Schenkingsaspecten bij de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer

(1)

Schenkingsaspecten bij de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer

Een onderzoek naar de vraag in hoeverre er sprake is van een schenking bij afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer ingeval er sprake is van (een)

medeaandeelhouder(s) en/of een (gewezen) partner

Martine Tuerlings U1272112

Masterthesis Tilburg University

Begeleider: I.J.F.A. van Vijfeijken 16 juni 2020

(2)

2

Inhoudsopgave

Lijst met afkortingen 4

1. Inleiding 5

1.1. Probleemstelling 7

1.2. Verantwoording van de opzet 7

2. De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer 9

2.1. Inleiding 9

2.2. Pensioen in eigen beheer 9

2.2.1. Loonbelasting 10

2.2.2. Vennootschapsbelasting 10

2.2.3. De knelpunten van het pensioen in eigen beheer 11

2.3. De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer 12

2.3.1. Afstempeling 13

2.3.1.1. Het instemmingsvereiste 13

2.3.2. Beëindiging van pensioen in eigen beheer 14

2.3.2.1. Afkoop 14

2.3.2.2. Oudedagsverplichting 15

2.3.2.3. Premievrij voortzetten in de eigen onderneming 17 2.4. Het wetsvoorstel Uitfasering pensioen in eigen beheer en de schenking 18

2.4.1. De schenking aan de medeaandeelhouder 18

2.4.2. De schenking van de (gewezen) partner 20

2.5. Tussenconclusie 21

3. De schenking in de zin van de Successiewet 22

3.1. Inleiding 22

3.2. De begrippen ‘schenking’ en ‘gift’ in het Burgerlijk Wetboek 22

3.3. Het schenkingsbegrip in de Successiewet 22

3.4. De drie schenkingsvereisten 23

3.4.1. Verarming van de schenker 23

3.4.2. Verrijking van de verkrijger 23

3.4.3. Vrijgevigheid 24

3.4.3.1. Vrijgevigheidsbewustzijn 24

3.4.3.2. Vrijgevigheidswil 25

3.4.3.3. Motief 27

3.4.3.4. Verwantschap 29

4. Schenking aan medeaandeelhouder(s)? 31

4.1. Inleiding 31

4.2. Verarming 31

4.3. Verrijking 32

4.4. Vrijgevigheid 32

4.4.1. Vrijgevigheidsbewustzijn 32

4.4.1.1. Bewustheid van de directeur-grootaandeelhouder 32

(3)

3

4.4.1.2. Bewustheid van de medeaandeelhouder 33

4.4.2. Vrijgevigheidswil 33

4.4.2.1. De omstandighedencatalogus 34

4.4.2.2. De (niet) verwante medeaandeelhouder 34

4.4.2.3. Moment van overdracht van aandelen 35

4.4.2.4. Fiscaal voordeel 36

4.4.2.5. Financieel belang bij dividenduitkeringen 37

4.4.2.6. De waardestijging vloeit voort uit de overeenkomst 38

4.4.2.7. Gebruikmaking van een wettelijke bepaling 38

4.4.2.8. Zakelijk belang 38

4.4.2.9. Omzetten in het zicht van overlijden 39

5. Schenking van de partner? 42

5.1. Inleiding 42

5.2. Het huwelijksgoederenregime 42

5.3. Verarming 43

5.4. Verrijking 43

5.5. Vrijgevigheid 43

5.5.1. Vrijgevigheidsbewustzijn 44

5.5.1.1. Bewustheid van de directeur-grootaandeelhouder 44

5.5.1.2. Bewustheid van de (gewezen) partner 44

5.5.2. Vrijgevigheidswil 45

5.5.2.1. De omstandighedencatalogus 45

5.5.2.2. Compensatie via huwelijksgemeenschap 45

5.5.2.3. Geen compensatie via huwelijksgemeenschap 45

5.5.2.4. Dividenduitkeringen 46

5.5.2.5. Geen passende compensatie 46

5.5.2.6. Omzetten in het zicht van overlijden 47

6. Conclusie 50

6.1. Inleiding 50

6.2. Schenking aan de medeaandeelhouder? 50

6.2.1. Situatie 1 51

6.2.4. Conclusie 52

6.3. Schenking van de (gewezen) partner? 52

6.3.3. Conclusie 54

6.4. Aanbevelingen 54

Literatuurlijst 55

(4)

