op basis van het arm‟s length beginsel toegerekend dient te worden zal belast worden tegen het lokale tarief. Het fiscale voordeel van de concernherstructurering zal in dat geval komen te vervallen en er rest slechts een kostenreductie als gevolg van de centralisatie van diverse functies.
Hoofdstuk 2 BTW wetgeving en distributiestructuren
Met betrekking tot de bovengenoemde distributiestructuren zijn een aantal artikelen uit de Richtlijn 2006/112/EEC en de wet Omzetbelasting 1964 van belang. Het gaat hier dan voornamelijk om artikelen welke samenhangen met het leveringsbegrip. Om in de BTW tot een zelfstandige belastingplicht te komen is het van belang dat er in de distributievennootschap een aan- en verkoop plaatsvindt. In de nationale wet is er voor de commissionair hiertoe een speciale bepaling opgenomen. In dit hoofdstuk zal ik de meest relevante artikelen bespreken en het verband met de LRD structuur kort weergeven.
2.1 Artikel 2 Richtlijn 2006/112/EEC
Artikel 2 lid 1 luid als volgt:
Artikel 2
1. De volgende handelingen zijn aan BTW onderworpen:
a) De levering van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat door een zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.
b) …
c) De diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.
Handelingen zijn aan de BTW onderworpen indien zij binnen het grondgebied van de lidstaat plaatsvinden, de handelingen onder bezwarende titel plaatsvinden, men de handelingen als belastingplichtige verricht en er sprake is van een levering van goederen of diensten. Met name de genoemde levering speelt binnen de in hoofdstuk 1 genoemde concernherstructurering een grote rol. Dit begrip wordt in artikel 14 van de Richtlijn 2006/112/EEC uitgewerkt. Rondom de invulling van het leveringsbegrip heerst nog enige onduidelijkheid, welke in hoofdstuk 3 aan bod zal komen. Daarnaast is het ook van belang dat de distributievennootschap een belastingplichtige is, dit begrip wordt nader gespecificeerd in artikel 9 van de Richtlijn.
2.2 Artikel 9 Richtlijn 2006/112/EEC
Artikel 9 van de Richtlijn geeft de definitie van het begrip belastingplichtige. Hierin staat:
Artikel 9
1. Als „belastingplichtige” wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
Uit artikel 9 komt naar voren dat het, om als belastingplichtige voor de BTW aangemerkt te worden, van belang is dat een vennootschap zelfstandig economische activiteiten ontplooit. Daarnaast stelt artikel 9 dat het niet van belang is wat het oogmerk of resultaat van de economische activiteit is. Dit heeft tot gevolg dat ook wanneer er sprak e is van misbruik, men toch belastingplichtig is voor de BTW.
2.3 Artikel 14 Richtlijn 2006/112/EEC35
In Artikel 14 van de Richtlijn 2006/112/EEC wordt een omschrijving gegeven van het begrip „levering van goederen‟. In Nederland is deze bepaling omgezet in artikel 3 van de Wet Omzetbelasting 1964. Deze artikelen vormen de sleutel in het vraagstuk met betrekking tot LRD‟s. Artikel 14 van de Richtlijn 2006/112/EEC dient ruim te worden uitgelegd, de levering van goederen wordt hierin als volgt beschreven:
Artikel 14
1. Als „levering van goederen” wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.
2. … 3. ...
In zijn arrest van 8 februari 1990, zaak C-185/01, NTFR 2003/336, overwoog het Hof dat het begrip levering van een goed – de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken – niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak insluit, die een andere partij in staat stelt daarover te beschikken als ware eigenaar van die zaak.
