Cost-plus methode

Wanneer de cost-plus methode gebruikt wordt bij de waardering van intercompany transacties wordt er een opslag opgeteld bij de inkoopprijs van de goederen en diensten van de leverancier. Omdat de inkoopprijs van de goederen bepaald hoe hoog de kosten zijn, heeft men zelf geen invloed op deze kosten. Deze methode is met name goed toe te passen op concernstructuren waar de distributeur een agent is. Men zoekt naar een marge welke op vergelijkbare transacties wordt toegepast. Daarnaast dient bij de bepaling van de marge uiteraard rekening gehouden te worden met de bij de distributeur aanwezige functies en risico‟s. In paragraaf 32 van de OECD Transfer Pricing Guidelines geeft men aan dat deze methode voornamelijk goed toe te passen is bij de levering van halffabrikaten en diensten.107

106 R. Maxwel & M.P. Schlaeger, „Typical Indirect Tax Issues in Supply Chain Structures‟, Tax Notes International, March 2007, p. 1135-1140.

107 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het internationaal belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005, p. 272.

Hoofdstuk 5 Conclusie

In een economie welke steeds verder globaliseert, worden de activiteiten van concerns en haar dochtermaatschappijen de laatste jaren regelmatig geherstructureerd. De toenemende concurrentie, de te behalen schaalvoordelen, de hang naar specialisatie, de wens om de efficiency te verhogen en de lagere kosten zijn allen redenen voor deze herstructureringen. Uit mijn onderzoek is gebleken dat de fiscale structuur meestal van ondergeschikt belang is. Dat wil echter niet zeggen dat deze fiscale structuur geen impact heeft op het slagen van een dergelijke concernherstructurering. Werd er in de jaren ‟80 nog voornamelijk gebruik gemaakt van de commissionairstructuur, tegenwoordig zien we dat ook de LRD structuur aan terrein wint.

In mijn onderzoek is naar voren gekomen dat er bij een concernherstructurering meestal gebruik gemaakt wordt van een principaalvennootschap als centrale vennootschap. Deze princi paal, welke meestal in een land met een laag vennootschapsbelastingtarief wordt gevestigd, bepaald de bedrijfsstrategie en draagt het grootste deel van het operationele en economische risico. Zij is meestal verantwoordelijk voor de sleutelfuncties binnen het concern, zoals de vraag en aanbodplanning, strategie bepaling, planning en organisatie van de eindproducten, logistiek, marketing en de verkoopcoördinatie. De dochtervennootschappen in de verschillende lidstaten verzorgen de distributie. Welke vorm van distributie men kiest, de agent, commissionair of LRD is afhankelijk van de lokale functies die na een herstructurering door het concern gewenst zijn. De agent wordt bij concernherstructureringen meestal gebruikt wanneer de distributievennootschap slechts bemiddeld tussen de principaal en de klant en daarnaast geen lokale activiteiten ontplooit. Er zal een lage verrekenprijs gehanteerd kunnen worden waardoor het effectieve Vpb-tarief laag blijft. Er kleeft echter een groot vaste inrichtingrisico aan deze vorm van distributie. Wanneer de agent naast zijn bemiddelingstaak ook de machtiging heeft om op naam van de principaal contracten te sluiten zal hij als vaste inrichting van de principaal worden gekwalificeerd. Als gevolg van deze kwalificatie zal de principaalvennootschap belastingplichtig worden voor de aan de agent toerekenbare winst in het land van vestiging van de agent. Hierdoor zal het fiscale voordeel van de herstructurering teniet gedaan worden en slechts een kostenbesparing als gevolg van de centralisatie resten. Als alternatief kiest men in een veel gevallen voor de commissionair of LRD.

Uit mijn onderzoek is gebleken dat de commissionair en de LRD qua functies en risico‟s die zij bevatten, nauwelijks van elkaar verschillen. Beiden handelen op eigen naam, gebruiken dezelfde verrekenmethode, lopen geen voorraad en kredietrisico en de BTW leveringen lopen via de desbetreffende distributievennootschap. Het belangrijkste verschil is dat de commissionair een civielrechtelijk begrip is dat op basis van een mandaat werkt en het juridische kader van de LRD niet in de wet is vastgelegd.