4

Lijst met afkortingen

AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen

BV: Besloten vennootschap

BW: Burgerlijk Wetboek

Dga: Directeur-grootaandeelhouder EB: EB Tijdschrift voor scheidingsrecht

EV: Eigen vermogen

FBN: Fiscale berichten voor het Notariaat

IB Inkomstenbelasting

NV: Naamloze vennootschap

PW: Pensioenwet

RJ: Raad voor de Jaarverslaggeving

SW: Successiewet 1956

TPV: Tijdschrift voor Pensioenvraagstukken Uitv.besl LB: Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 Uitv.reg LB: Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 Wet IB: Wet inkomstenbelasting 2001

Wet LB: Wet op de loonbelasting 1964

Wet Vpb: Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR: Weekblad Fiscaal Recht

WOZ: Waardering Onroerende Zaken

WVPS: Wet verevening pensioenrechten bij scheiding

(5)

5

1. Inleiding

Sinds 1 april 2017 is de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige pensioenmaatregelen (hierna: Wet uitfasering pensioen in eigen beheer) in werking getreden.

Het is sindsdien niet meer mogelijk voor een directeur-grootaandeelhouder pensioen in eigen beheer op te bouwen. De pensioenopbouw is per 1 juli 2017 bevroren. De directeur- grootaandeelhouder heeft vervolgens bijna drie jaren de tijd gehad om zijn of haar pensioenafspraken af te kopen of om te zetten in een oudedagsverplichting.¹ Met ingang van 1 januari 2020 is het niet meer mogelijk om gebruik te maken van deze regeling. Voordat de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer in werking trad was het mogelijk dat de eigen vennootschap optrad als pensioenlichaam via de Wet op de loonbelasting 1964.² In de Pensioenwet wordt de directeur-grootaandeelhouder niet aangemerkt als een werknemer (mits voldaan wordt aan de vereisten uit artikel 1 en artikel 2 lid 1 PW), waardoor de Pensioenwet in zijn geheel niet van toepassing is op de directeur-grootaandeelhouder. Het is voor de directeur-grootaandeelhouder dan ook niet verplicht om het pensioen extern te laten verzekeren. Hierdoor kon het pensioen in eigen beheer worden opgebouwd.³ Het opbouwen van pensioen in eigen beheer was lange tijd een aantrekkelijk instrument, omdat binnen de eigen onderneming fiscaal gunstig een pensioen kon worden opgebouwd zonder dat dit ten koste ging van de ruimte tot het doen van investeringen. Er werden namelijk geen gelden onttrokken aan de onderneming.

Toch werd de opbouw van pensioen in eigen beheer met de jaren steeds minder aantrekkelijk.

Een van die redenen is het verschil tussen de fiscale en commerciële waardering van de pensioenverplichting.⁴ Het verschil tussen de fiscale en commerciële waarde van de pensioenverplichting is het gevolg van verschillende waarderingsmethoden. Voor de fiscale waardering moet een rekenrente in acht worden genomen van ten minste vier procent, terwijl de commerciële waardering moet plaatsvinden op basis van de (op dit moment lagere) marktrente. Hierdoor ontstaat een hoge commerciële waarde en een lage fiscale waarde. De vrije uitkering van dividend wordt beperkt door de commerciële waarde van de pensioenverplichting, omdat pas dividend kan worden uitgekeerd als het vermogen van de vennootschap hoog genoeg is om aan alle verplichtingen te kunnen voldoen.⁵ Wordt toch dividend uitgekeerd ondanks dat hier geen middelen voor zijn, dan wordt dit gezien als afkoop

1 Artikel 38n (oud) Wet LB.

2 Artikel 19a (oud) Wet LB.

3 Artikel 18h (oud) Wet LB.

4 Kamerstukken II 2016/17, 34555, 3 p. 3.

5 Zie artikel 2:216 BW. Om een geoorloofde dividenduitkering te kunnen doen moet voldaan zijn aan de balanstest en uitkeringstoets uit het Burgerlijk Wetboek.