Om als zelfstandige verkoopmaatschappij aangemerkt te worden, moet er bij de aan en verkoop door een LRD sprake zijn van een levering. Omdat er voor een LRD geen specifiek wets- of richtlijnartikel is welke bepaald wanneer er sprake is van een levering, is artikel 14 van de Richtlijn 2006/112/EEC van groot belang. Een levering wordt op basis van artikel 14 van de Richtlijn 2006/112/EEC aanwezig geacht wanneer er sprake is van de overdracht of overgang van „de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟. De ontwerpers van de Richtlijn 2006/112/EEC hebben dit begrip echter niet verder gespecificeerd. Wat het begrip „de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟ precies inhoudt is met dit artikel niet geheel duidelijk. Voor de invulling ervan is het noodzakelijk dat naar de jurisprudentie op dit gebied gekeken wordt. In hoofdstuk 3 wordt deze jurisprudentie besproken. Hieruit komt onder andere naar voren dat het Hof van Justitie de invulling van het begrip „de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken‟ overlaat aan de nationale rechter. Deze dient op basis van de feiten en omstandigheden te bepalen of er sprake is van de overgang of overdracht van de beschikkingsmacht.
2.4 Artikel 3 lid 6 Wet Omzetbelasting 1964
De levering van artikel 3 lid 6 Wet Omzetbelasting 1964 is een levering die door een tussenpersoon op eigen naam maar voor rekening en risico van een ander wordt verricht. Vaak wordt ook wel de term commissionair gebruikt. De klant die bij de commissionair iets koopt weet niet dat deze voor rekening van een ander handelt. Civielrechtelijk wordt er echter rechtstreeks van de Principaal (committent) aan de klant geleverd.36 Wat betreft de BTW is in artikel 3 lid 6
van de Wet Omzetbelasting 1964 geregeld dat de commissionair aankoopt van de principaal en wederverkoopt aan de klant. De reden voor deze regeling is voornamelijk gelegen in het feit dat men wil voorkomen dat koper en verkoper met elkaar in contact gebracht moeten worden om tot een juiste factuur te komen.37 Vaak wordt namelijk een commissionair ingeschakeld omdat een
bedrijf zelf niet in verband met de verkoop gebracht wil worden, het zou onwenselijk zijn wanneer de factuurvereisten in de BTW de principaal vervolgens zouden dwingen zichzelf toch bekend te maken. Artikel 3 lid 6 luidt daarom als volgt:
Art. 3
…
6. Goederen welke worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd.
Om onder deze regeling te vallen hoeft men niet het beroep van commissionair uit te oefenen. Iedere ondernemer die als middellijk vertegenwoordiger leveringen verricht valt onder artikel 3 lid 6 Wet Omzetbelasting 1964.38
Wanneer een distributievennootschap als een commissionair wil opereren ten opzichte van de principaal, is het van belang dat dit vooraf met een mandaat van de principaal aan de commissionair wordt vastgelegd. Wanneer de principaal geen mandaat heeft afgegeven aan de distributievennootschap kan deze niet als commissionair optreden. De reden hiervoor is gelegen in het civiele recht. Wanneer een commissionair aan een klant een goed verkoopt doet hij dat uit eigen naam. De klant weet niet dat de commissionair voor rekening en risico van de principaal handelt. Zij ontvangt een factuur van de commissionair. Echter de commissionair heeft niet de eigendom van de goederen en zonder eigendom kan hij de goederen in beginsel niet verkopen. Om ervoor te zorgen dat de commissionair de goederen toch rechtsgeldig kan verkopen zal de principaal een mandaat moeten verlenen zodat deze het recht verkrijgt om de goederen van de principaal op eigen naam te verkopen.
2.5 Artikel 4 lid 4 Wet Omzetbelasting 1964
De formulering van artikel 4 lid 4 Wet Omzetbelasting 1964 is nagenoeg gelijk aan die van artikel 3 lid 6 van de wet Omzetbelasting. In tegenstelling tot artikel 3 lid 6 Wet Omzetbelasting 1964 waar het gaat om leveringen van goederen, gaat het in artikel 4 lid 4 om de verlening van
36 S.Y.Th. Meijer, Middellijke Vertegenwoordiging, Amsterdam: Kluwer 1999, p. 7-10.
diensten door een commissionair. Wanneer een ondernemer een dienst aan een derde verleend op eigen naam maar voor rekening van een ander wordt die dienst geachte aan en door die ondernemer te zijn verricht. In artikel 28 van de Richtlijn 2006/112/EEC is een vergelijkbare bepaling opgenomen voor de dienstverlening door commissionairs. De klant die een dienst bij een commissionair afneemt neemt deze civielrechtelijk bij de principaal af. Artikel 4 lid 4 Wet Omzetbelasting 1964 luidt als volgt:
