In de onderstaande twee arresten stond de vraag centraal of er sprake kan zijn van een levering wanneer de activiteiten slechts gericht zijn op het ontgaan van belasting. De werkingssfeer van de begrippen „belastingplichtige‟ en „economische activiteit‟ zijn daarbij van belang. Volgens het Hof bleek de facto uit het feit dat deze vorengenoemde begrippen een ruime werkingssfeer hebben dat de begrippen „levering van goederen of diensten‟ een objectief karakter hebben en zij
onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen worden toegepast. Handelingen die uitsluitend het doel hebben om belasting te ontgaan kunnen volgens het Hof dus een levering vormen.
3.3.1 ‘Huddersfield’55
Feiten
Huddersfield is een universiteit welke hoofdzakelijk onderwijs aanbiedt, dat is vrijgesteld van BTW. Daarnaast verricht zij ook een aantal belaste prestaties waarvoor zij, als gevolg van de bepalingen in het nationale recht, de voorbelasting die zij heeft voldaan en met deze belaste prestaties samenhangen kan terugkrijgen. In 1995 heeft de universiteit besloten twee oude fabriekspanden (East-mill en West-mill) waarvan zij het gebruiksrecht had verkregen, te renoveren. Omdat het grootste deel van de BTW over deze kosten niet aftrekbaar is, heeft de universiteit gezocht naar een manier om minder belasting te betalen.
Op 27 november 1995 is een discrétionnaire trust opgericht. De bevoegdheid om trustees te benoemen en ontslaan lag bij de universiteit. Op dezelfde dag werd een vrijwaringovereenkomst met de trustees gesloten waarbij de universiteit hen vrijwaarde van alle huidige en toekomstige aansprakelijkheden die zouden voortvloeien uit de verschillende transacties. De verwijzende rechter heeft opgemerkt dat de trust alleen was opgericht met het doel een BTW besparende constructie te kunnen uitvoeren. De East-mill is op 22 november 1996 voor 20 jaar belast verhuurd aan de trust. De huurovereenkomst kon op verschillende momenten tussentijds ontbonden worden. Dezelfde dag is de East-mill belast wederverhuurd aan de universiteit. Er was volgens de verwijzende rechter geen sprake van schijnhandelingen, de transacties hadden daadwerkelijk tot een levering van goederen of diensten geleid. De Commissioners betoogde dat een transactie die uitsluitend of overwegend wordt verricht met het doel BTW te ontwijken geen „levering of dienst‟ is.
De universiteit is echter van mening dat een handelswijze enkel als belastingontwijking kan worden aangemerkt indien:
a. het objectieve resultaat van de transactie in strijd met de geest en het oogmerk van de richtlijn is; en b. het de subjectieve bedoeling van de handelaar was om dat resultaat te bereiken, hetgeen in het
hoofdgeding niet het geval was.
De verwijzende rechter was van mening dat de verrichte transacties géén zelfstandig economisch doel hadden en heeft vervolgens een aantal prejudiciële vragen gesteld, welke door het Hof van Justitie als volgt zijn geherformuleerd:
“Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, leveringen van goederen of diensten en een economische activiteit vormen in de zin van artikel 2 lid 1 onder a) en c), artikel 9 lid 1, artikel 14 lid 1 en artikel 24 lid 1 van de Richtlijn 2006/112/EEC, indien zij worden verricht met de uitsluitende bedoeling om een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder enig ander economisch doel.”
Beoordeling door het Europese Hof van Justitie
De Zesde Richtlijn heeft een gemeenschappelijk BTW stelsel ingevoerd dat is gebaseerd op een uniforme omschrijving van belastbare handelingen. In RO 42 geeft het Hof aan dat als een levering van goederen wordt gezien de overdracht van „de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟. Voor de vraag of handelingen een levering van goederen of diensten en economische activiteit vormen is vereist dat deze handelingen aan de objectieve criteria voldoen waarop deze begrippen zijn gebaseerd56. Vervolgens stelt het Hof dat het voor deze vraag irrelevant is of de handeling is verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen. Ten slotte vermeld het Hof in RO 52, dat dient te worden vastgesteld dat de Zesde Richtlijn zich ertegen verzet dat de belastingplichtige het recht zou hebben om de BTW in aftrek te brengen wanneer de handelingen waarop dat recht gebaseerd is, een misbruik opleveren.
Conclusie
Voor de aanwezigheid van een levering van goederen of diensten en een economische activiteit, moeten de handelingen voldoen aan de objectieve criteria waarop de genoemde begrippen zijn gebaseerd. Irrelevant is of de handelingen zijn verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder enig ander economisch doel. Handelingen die uitsluitend het doel hebben om belasting te ontgaan kunnen, ondanks dit misbruik, toch een levering vormen.
3.3.2 ‘Halifax’57
Feiten
Halifax is een bank en kan minder dan 5% van de voorbelasting in aftrek brengen. Leeds Development en County zijn projectontwikkelingsmaatschappijen. Voor haar commerciële activiteiten moest Halifax call-centers bouwen op vier verschillende locaties. Deze locaties had zij voor 125 jaar in pacht of zij genoot de volle eigendom dan wel het volle genot.