(6)

6 van het gehele pensioen. Het gehele pensioen moet dan in de heffing van de loonbelasting worden betrokken.⁶ Dit geeft directeur-grootaandeelhouders weinig flexibiliteit.⁷

Als andere reden voor de afschaffing van het pensioen in eigen beheer noemt de toenmalige staatssecretaris de financiële situatie van veel bv’s. In de praktijk bleek dat veel bv’s onvoldoende middelen bezaten ter dekking van het pensioen. Veel pensioenondernemingen dreigen hierdoor niet aan de pensioenverplichting te kunnen voldoen.⁸ Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2013 is in de Eerste Kamer de discussie gestart over het pensioen in eigen beheer. Na veel overleg heeft het toenmalige kabinet gekozen voor het niet meer voortzetten van pensioen in eigen beheer en dit pensioen uit te faseren.⁹

Meteen na de aankondiging riep het wetsvoorstel de vraag op of de uitfasering van het pensioen in eigen beheer kan leiden tot heffing van schenkbelasting. De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer bood de mogelijkheid om het pensioen in eigen beheer af te stempelen van de commerciële waarde naar de fiscale waarde en het pensioen vervolgens af te kopen of om te zetten in een oudedagsverplichting. Er zijn twee situaties waarin de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer kan leiden tot de heffing van schenkbelasting. Denk ten eerste aan de situatie waarin de directeur-grootaandeelhouder niet de enige is die aandelen bezit in de pensioenonderneming er is of zijn dus één of meerdere medeaandeelhouder(s).

Door de afkoop of omzetting stijgen de aandelen van zowel de directeur-grootaandeelhouder als de medeaandeelhouder in waarde. Ten tweede moet gedacht worden aan de situatie waarin de directeur-grootaandeelhouder een (gewezen) partner heeft. De partner van de directeur-grootaandeelhouder heeft recht op partnerpensioen staande het huwelijk en recht op bijzonder partnerpensioen en een deel van ouderdomspensioen als zij gescheiden zijn. Door het pensioen in eigen beheer te beëindigen verliest de (gewezen) partner zijn of haar recht op deze pensioenaanspraken. In beide situaties kan de afkoop of omzetting zonder compensatie leiden tot de heffing van schenkbelasting.

Ondanks dat het vanaf 1 januari 2020 niet meer mogelijk is om het pensioen in eigen beheer af te kopen of om te zetten in een oudedagsverplichting, zullen de schenkingsvraagstukken ook na deze datum nog een rol spelen door onder andere de vertraging in de verwerking van de aangiften erf- en schenkbelasting. Procedures betreffende afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer moeten nog gevoerd worden.

6 Artikel 19b lid 1 onderdeel b Wet LB.

9 Kamerstukken II 2015/16, 34302, 122.

(7)

7 1.1. Probleemstelling

Om te kunnen spreken van een schenking voor de Successiewet moet aan drie vereisten worden voldaan. Enerzijds moet iemand verrijken, anderzijds moet iemand verarmen. De schenking moet gedaan zijn uit vrijgevigheid. Ook in het geval van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer zullen deze criteria getoetst moeten worden, voordat er een schenking geconstateerd kan worden. De probleemstelling luidt:

In hoeverre is er sprake van een schenking bij afkoop of omzetting van pensioen in eigen beheer ingeval er sprake is van (een) medeaandeelhouder(s) en/of een (gewezen) partner?

De probleemstelling zal beantwoord worden aan de hand van de volgende deelvragen:

• Wat houdt de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer in?

• Wanneer is er sprake van een schenking voor de Successiewet?

• In hoeverre is de waardestijging van de aandelen bij medeaandeelhouders een schenking?

• In hoeverre is het niet compenseren van de partner een schenking van de partner aan de directeur-grootaandeelhouder?