Art. 4
…
4. Diensten welke worden verleend door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verleend.
Omdat artikel 4 lid 4 gelijk is aan artikel 3 lid 6 van de Wet Omzetbelasting 1964, zal ik niet verder op dit artikel ingaan.
2.6 Conclusie
Hoofdstuk 3 Jurisprudentie
Zoals in het vorige hoofdstuk duidelijk naar voren kwam, is er slechts een beperkte hoeveelheid aan wetgeving met betrekking tot de in het eerste hoofdstuk besproken distributiestructuren. In tegenstelling tot de kwalificatie van de commissionair, waarvoor in veel civil law landen meestal wel een bepaling in de wet staat, moet de kwalificatie van de LRD voornamelijk op de huidige stand van de jurisprudentie gebaseerd worden. Er is geen bepaling in de wet die regelt of een LRD een zelfstandige distributievennootschap is en hoe de aan- en verkopen gekwalificeerd moeten worden. Met betrekking tot de LRD zijn vijf arresten van het Europese Hof van Justitie van wezenlijk belang. In deze arresten beschrijft het Hof van Justitie wat zij onder een levering voor de BTW verstaat en aan welke vereisten een dergelijke levering dient te voldoen. Hieronder zal ik alle knelpunten bij de leveringskwalificatie en bijbehorende arresten bespreken. Daarnaast zal ik de invloed op de gecentraliseerde modellen waarbij gebruik gemaakt wordt van een LRD weergeven.
3.1 Het toepassingsbereik van artikel 14 Richtlijn 2006/112/EEC
In het „Safe‟39 en „Autolease Holland‟40 arrest heeft het Hof van Justitie getracht het
toepassingsbereik van artikel 14 van de Richtlijn 2006/112/EEC te omschrijven. Om tot een levering voor de BTW te komen dient volgens het Hof de „macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟ overgedragen te worden. Daarbij is de feitelijke beschikkingsmacht van doorslaggevend belang.
3.1.1 ‘Safe’41
Feiten
Volgens een notariële akte van 19 juni 1979 droeg Forwarding Enterprise Safe BV (hierna: Safe) een recht over op een villa met grond en verdere opstallen, vrij van hypotheek en andere zakelijke rechten aan Kats Bouwgroep NV (hierna: Kats), tegen betaling van fl. 2,25 miljoen. Wijzigingen in de waarde, evenals de baten en de lasten kwamen volgens de akte voor rekening en risico van Kats, die het recht kreeg om over de goederen te beschikken. Daarnaast verplichtte Safe zich om de eigendom van het goed te leveren op eerste vordering van Kats, maar uiterlijk op 31 december 1982. Daartoe verleende Safe aan Kats onherroepelijke volmacht om de overdracht van de juridische eigendom van het onroerend goed te bewerkstelligen.
Op 11 augustus 1983 sloten de curatoren in het faillissement van Kats ten overstaan van een notaris een overeenkomst met een derde-verkrijger tot overdracht aan Kats, van de rechten op het onroerend goed, die zij ontleende aan de notariële akte van 19 juni 1979 voor een prijs van
39 HvJ EG 8 februari 1990, zaak C-320/88 (Safe), BNB 1990/271.
450.000 gulden. Dezelfde dag droeg Safe de juridische eigendom van het onroerend goed over aan de derde verkrijger. De inspecteur legde een naheffingsaanslag in de omzetbelasting op, betreffende de levering van Safe aan Kats, die volgens de inspecteur had plaatsgevonden.