Op 29 februari 2000 sloot Halifax leningovereenkomsten met Leeds Development (Hierna: Leeds) voor 59.000 GBP om participaties in de locaties te verwerven en de ontwikkeling voor haar rekening te nemen. Daarnaast sloten Leeds en Halifax een overeenkomst om op deze locaties werkzaamheden te verrichten voor ruim 120.000 GBP plus 20.000 GBP aan BTW. Verder heeft Halifax met Leeds een overeenkomst gesloten om de drie locaties elk voor 20 jaar te verpachten aan laatstgenoemde tegen betaling van een premie, met de mogelijkheid voor de pachter om de duur tot 99 jaar te verlengen.
Op 29 februari 2000 heeft Leeds een ontwikkelings- en financieringsovereenkomst met County gesloten, volgens welke deze laatste op de locaties bouwwerkzaamheden moest verrichten of laten verrichten, met inbegrip van de werkzaamheden die Leeds uit hoofde van haar overeenkomst met Halifax zou uitvoeren of laten uitvoeren. Op dezelfde datum heeft Halifax aan Leeds in totaal 44.815.000 GBP overgemaakt, zijnde eerste voorschotten op de leningen en betaling van de werkzaamheden.
56 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-223/03 (Huddersfield), punt 50, BNB 2006/171 c*
Op 6 april 2000 heeft Halifax conform de overeenkomst van 29 februari 2000 de locaties te Cromac Wood, Dundonald en Livingston aan Leeds verpacht tegen betaling van premies voor in totaal ongeveer 7.400.000 GBP, waarbij elke pacht een voor de BTW vrijgestelde levering was. Leeds heeft de premies gefinancierd door bijkomend geld op te nemen van het uit hoofde van de oorspronkelijke leningovereenkomsten ter beschikking gestelde bedrag. Dezelfde dag heeft Leeds zich er ook toe verbonden om elk van deze pachtovereenkomsten tegen betaling van een premie over te dragen aan Property. Deze premie was 180.000 GBP. Property heeft zich weer verbonden om de gebouwen weder te verhuren. Verwacht werd dat Property uit de wederverhuur van deze gebouwen een totaalwinst van 85.000 GBP zou behalen.
Het VAT en Duties Tribunal in London besluit naar aanleiding van deze casus prejudiciële vragen te stellen. Deze worden door het Hof als volgt geherformuleerd:
“met zijn eerste vraag, sub a, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of transacties als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, leveringen van goederen of diensten en een economische activiteit vormen in de zin van artikel 2, punt 1, artikel 4, leden 1 en 2, artikel 5 lid 1 en artikel 6 lid 1 van de Zesde richtlijn, indien zij worden verricht net de uitsluitende bedoeling om een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel.”
“met zijn tweede vraag, die vóór de eerste vraag, sub b, moet worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige niet het recht heeft om voorbelasting af te trekken, indien de transacties waarop dit recht gebaseerd is een misbruik opleveren.” “… dat de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen onder welke voorwaarden de BTW alsnog kan worden geïnd wanneer een misbruik is vestgesteld.”
Beoordeling door het Europese Hof van Justitie
Volgens het Hof hebben de begrippen „belastingplichtige‟ en „economische activiteiten‟ een ruime werkingssfeer.58 Hieruit blijkt de facto blijkt dat de begrippen „levering van goederen of diensten‟ een objectief karakter hebben en dat zij onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen worden toegepast59. De problemen die in de prejudiciële vragen aan de orde worden gesteld vloeien te dele voort uit de nationale regeling. Echter in het geval van fraude of misbruik mag geen beroep gedaan worden op het gemeenschapsrecht.60 De gemeenschapsregeling mag volgens hen niet zo ruim worden toegepast, dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken.
Om te kunnen vaststellen of er sprake is van misbruik is het volgens het Hof allereerst vereist dat de betrokken transacties ertoe leiden dat in strijd met het door de in de desbetreffende bepalingen in de Richtlijn 2006/112/EEC en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.61 Daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het is vervolgens aan de nationale rechter om na te gaan of er in het hoofdgeding sprake is van misbruik. Tot slot vermeld het Hof dat transacties waarmee misbruik gepaard is gegaan, zo
58 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), punt 55, BNB 2006/170 c*.
59 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), punt 56, BNB 2006/170 c*.
60 HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), punt 68, BNB 2006/170 c*.
moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder dat de transacties dit misbruik vormen62. Men mag dus BTW terugvorderen wanneer er sprake is van misbruik.
Conclusie
Zelfs wanneer handelingen verricht worden met het uitsluitende doel om belasting te besparen is er volgens het Hof sprake van een levering van goederen of diensten en een economische activiteit. De richtlijn moet zo worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. Wanneer een misbruik is vastgesteld moeten de transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Het Hof van Justitie laat de invulling van het begrip misbruik over aan de nationale rechter.