1.2. Verantwoording van de opzet

Om te weten te komen of er sprake is van een schenking bij afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer is het belangrijk om te weten wat de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer inhoudt. Om die reden zal in hoofdstuk twee de inhoud van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer uiteengezet worden. Waarom en hoe werd het pensioen in eigen beheer uitgefaseerd? Aan het einde van dit hoofdstuk wordt kort ingegaan op schenkingsaspecten van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer zoals die aan bod zijn gekomen tijden de parlementaire behandeling.

Vervolgens zal in hoofdstuk drie ingegaan worden op de vraag wanneer er sprake is van een schenking. Om te kunnen spreken van een schenking in de zin van de Successiewet, zal voldaan moeten zijn aan de schenkingsvereisten. In dit hoofdstuk zal in het bijzonder aandacht worden besteed aan het vrijgevigheidsvereiste. Dit vereiste zal naar alle waarschijnlijkheid de meeste problemen opleveren bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van een schenking als het pensioen in eigen beheer wordt afgekocht of omgezet.

(8)

8 In hoofdstuk vier zal vervolgens ingegaan worden op de eerste onderzoeksvraag. In welke gevallen kan er gesproken worden van een schenking van de directeur-grootaandeelhouder aan de medeaandeelhouder. De individuele schenkingsvereisten worden behandeld waardoor duidelijk zal worden in welke situaties er een schenking is en in welke situaties er geen schenking is. Ditzelfde wordt in hoofdstuk vijf gedaan voor de tweede onderzoekvraag.

Wanneer is er sprake van een schenking van de (gewezen) partner aan de directeur- grootaandeelhouder?

Deze masterthesis wordt afgesloten met een conclusie in hoofdstuk zes. De twee onderzoeksvragen zullen beantwoord worden aan de hand van de bevindingen die gedaan zijn in hoofdstuk vier en vijf. Als laatste zullen er twee aanbevelingen worden gedaan.

(9)

9

2. De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer

2.1. Inleiding

In dit hoofdstuk staat de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer centraal. Wat is pensioen in eigen beheer en wat zijn de redenen geweest om het uit te faseren? Vervolgens worden de mogelijkheden die de directeur-grootaandeelhouder had om het pensioen in eigen beheer te beëindigen uiteengezet. Op het einde van dit hoofdstuk zal al kort aandacht besteed worden aan de schenkingsaspecten, zoals die aan bod zijn gekomen tijdens de parlementaire behandeling van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer

2.2. Pensioen in eigen beheer

Pensioen in eigen beheer is de benaming voor pensioen dat niet is ondergebracht bij een externe professionele verzekeraar, maar ondergebracht is in de onderneming of een eigenbeheerlichaam van de directeur-grootaandeelhouder. De directeur-grootaandeelhouder wordt in fiscale zin weliswaar beschouwd als een werknemer van zijn eigen onderneming,¹⁰ maar in tegenstelling tot de andere werknemers is hij of zij niet verplicht zijn pensioen extern te laten verzekeren.¹¹ De Pensioenwet merkt de directeur-grootaandeelhouder namelijk niet aan als een werknemer, mits voldaan wordt aan de definitie uit artikel 1 PW.¹² Kort gezegd is de directeur-grootaandeelhouder degene die direct of indirect ten minste 10% van de aandelen in de onderneming heeft. De regels die van toepassing zijn op de reguliere werknemers gelden niet voor de directeur-grootaandeelhouder.

De Pensioenwet is in het geheel niet van toepassing op de directeur-grootaandeelhouder, waardoor het pensioen, op grond van artikel 19a lid 1 onderdeel d (oud) Wet LB, in eigen beheer kon worden opgebouwd. De onderneming waarin het pensioen in eigen beheer werd opgebouwd vormt een reserve op de passiefzijde van de balans voor de toekomstige pensioenuitkeringen aan de directeur-grootaandeelhouder. In de meest gunstige situatie staat er op de actiefzijde van de balans een vermogen dat geheel of gedeeltelijk bestemd is voor de pensioenuitkeringen te zijner tijd.¹³¹⁴ Op de balans ziet dit er als volgt uit:

10 Artikel 4 onderdeel d Wet LB.

11 Artikel 23 PW.

12 Artikel 1 PW.

13 I. van Bragt & P.J.M. Meertens, De directeur-grootaandeelhouder en zijn bv, (Fiscale Praktijkreeks 7) Den Haag: Sdu Uitgevers 2017, par. 7.5.2.