Safe tekende bezwaar aan tegen de door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag. Via gerechtshof Den Haag kwam het geding bij de Hoge Raad terecht. Deze stelde op zijn beurt de volgende prejudiciële vragen:
1. “Dient artikel 14 lid 1 van de Richtlijn 2006/112/EEC aldus te worden verstaan dat van levering in de zin van die bepaling slechts sprake kan zijn indien de juridische eigendom van dat goed wordt overgedragen?” 2. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, is dan mede sprake van een levering in
vorenbedoelde zin van een goed, wanneer de juridische eigenaar ervan:
i) Bij overeenkomst zodanige verplichtingen jegens zijn wederpartij bij die overeenkomst is aangegaan, dat voortaan alle waardeveranderingen en alle baten en lasten van het goed voor rekening en risico van deze wederpartij zijn.
ii) Zich bij die overeenkomst heeft verbonden de juridische eigendom van het goed op enig tijdstip in de toekomst aan zijn wederpartij over te dragen.
iii) Bij die overeenkomst aan zijn wederpartij onherroepelijk volmacht heeft verleend om de handelingen te verrichten die deze overdracht bewerkstelligen.
iv) Ingevolge die overeenkomst het goed feitelijk te beschikking van de wederpartij heeft gesteld.
Beoordeling door het Europese Hof van Justitie
In artikel 14, lid 1 van de Richtlijn 2006/112/EEC wordt bepaald dat “Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.” Volgens Hof van Justitie EG blijkt uit de bewoording van die bepaling dat het begrip levering niet naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen verwijst, maar naar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak, die de andere partij daadwerkelijk in staat stelt daarover als eigenaar te beschikken. Zij sluiten daarmee aan bij de doelstelling van de Richtlijn 2006/112/EEC. Als antwoord op de vraag geeft het Hof dat als “levering van een goed” wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt42.
De HR heeft zich in het geschil voornamelijk de vraag gesteld of de overdracht van de “economische eigendom” een levering in de zin van art. 14 lid 1 van de richtlijn 2006/112/EEC was. Zij heeft daarvoor 4 elementen die hiervoor bepalend waren verwerkt in de tweede vraag aan het Hof. Deze vraag wordt door het Hof niet beantwoord. Zij stellen in RO 13 dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.
Conclusie
In dit arrest heeft het Hof van Justitie gekozen voor een economische benadering van het leveringsbegrip. Om tot een levering van goederen voor de BTW te komen is het volgens het Hof van belang dat “de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken” overgedragen wordt. Het sluiten van een contract waarin de juridische eigendom wordt
overgedragen en de economische eigendom ofwel achterblijft bij de verkoper of rechtstreeks overgaat naar een derde partij, is niet voldoende om tot een levering voor de BTW te komen. Over de inhoud van het begrip „macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟ spreekt het Hof echter niet. Het Hof laat de invulling van dit begrip over aan de nationale rechter.43 Deze moet naar aanleiding van de omstandigheden bepalen of er sprake is van een
levering van goederen of diensten. Mijns inziens is dit niet in overeenstemming met hetgeen het Hof aanhaalt in RO 8. Hierin stelt zij dat de doelstelling van de Richtlijn in gevaar zou kunnen komen wanneer men voor de vaststelling of er sprake is van een levering van een goed of dienst afhankelijk is van voorwaarden die van Lidstaat tot Lidstaat verschillen. Omdat de voorwaarden voor een civielrechtelijke eigendomsoverdracht per lidstaat verschillen zou mijns inziens de doelstelling van de Richtlijn 2006/112/EEC in gevaar kunnen komen wanneer men de invulling van het begrip „de macht om als eigenaar over de goederen te kunnen beschikken‟ aan de nationale rechter overlaat.