3.4 Conclusie
In de bovengenoemde arresten heeft het Hof getracht antwoord te geven op de vraag aan welke voorwaarden voldaan moet worden om tot een BTW levering te komen. Om tot een levering van goederen en diensten te komen zal volgens het Hof de „macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟ overgedragen moeten worden. Op welke manier dit begrip ingevuld dient te worden is op basis van de huidige stand van de jurisprudentie moeilijk te bepalen. Het Hof stelt slechts dat om de zogenaamde beschikkingsmacht te verkrijgen de eigenaar van de goederen zelf moet kunnen bepalen wat hij of zij met de goederen wil doen. Het Hof laat het echter aan de nationale rechter om aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval te bepalen of er sprake is van de overdracht van deze zogenaamde „beschikkingsmacht‟. Hierdoor zou de doelstelling van de Richtlijn 2006/112/EEC in het gedrang kunnen komen. In het „Auto Lease Holland‟ arrest heeft zij duidelijk aangegeven dat de doelstelling van de Richtlijn 2006/112/EEC in het gedrang kan komen wanneer er interpretatieverschillen zijn met betrekking tot het leveringsbegrip. Wanneer het Hof deze invulling vervolgens aan de nationale rechter overlaat geeft zij mijns inziens vrij baan voor dergelijke interpretatieverschillen.
Naast de invulling van het leveringsbegrip wordt er in de bovengenoemde arresten gekozen voor een economische interpretatie en voor een leveringsbegrip waarop misbruik geen invloed heeft. Volgens het Hof is het voor de vraag of handelingen een levering van goederen of diensten zijn van belang dat er voldaan wordt aan de objectieve criteria waarop de genoemde begrippen zijn gebaseerd. De lijn die het Hof van Justitie hiermee uitzet kan gevolgen hebben voor LRD structuren. Wanneer er een LRD structuur als enige doel heeft om een gunstiger fiscale positie te verkrijgen zal er ondanks dit doel toch een levering of dienst aanwezig kunnen zijn. Doordat het Hof van Justitie echter de economische werkelijkheid als uitgangspunt neemt zal er in het geval dat de LRD slechts facturen doorstuurt in geen geval aan een levering van goederen of diensten door de LRD toegekomen worden.
Naar aanleiding van deze arresten rijst de vraag welke functies en risico‟s bij de LRD moeten liggen om tot een levering in de BTW te komen. Zoals ik hierboven al aangaf houdt het Hof van Justitie de invulling van de voorwaarden om tot een levering te komen over aan de nationale rechter. Het Hof stelt dat de „feitelijke macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟ overgedragen moet zijn en dat hiervoor vereist is dat de eigenaar enig moment zelf kan bepalen waarvoor zij de goederen gebruikt. Het Hof geeft echter nauwelijks in de praktijk toepasbare voorwaarden en handreikingen in haar arresten, zoals een vereiste termijn voor de beschikkingsmacht. Omdat een LRD in de praktijk vaak slechts een „flash title‟ verkrijgt, is de vraag of dat voldoende is om de feitelijke beschikkingsmacht te verkrijgen. In de bovenstaande arresten wordt op deze vraag geen antwoord gegeven. In de praktijk zou een ruling met de lokale fiscus waarin wordt aangegeven hoe lang men de beschikkingsmacht moet bezitten, een uitkomst kunnen bieden.
Wanneer er bij een distributiestructuur gebruik gemaakt wordt van een LRD kan de uitspraak in de bovenstaande arresten ver strekkende gevolgen hebben. Indien een LRD een beperkt aantal functies en risico‟s bevat is er een kans dat er geen levering aanwezig geacht wordt aan en van de LRD. Wanneer een dergelijke levering ontbreekt, zal de eigendom direct van de principaal overgaan naar de klant. Omdat een LRD wel op eigen naam handelt, lijkt er op het eerste gezicht een commissionair te ontstaan. Echter, om als een commissionair gekwalificeerd te worden, dient de principaal een civielrechtelijk mandaat afgegeven te hebben. Indien dit mandaat niet is vastgelegd zal de verkoopdochter als een agent gekwalificeerd worden. Het gevolg van een dergelijke kwalificatie is dat de LRD een vaste inrichting van de principaal zal gaan vormen. Met betrekking tot de winsten die aan deze vaste inrichting zijn toe te rekenen wordt de principaal buitenlands belastingplichtig in het land waar de LRD haar zetel heeft.
Doordat het begrip “de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken” niet duidelijk omschreven is, ontstaat er rechtsonzekerheid over de LRD figuur. Wanneer deze LRD als een zelfstandige entiteit wordt gezien is niet geheel duidelijk. Er zullen door het Hof, mede met het oog op de doelstelling van de Richtlijn 2006/112/EEC, nadere voorwaarden gespecificeerd moeten worden om de LRD figuur meer rechtszekerheid te geven.