14 Hier moet opgemerkt worden dat niet elke onderneming netjes vermogen heeft gespaard. Tegenover de pensioenvoorziening kunnen namelijk ook vaste of vlottende activa staan.

(10)

10

Voorbeeld balans x 1.000

Liquide middelen € 650 Eigen vermogen € -150

Pensioenvoorziening € 800

Totaal € 650 Totaal € 650

De toename van de pensioenvoorziening op de balans van de onderneming is het gevolg van de opbouw van pensioenaanspraken door de directeur-grootaandeelhouder. De contante waarde van de pensioenaanspraken mag worden voorzien in een pensioenvoorziening. De toename van de aanspraken van de directeur-grootaandeelhouder én het dichterbij komen van het moment van uitkeren leidt tot een toename van de voorziening.

2.2.1. Loonbelasting

Doordat de Pensioenwet niet van toepassing is op het pensioen in eigen beheer, wordt de inhoud en uitvoering van de pensioenovereenkomst vrijwel volledig bepaald door de fiscale wetgeving.¹⁵ In fiscale zin is de directeur-grootaandeelhouder een werknemer, waardoor hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting van toepassing is. In principe is alles uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking loon voor de loonbelasting, dus ook pensioenaanspraken.¹⁶ Het feitelijk genieten vindt pas plaats bij uitkering van de pensioenaanspraak en om die reden stelt de omkeerregel van artikel 11 lid 1 onderdeel c Wet LB de pensioenaanspraak vrij. De uitkeringen worden op grond van artikel 9 en artikel 10 lid 1 Wet LB in de heffing betrokken zodra ze genoten worden. De omkeerregel kan tussentijds vervallen met als gevolg het in één keer betrekken van de gehele pensioenaanspraak in de heffing van de loonbelasting.¹⁷ Daarbij is 20% revisierente verschuldigd ter compensatie van het ontvangen belastingvoordeel.¹⁸

2.2.2. Vennootschapsbelasting

Voor de waardering van de pensioenvoorziening zijn de toekomstige pensioenuitkeringen van belang. Ter bepaling van de waarde van de pensioenvoorziening moet de omvang en het aantal van toekomstige uitkeringen worden geschat (doelvermogen). Onder het doelvermogen, ook wel de contante waarde, wordt dus het bedrag verstaan dat te zijner tijd beschikbaar moet zijn om aan de pensioenverplichting te kunnen voldoen. Voor de berekening

15 A.H.H. Bollen-Vandenboorn (red.), Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, (Fiscale Geschriften 27) Den Haag: Sdu Uitgevers 2019, p. 270.

16 Artikel 10 lid 1 en 2 Wet LB.

17 Artikel 19b Wet LB.

18 Artikel 30i AWR.

(11)

11 van het doelvermogen moet met meerdere berekeningsvoorschriften in acht worden genomen, waarvan de rekenrente een belangrijke is.

De waarde van het pensioen in eigen beheer moet in feite op commerciële grondslagen gewaardeerd worden, omdat de pensioenonderneming een onderneming is waarop het jaarrekeningenrecht van toepassing is. De commerciële waarde komt in twee gedaanten voor:

zoals bedoeld in de RJ-bepalingen en zoals fiscaal bedoeld ter beoordeling van bijvoorbeeld de uitkeringsruimte voor dividend, afkoop of waardeoverdracht van het pensioen.¹⁹ Die laatste is in dit geval van belang. Voor de berekening van de commerciële waarde heeft de Belastingdienst het rekenmodel de Benaderende Marktwaarde opgesteld.²⁰ De contante waarde van de pensioenverplichting wordt berekend op grond van een disconteringsvoet oftewel rekenrente. Deze rekenrente is gelijk aan de actuele marktrente. De marktrente staat de laatste jaren laag. Dit brengt met zich mee dat de commerciële waarde van de pensioenverplichting hoog is.