3.1.2 ‘Auto Lease Holland’44
Feiten
Auto Lease Holland BV (hierna: Auto Lease) is een in Nederland gevestigde leasemaatschappij die motorvoertuigen ter beschikking van haar klanten stelt. De lessee betaald voor het voertuig aan Auto Lease het bij leaseovereenkomst vastgestelde maandelijkse bedrag. Auto Lease biedt de lessee van het voertuig bovendien de mogelijkheid met haar een overeenkomst over de brandstofadministratie te sluiten. In dat geval kan de lessee zijn auto voltanken en aardolieproducten kopen op naam en voor rekening van Auto Lease. Daartoe ontvangt hij een ALH-pas en een brandstofkaart van het Duitse kredietkaartenbedrijf DKV. Op die kaart is Auto Lease als klant van DKV aangeduid. DKV rekent regelmatig af met Auto Lease en preciseert daarbij verschillende leveringen per voertuig. De lessee betaalt elke maand aan Auto Lease een voorschot van een twaalfde van de vermoedelijke jaarlijkse brandstofkosten. Aan het einde van het jaar wordt het werkelijke verbruik afgerekend. Tevens wordt een vergoeding voor brandstofadministratie aangerekend. Auto Lease betaald in Nederland BTW over alle leasediensten met inbegrip van brandstofkosten. Voor zover het ging om leveringen door Duitse ondernemingen verzocht Auto Lease om teruggaaf van de BTW in Duitsland.
De Duitse Bundesamt45 wees dit verzoek af omdat volgens hen de voorbelasting niet door Auto
Lease betaald was maar door de betrokken lessee. Het Bundesfinanzhof besloot de zaak te schorsen en de volgende prejudiciële vraag te stellen:
…”wanneer een lessee de geleaste auto aan de pomp voltankt op naam en voor rekening van de lessor, is er dan sprake van een levering van brandstof door de lessor aan de lessee, en moet deze levering worden belast op de in
43 HvJ EG 8 februari 1990, zaak C-320/88 (Safe), punt 13, BNB 1990/271.
artikel 8, lid 1, sub b, van Richtlijn 77/388/EEG46 bedoelde plaats van levering, of gaat de „doorlevering‟ op in de
volgens artikel 9 van Richtlijn 77/388/EEG47 te belasten dienst van de lessor?”
Met deze vraag wil de verwijzende rechter in wezen vernemen of Auto Lease een teruggaaf van Duitse BTW kan verkrijgen over de brandstof die in Duitsland is gekocht door lessees die er hun leaseauto‟s mee hebben volgetankt. Men wil vernemen of er in het geding sprake is van een levering van brandstof van de lessor aan de lessee in de zin van artikel 14 van de Richtlijn 2006/112/EEC. En indien er een levering is, waar de plaats van levering van de aardoliemaatschappij aan Auto Lease plaatsvindt.
Standpunten
De Duitse regering én de Commissie waren in dit geding beiden van mening dat in de hiervoor beschreven situatie de aardoliemaatschappijen alleen brandstof aan de lessees geleverd hadden. Zij stelden dat volgens artikel 4 van de Richtlijn 2006/112/EEC „de overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟ vereist is om tot een levering te komen. Het Hof heeft de strekking van deze bepaling reeds gepreciseerd in het Safe arrest48,
waarin zij heeft bepaald dat niet de juridische maar de economische overdracht beslissend is. Volgens de Commissie hebben de leveringen slechts schijnbaar op kosten van Auto Lease plaatsgevonden. In werkelijkheid was het werkelijke gebruik van brandstof beslissend voor de betalingen van Auto Lease aan de aardoliemaatschappijen. Deze kosten kwamen voor rekening van de lessees. Auto Lease vervulde ten opzichte van de lessees de functie van kredietverstrekker. Uiteraard was Auto Lease het hier niet mee eens. Zij waren van mening dat zij wel degelijk de brandstof leverde aan de lessees.
Beoordeling door het Europese Hof van Justitie
In artikel 14 lid 1 van de Richtlijn 2006/112/EEC wordt bepaald dat als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. In RO 32 haalt het Hof van Justitie EG het bepaalde in het Safe arrest aan. Zij stelt dat het begrip levering van een goed niet alleen verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij omvat, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.