BTW technisch is de commissionair een zeer gunstige structuur. Naast het feit dat zij bij een herstructurering eenvoudig te implementeren is, is in de Richtlijn 2006/112/EEG voor alle Europese lidstaten geregeld dat er bij een distributeur in de vorm van een commissionair aangenomen wordt dat er een levering aan en van de commissionair plaatsvindt. Gevolg hiervan is dat de facturering en de procedure voor de teruggave van voorbelasting aanzienlijk

vereenvoudigd wordt. Omdat de commissionair echter een civielrechtelijk begrip is kleeft er een groot nadeel aan een structuur met een distributievennootschap in deze vorm. In common law landen, zoals het Verenigd Koninkrijk, kent men het commissionairbegrip niet. Als gevolg hiervan ontstaat er een risico dat de commissionair door de lokale fiscus als een vaste inrichting van de principaal gekwalificeerd wordt. Hiermee wordt het fiscale voordeel dat men met de commissionairstructuur behaald, een lage commissie met als gevolg een laag effectief Vpb-tarief, doordat de principaal buitenlands belastingplichtig wordt in het land van de commissionair teniet gedaan. In de praktijk zou een ruling met de lokale fiscus een uitkomst kunnen bieden.

De LRD daarentegen kent een veel lager risico op een vaste inrichting. Doordat de LRD een zelfstandige aan en verkoopmaatschappij is voldoet hij niet aan de vijf voorwaarden voor de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger die Van Raad in zijn noot bij het arrest HR 28 juni 1995, nr. 29435, BNB 1996/108, heeft opgesomd. Hierdoor zal de LRD geen vaste vertegenwoordiger van zijn principaal vormen en de principaal niet geconfronteerd worden met belastingheffing over de aan de LRD toerekenbare winsten. Er kleven echter ook een aantal nadelen aan de LRD.

Eén van deze struikelblokken ligt op het gebied van oninbare vorderingen. Vpb technisch wil men het risico van deze vorderingen het liefst bij de principaal leggen en hiertoe vergoedt de principaal de oninbare vorderingen aan de LRD. Omdat aan het risico op oninbare vorderingen op basis van het arm‟s length beginsel108 veel winst toegerekend te worden is de verplaatsing ervan naar de principaal zeer gunstig. BTW technisch kan dit echter tot problemen leiden. Wanneer de principaal de oninbare vorderingen aan de LRD vergoedt, is de BTW welke de LRD reeds op het moment van uitreiken van de factuur heeft afgedragen niet meer restitueerbaar. Er kleeft echter nog een BTW risico aan de LRD. Omdat de LRD geen specifieke bepaling in de BTW Richtlijn kent, moet op basis van de gewezen jurisprudentie worden bepaald of er een levering plaatsvindt aan en door de LRD. In deze jurisprudentie is door het Hof van Justitie bepaald dat de LRD de feitelijke „macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken‟ moet verkrijgen. Daarbij is het vereist dat de LRD zelf kan bepalen wat hij met de goederen wil doen. Daarnaast dient bij de bepaling of sprake is van een levering de economische werkelijkheid als uitgangspunt genomen te worden, een levering welke slechts op papier plaatsvindt is geen echte levering.

Wanneer de LRD een beperkt aantal functies en risico‟s bevat is er een risico dat er door de lokale fiscus geen levering aanwezig geacht wordt. Indien een dergelijke levering ontbreekt, zal de eigendom direct van de principaal overgaan naar de klant. Omdat een LRD wel op eigen naam handelt, lijkt er op het eerste gezicht een commissionair te ontstaan. Om echter als een commissionair gekwalificeerd te worden dient de principaal mandaat afgegeven te hebben. Doordat in het geval van de LRD een mandaat ontbreekt zal de distributievennootschap als agent gekwalificeerd worden. Het gevolg van een dergelijke kwalificatie is dat de LRD een vaste inrichting van de principaal zal gaan vormen. Met betrekking tot de winsten die aan deze vaste inrichting zijn toe te rekenen wordt de principaal buitenlands belastingplichtig in het land waar de LRD haar zetel heeft. In de praktijk zou dit probleem opgelost kunnen worden met behulp van een ruling met de lokale fiscus.