Pensioenondernemingen zijn tevens onderworpen aan de Wet op de vennootschapsbelasting,²¹ waardoor het pensioen in eigen beheer ook gewaardeerd dient te worden op fiscale grondslagen. De Wet inkomstenbelasting²² en de Wet op de vennootschapsbelasting²³ schrijven voor op welke wijze de fiscale waarde van het pensioen in eigen beheer dient te worden berekend. De fiscale waardering van het pensioen vindt plaats op grond van een rekenrente van vier procent en niet op grond van de actuele marktrente.²⁴ Door dit hogere percentage is de contante waarde van de pensioenvoorziening laag ten opzichte van de commerciële waardering van de pensioenvoorziening.

2.2.3. De knelpunten van het pensioen in eigen beheer

Het pensioen in eigen beheer was lange tijd een aantrekkelijk instrument voor directeuren- grootaandeelhouders. Middelen bleven in de onderneming beschikbaar en tegelijkertijd werd pensioen opgebouwd. Toch nam de aantrekkelijkheid van het opbouwen van pensioen in eigen beheer de laatste jaren af. De knelpunten zijn kortweg in drie categorieën in te delen.²⁵

19 Artikel 13 lid 5 (oud) Wet LB jo. artikel 3.12 lid 1 Uitv.reg LB.

20 V&A 13-006 Benaderde Marktwaarde Methode d.d. 030419.

21 Artikel 2 Wet Vpb.

22 Artikelen 3.26 tot en met 3.29 Wet IB.

23 Artikel 8 lid 6 Wet Vpb.

24 Artikel 3.29 Wet IB.

(12)

12 Ten eerste was de waarderings- en berekeningssystematiek van pensioen in eigen beheer complex. De berekening van de jaarlijkse aangroei is dusdanig ingewikkeld dat specialisten nodig waren om deze berekening te maken. Dit leidde bij zowel de directeur- grootaandeelhouder als bij de Belastingdienst tot hoge kosten.²⁶

Daarnaast leverden verschillen tussen de commerciële en fiscale waardering een dividendklem op. Om te bepalen of een geoorloofde dividenduitkering gedaan is, is de commerciële waarde doorslaggevend.²⁷ Een dividenduitkering mag pas gedaan worden als er genoeg middelen in de onderneming zitten om daarna nog aan de pensioenverplichting te kunnen voldoen. Indien er onvoldoende middelen in de onderneming zitten om het pensioen in eigen beheer uit te keren en er wordt een dividenduitkering gedaan, wordt dit gezien als afkoop van het pensioen en is loonbelasting verschuldigd over de gehele pensioenaanspraak.²⁸

Als laatste bleken veel vennootschappen in de praktijk onvoldoende middelen te bezitten om aan de pensioenverplichting te kunnen voldoen. De waarde van de activa van de onderneming is dan lager dan de pensioenverplichting. Dit heeft tot gevolg dat de directeur- grootaandeelhouder geen pensioenuitkeringen zal ontvangen. Pensioen in eigen beheer bood minder zekerheid dan extern verzekerd pensioen.²⁹

2.3. De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer

De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer is op 1 april 2017 in werking getreden. Sinds het verstrijken van 30 juni 2017 (de coulanceperiode³⁰) is verdere opbouw van pensioen in eigen beheer niet meer mogelijk. Het pensioen in eigen beheer van alle directeuren- grootaandeelhouders is sindsdien bevroren. Bestaande pensioenen in eigen beheer moesten uitgefaseerd worden en om die reden kreeg de directeur-grootaandeelhouder drie opties om het pensioen in eigen beheer te beëindigen. De directeur-grootaandeelhouder kon de bestaande pensioenafspraken:

1. afkopen;of

2. omzetten in een oudedagsverplichting; of 3. premievrij voortzetten in de eigen onderneming.

26 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 december 2013, DB/2013/576, p. 5.

27 Artikel 2:216 BW. Om een geoorloofde dividenduitkering te kunnen doen moet voldaan zijn aan de balanstest en uitkeringstoets uit het Burgerlijk Wetboek.