Volgens het HvJ EG staat vast dat de lessee over de brandstof kan beschikken als eigenaar.49
Auto Lease heeft nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof moet worden gebruikt. Het Hof sluit aan bij het standpunt van de Commissie dat de leveringen van brandstof slechts schijnbaar ten laste van Auto Lease komen en zij in feite de rol van kredietverstrekker vervuld50. Tot slot concludeert het Hof dat artikel 14 lid 1 van de Richtlijn
2006/112/EEC zo moet worden uitgelegd dat geen brandstoflevering door de lessor aan de lessee
46 Artikel 31 van de richtlijn 2006/112/EEC. 47 Artikel 43 van de richtlijn 2006/112/EEC.
48 HvJ EG 8 februari 1990, zaak C-320/88 (Safe), BNB 1990/271. Zie ook §3.2.
plaatsvindt wanneer de lessee zijn geleaste auto aan de pomp voltankt, al gebeurt dit namens en voor rekening van de lessor51.
In het Safe arrest was al bepaald dat het voor de aanwezigheid van een levering in de BTW vereist is dat de „macht om als eigenaar over de goederen te beschikken wordt overgedragen‟. In het Auto Lease arrest haalt het Hof wederom deze term aan. In tegenstelling tot in het Safe arrest stelt het Hof dat het om de „macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟ te verkrijgen het van belang is dat de eigenaar zelf kan beslissen wat er met de goederen gebeurd. Deze omschrijving is echter nog steeds erg ruim. Niet duidelijk is hoe lang de eigenaar moet kunnen bepalen wat er met de goederen gebeurd. Wanneer men de beschikkingsmacht slechts één minuut in handen heeft is de vraag of dat voldoende is om als eigenaar gekwalificeerd te worden. Ook in dit arrest laat het Hof dergelijke vraagstukken aan de nationale rechters over waardoor er interpretatieverschillen zouden kunnen ontstaan en daarmee strijd met het doel van de Richtlijn 2006/112/EEC. In het onderstaande figuur is de casus van Auto Lease Holland grafisch weergegeven.
3.2 Economische werkelijkheid
Naar aanleiding van de bovenstaande twee arresten rees de vraag of er voor de invulling van het begrip „de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟ het juridische kader of de economische werkelijkheid van doorslaggevend belang was. In het „Bupa52‟ arrest is door
het Hof bepaald dat voor de invulling van het begrip „de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken‟ aangesloten dient te worden bij de economische werkelijkheid.
51 HvJ EG 6 februari 2003, zaak C-185/01 (Auto Lease Holland), punt 37, NTFR 2003/336. 52 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-419/02 (Bupa Hospitals) BNB 2006/172 c*.
Auto Lease Holland BV (lessor)
Aardoliemaatschappij
Lessee
Benzine factuur
Factuur voor benzine en auto
Benzine Auto
Vooruitbetaling
Benzine afrekening
3.2.1 ‘Bupa Hospitals’53
Feiten
Bupa Hospitals en Bupa Gatwick Park Hospital (hierna: Bupa Gatwick) maken deel uit van het Bupa-concern. Tot en met eind 1997 beheerde Bupa Hospitals onder andere een groot aantal particuliere ziekenhuizen. Leveringen van medicijnen en protheses door Bupa Hospitals aan particulieren van haar ziekenhuizen werden aan het nultarief onderworpen, waardoor Bupa Hospitals de BTW kon terugkrijgen die als voorbelasting was voldaan over de aankoop van deze, van haar leveranciers ontvangen, producten. Omdat dit onwenselijke gevolgen had kondigde de regering reparatiewetgeving aan.