Op basis van de resultaten van mijn onderzoek ben ik van mening dat de LRD wel degelijk een echte verkoopmaatschappij is en geen lege brievenbus. Om de LRD als een zelfstandige buy-sell vennootschap te kunnen kwalificeren is het echter voorwaarde dat de LRD minimaal gedurende enkele uren de eigenaar is van de goederen. Het bezit van de eigendom gedurende slechts enkele seconden is naar mijn mening niet voldoende om, zoals het Hof van Justitie als voorwaarde stelt, zelf te kunnen bepalen wat men met de goederen wil doen. De LRD is mijns inziens qua functies en risico‟s nauwelijks te onderscheiden van een commissionair, het enkele feit dat de LRD niet in een civielrechtelijk begrip is gegoten en het feit dat de titel van de goederen slechts gedurende korte tijd bij deze vennootschap ligt mag er naar mijn mening niet toe leiden dat de LRD het etiket „lege brievenbus‟ verkrijgt.

Om de LRD als zelfstandige verkoopmaatschappij te kwalificeren is het mijns inziens nodig dat de LRD de functies en risico‟s bezit welke vergelijkbaar zijn met die van een commissionair. Het belangrijkste verschil hierbij zal zijn dat de LRD niet in een wet of richtlijn is vastgelegd. Daarnaast zal er niet gewerkt kunnen worden met een flash title en zal er een redelijke termijn door het Hof van Justitie moeten worden bepaald waarbinnen aangenomen wordt dat men de mogelijkheid heeft zelf te kunnen bepalen wat met de goederen te doen. Met een dergelijke figuur voorkomt men zowel het vaste inrichtingsprobleem welke de commissionair met zich meebrengt als de onduidelijkheid wat betreft de leveringen door de LRD in de BTW.

Literatuurlijst

Burgers 2005

I.J.J. Burgers, Wegwijs in het internationaal belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005

Ettema, Hulshof & Slooten 2006

C.M. Ettema, J.M. Hulshof & G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, Amersfoort: SDU 2006

European Commission 2007

European Commission, Taxation trends in the European Union – main results, Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities 2007

De Hosson 1996

F.C. de Hosson, De herstructurering van het Europese concern; doelstellingen en fiscale

gevolgen (II), TVVS 1996, nr.2, p. 40-44

Gelin & Sorel 2007

S. Gelin & D. Sorel, „French Commissionaire: A PE for Its Foreign Principal?‟, Tax Notes

International, 2007, p. 581-584

Maxwel & Schlaeger 2007

R. Maxwel & M.P. Schlaeger, „Typical Indirect Tax Issues in Supply Chain Structures‟, Tax Notes International, March 2007, p. 1135-1140

Meijer 1999

S.Y.Th. Meijer, Middelijke Vertegenwoordiging, Amsterdam: Kluwer 1999

Morgan 1997

D. Morgan, „Selling out from the centre‟, International Tax Review, December/January 1997, p. 29-32

Musselli & Musselli 2008

A. Musselli & A. Musselli, „Stripping the Functions of Producing Affiliates of a Multinational Group: Adressing Tax Implications via Economics of Contracts‟, International Transfer Pricing

Journal, January/February 2008, p. 15-25

Owens 2007

J. Owens, „Meeting the Challenges posed by Business Restructurings: The OECD Response‟, Centre for Tax Policy and Administration, OECD/BIAC Conference, Stockholm, 28 -29may 2007, available at www.oecd.org in July 2007.

Van Norden 2007

G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007

Smit 1990

F.M. Smit, De Agentuurovereenkomst tussen handelsagent en principaal, Zwolle: Uitgeverij W.E.J. Tjeenk Willink 1990

Swartz & Castro 2006

J. Swartz & E. Castro, „Re-engeneering multinational supply chains‟, IBDF Bulletin 2006, nr.5, p. 187-193

Van Peteghem & Beekmans 1996

R. Van Peteghem en K. Beekmans, De commissionairstructuur in België, AFT 1996, nr.11, p. 379-402

Pleijsier 1998

A. Pleijsier, De vaste vertegenwoordiger in beweging en de commissionair op de tocht!, WFR 1998, p. 5-19

Van Raad 1995