28 Artikel 19b Wet LB.

29 Kamerstukken II 2016/17, 34555, 3, p. 4.

30 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 maart 2017, nr. 2017-7412, Stcrt. 2017, 18118.

(13)

13 De mogelijkheid om het pensioen in eigen beheer fiscaal gefaciliteerd te beëindigen is geëindigd op 31 december 2019.

2.3.1. Afstempeling

Voor de afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer komt de fiscale waarde van de pensioenvoorziening in aanmerking. Het verschil tussen de commerciële en fiscale waarde mag daarom belastingvrij worden afgestempeld. Artikel 38n lid 2 (oud) Wet LB verklaarde artikel 19b Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2016, buiten toepassing, waardoor geen loonbelasting en revisierente verschuldigd was. De afstempeling kon alleen fiscaal geruisloos plaatsvinden als voldaan werd aan de gestelde eisen uit artikel 38n (oud) Wet LB. Kort gezegd moest het gehele pensioen beëindigd worden,³¹ relevante gegevens moesten gedeeld worden met de Belastingdienst,³² en de (gewezen) partner van de directeur-grootaandeelhouder moest schriftelijk instemmen de afstempeling en de daaropvolgende afkoop of omzetting.³³ 2.3.1.1. Het instemmingsvereiste

Fiscaal geruisloze afstempeling gevolgd door afkoop of omzetting kon dus alleen plaatsvinden met schriftelijke instemming van zowel de directeur-grootaandeelhouder als zijn of haar (gewezen) partner. Voor de definitie van het partnerbegrip wordt aangesloten bij artikel 1 PW:

de echtgenoot, geregistreerd partner of de partner in fiscale zin van de pensioenovereenkomst. Met gewezen partner wordt de partner bedoeld die ten gevolge van een echtscheiding recht heeft gekregen op bijzonder partnerpensioen en/of een deel van het ouderdomspensioen.

De directeur-grootaandeelhouder is degene die een pensioenovereenkomst afsluit met de werkgever en hij of zij is dan ook staande het huwelijk de volledig gerechtige van zowel het ouderdomspensioen als het partnerpensioen.³⁴ Het recht van de (gewezen) partner is slechts een voorwaardelijk recht. Om ouderdoms- en/of (bijzonder) partnerpensioen te ontvangen moet de directeur-grootaandeelhouder vóór de (gewezen) partner zijn overleden of moet er sprake zijn van een echtscheiding.³⁵

Door afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer in een oudedagsverplichting wordt niet meer gesproken van pensioen. De (gewezen) partner heeft hierdoor geen recht meer op de helft van het ouderdomspensioen en/of (bijzonder) partnerpensioen. Het

31 Artikel 38n lid 2 (oud) Wet LB.

32 Artikel 12c (oud) Uitv.besl LB.

34 D.W. Bakker, ‘Uitfasering DGA-pensioen eigen beheer kan niet om de partner heen’, EB 2017/13, alf. 2, p. 36.

(14)

14 instemmingsvereiste is in artikel 38n Wet LB opgenomen om de (gewezen) partner te beschermen tegen het verlies van zijn of haar pensioenrechten zonder dit te weten. Door de instemming is de (gewezen) partner zich bewust van de gevolgen die de beëindiging van het pensioen in eigen beheer met zich meebrengt.³⁶

2.3.2. Beëindiging van pensioen in eigen beheer

De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer bevatte tijdelijke stimuleren maatregelen die beëindiging van het pensioen in eigen beheer zo aantrekkelijk mogelijk moesten maken al was beëindiging van het pensioen geen verplichting.

2.3.2.1. Afkoop

De directeur-grootaandeelhouder kon kiezen voor afkoop van het pensioen in eigen beheer.

In dat geval werd de aanspraak op het onmiddellijke daaraan voorafgaande tijdstip aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.³⁷ Ondanks artikel 19b Wet LB, was er geen revisierente verschuldigd.³⁸ Op de afkoopwaarde werd een aflopende korting gegeven.