Direct volgend op deze aankondiging werd binnen het Bupa concern besloten om gebruik te maken van vooruitbetalingconstructies. Het idee was dat een marktdeelnemer wiens leveringen met het nultarief worden belast en die dus de als voorbelasting over de leveringen van medicijnen en protheses voldane BTW kan terugkrijgen, voorzover zij belastbare leveringen betreffen, overeenkomsten sluit over de aankoop van goederen of diensten in het vooruitzicht van de wetswijziging. Deze marktdeelnemer vraagt vervolgens voor de periode waarin de betaling is verricht of een factuur is afgegeven, te worden ontlast van de als voorbelasting voldane BTW, ook al vindt de levering pas in een latere boekperiode plaats. Er werd besloten om voor de rol van leverancier gebruik te maken van een vennootschap van het Bupa concern, waardoor de vooruitbetalingen binnen het concern gehouden werden. Hiervoor werd Bupa Medical Supplies Ltd. gebruikt een lege vennootschap die in 1997 door Bupa was overgenomen. Bupa Gatwick werd als tweede leverancier gekozen om zo het risico te vermijden dat de Commissioners een reden zouden vinden om terugbetaling van BTW uit te stellen.
Tijdens een bestuursvergadering in 1997 werd besloten tot een aantal vooruitbetalingen aan Bupa Medical en Bupa Gatwick. De overeenkomsten op basis waarvan de vooruitbetalingen waren verricht bepaalden het volgende:
a. De koper moest de verkoper de contractuele prijs op de datum van de overeenkomst betalen;
b. De betrokken producten waren in de bijlage omschreven, deze bijlage kon in onderling overleg worden gewijzigd;
c. De verkoper leverde die producten of een gedeelte ervan volgens de latere instructies van de koper totdat de totale geleverde waarde gelijk zou zijn aan de contractuele prijs;
d. Elke partij kon de overeenkomst met een opzeggingstermijn van 7 dagen opzeggen;
e. In dat geval zou de koper de contractuele prijs, verminderd met de waarde van de op de datum van opzegging reeds geleverde goederen, terugkrijgen
Het Bupa-concern zou met deze constructies verlies van cashflow en BTW-betalingen aan de Commissioners in dat kader kunnen voorkomen.
Als gevolg van de reparatiewetgeving werden de leveringen van medicijnen en protheses voortaan vrijgesteld en kon de voorbelasting over deze producten niet langer in aftrek worden gebracht. Door de vooruitbetalingen van Bupa kon zij het nultarief gedurende 6 á 7 jaar nog blijven toepassen. De Commissioners weigerde aftrek van BTW omdat de genomen stappen
uitsluitend bedoeld waren om betaling van BTW te ontwijken. Bupa Hospitals en Goldsborough Developments hebben hoger beroep aangetekend.
Het High Court of Justice heeft daarop een aantal prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EG gesteld. Zij hoopt met deze vragen te vernemen, of handelingen zoals welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, waarvan de verkrijging van een belastingvoordeel het hoofddoel is, leveringen van goederen of diensten en een economische activiteit zijn in de zin van de Richtlijn 2006/112/EEC. Daarnaast hoopt zij te vernemen of deze richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij in de weg staat aan het recht van de belastingplichtige op aftrek van voorbelasting wanneer de handelingen waarop dat recht is gebaseerd, een misbruik vormen. Als eerste onderzoekt het Hof of de vooruitbetalingen onder de werkingssfeer van art. 65 van de Richtlijn 2006/112/EEC vallen.
Beoordeling door het Europese Hof van Justitie
Artikel 63 van de Richtlijn 2006/112/EEC bepaald dat het belastbare feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. In artikel 65 van dezelfde richtlijn bepaald dat wanneer er vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van deze betalingen.
Voor het verschuldigd worden van belasting over vooruitbetalingen moeten alle relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of dienst, reeds bekend zijn en nauwkeurig zijn omschreven54. A fortiori kan over de vooruitbetalingen voor
leveringen van goederen of diensten die nog niet duidelijk zijn bepaald, geen BTW geheven worden. Het Hof beslist hier dat er geen aftrek van de voorbelasting over de vooruitbetalingen mogelijk is omdat de lijst met goederen te allen tijde nog gewijzigd kan worden en de overeenkomst eenzijdig opgezegd kan worden.
Conclusie
Het Hof van Justitie heeft in dit arrest aangesloten bij de economische werkelijkheid. Een juridisch afdwingbaar contract waarin een vooruitbetaling wordt overeengekomen voor een levering die nog niet vaststaat is niet voldoende is om tot een levering te komen. Zoals het Hof in
RO 48 en 49 aanhaalt moeten, om tot een levering van goederen of diensten te komen, de details
en voorwaarden van die levering vóóraf duidelijk zijn bepaald. Het gegeven dat een contract in een later stadium nog kan worden gewijzigd heeft tot gevolg dat er niet aan een levering toegekomen wordt.
3.3 De invloed van misbruik op het leveringsbegrip
In de onderstaande twee arresten stond de vraag centraal of er sprake kan zijn van een levering wanneer de activiteiten slechts gericht zijn op het ontgaan van belasting. De werkingssfeer van de begrippen „belastingplichtige‟ en „economische activiteit‟ zijn daarbij van belang. Volgens het Hof bleek de facto uit het feit dat deze vorengenoemde begrippen een ruime werkingssfeer hebben dat de begrippen „levering van goederen of diensten‟ een objectief karakter hebben en zij
onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen worden toegepast. Handelingen die uitsluitend het doel hebben om belasting te ontgaan kunnen volgens het Hof dus een levering vormen.
3.3.1 ‘Huddersfield’55
Feiten
Huddersfield is een universiteit welke hoofdzakelijk onderwijs aanbiedt, dat is vrijgesteld van BTW. Daarnaast verricht zij ook een aantal belaste prestaties waarvoor zij, als gevolg van de bepalingen in het nationale recht, de voorbelasting die zij heeft voldaan en met deze belaste prestaties samenhangen kan terugkrijgen. In 1995 heeft de universiteit besloten twee oude fabriekspanden (East-mill en West-mill) waarvan zij het gebruiksrecht had verkregen, te renoveren. Omdat het grootste deel van de BTW over deze kosten niet aftrekbaar is, heeft de universiteit gezocht naar een manier om minder belasting te betalen.
Op 27 november 1995 is een discrétionnaire trust opgericht. De bevoegdheid om trustees te benoemen en ontslaan lag bij de universiteit. Op dezelfde dag werd een vrijwaringovereenkomst met de trustees gesloten waarbij de universiteit hen vrijwaarde van alle huidige en toekomstige aansprakelijkheden die zouden voortvloeien uit de verschillende transacties. De verwijzende rechter heeft opgemerkt dat de trust alleen was opgericht met het doel een BTW besparende constructie te kunnen uitvoeren. De East-mill is op 22 november 1996 voor 20 jaar belast verhuurd aan de trust. De huurovereenkomst kon op verschillende momenten tussentijds ontbonden worden. Dezelfde dag is de East-mill belast wederverhuurd aan de universiteit. Er was volgens de verwijzende rechter geen sprake van schijnhandelingen, de transacties hadden daadwerkelijk tot een levering van goederen of diensten geleid. De Commissioners betoogde dat een transactie die uitsluitend of overwegend wordt verricht met het doel BTW te ontwijken geen „levering of dienst‟ is.
De universiteit is echter van mening dat een handelswijze enkel als belastingontwijking kan worden aangemerkt indien:
a. het objectieve resultaat van de transactie in strijd met de geest en het oogmerk van de richtlijn is; en b. het de subjectieve bedoeling van de handelaar was om dat resultaat te bereiken, hetgeen in het
hoofdgeding niet het geval was.
De verwijzende rechter was van mening dat de verrichte transacties géén zelfstandig economisch doel hadden en heeft vervolgens een aantal prejudiciële vragen gesteld, welke door het Hof van Justitie als volgt zijn geherformuleerd:
“Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, leveringen van goederen of diensten en een economische activiteit vormen in de zin van artikel 2 lid 1 onder a) en c), artikel 9 lid 1, artikel 14 lid 1 en artikel 24 lid 1 van de Richtlijn 2006/112/EEC, indien zij worden verricht met de uitsluitende bedoeling om een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder enig ander economisch doel.”