De korting bedroeg in de jaren 2017, 2018 en 2019 respectievelijk 34,5%, 25% en 19,5%.

Anticipatie-effecten moesten voorkomen worden en de korting werd alleen verleend over de fiscale balanswaarde van de pensioenaanspraak op 31 december 2015. Waardestijgingen die daarna hebben plaatsgevonden kwamen niet in aanmerking voor de korting en werden volledig in de heffing betrokken.³⁹

Een rekenvoorbeeld ter verduidelijking:

Rekenvoorbeeld 1: afkoop

• Een directeur-grootaandeelhouder heeft alle aandelen in een Pensioen BV.

• De balans van de vennootschap ziet er als volgt uit:

Balans voor afkoop x 1.000

• De fiscale waarde van de pensioenvoorziening op 31 december 2015 is € 500.000.

• De directeur-grootaandeelhouder besluit in 2018 zijn pensioen in eigen beheer af te kopen.

37 Artikel 19b lid 1 onderdeel b Wet LB.

38 Artikel 38o lid 3 (oud) Wet LB.

39 Artikel 38o lid 1 (oud) Wet LB.

(15)

15

1. De pensioenvoorziening wordt nu eerst geruisloos afgestempeld van de commerciële waarde naar de fiscale waarde;

o de hoogte van de onbelaste vrijval bedraagt: € 800.000 - € 500.000 = € 300.000;

2. nu wordt er een korting verleend over de fiscale waarde van 25%;

3. vervolgens wordt de pensioenaanspraak belast met loonbelasting:

commerciële waarde € 800.000

afstempeling € 300.000 (1) minus

fiscale waarde € 500.000

korting 25% (2) minus

belastbaar bedrag € 375.000 52% loonbelasting € 195.000 (3)

4. De schuld van de Pensioen BV aan de directeur-grootaandeelhouder is:

€ 500.000 – € 195.000 = € 305.000.

• Dit ziet er als volgt uit:

Balans voor uitbetaling x 1.000

Liquide middelen € 650 Eigen vermogen € 150

Schuld dga (4) Loonbelastingschuld

€ 305

€195

• De onderneming gaat nu over tot aflossing van de loonbelastingschuld en de schuld aan de directeur- grootaandeelhouder. De balans ziet er nu als volgt uit:

Balans na uitbetaling x 1.000

Na de afkoop van het pensioen in eigen beheer is de onderneming volledig bevrijd van haar pensioenverplichting.⁴⁰ De directeur-grootaandeelhouder ontvangt van zijn of haar onderneming een afkoopsom ter grootte van de waarde van de fiscale pensioenverplichting minus de verschuldigde loonbelasting.⁴¹ De directeur-grootaandeelhouder kan nu vrij beschikken over dit bedrag.

2.3.2.2. Oudedagsverplichting

Niet iedere directeur-grootaandeelhouder had genoeg middelen ter beschikking om de belasting te betalen die verschuldigd was over de afkoopsom. Wanneer afkoop financieel

41 M.N. Bende & J. Kroonenberg, ‘Wijzigingen pensioen in eigen beheer: partners let op!’, Vakblad Estate Planning 2016, afl. 41, p. 18-29.

(16)

16 onmogelijk was, kon de directeur-grootaandeelhouder kiezen voor omzetting van het pensioen in eigen beheer in een oudedagsverplichting. De hoogte van de oudedagsverplichting ligt vast en kan alleen nog worden verhoogd door het bijschrijven van het U-rendement⁴² dat maandelijks bekend wordt gemaakt door het Verbond van Verzekeraars.⁴³ De oudedagsverplichting wordt uitgekeerd in 20 jaar gerekend vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd, mits er niet gekozen wordt voor de aanwending van de waarde van pensioenaanspraak ter verkrijging van een lijfrente.⁴⁴ Het eerste jaar zal 1/20^e van de waarde van de pensioenaanspraak worden uitgekeerd, waarna het jaar daarop volgend 1/19^e van de resterende waarde wordt uitgekeerd enzovoort. De uitkeringen worden in de heffing betrokken als loon uit vroegere dienstbetrekking.⁴⁵

Rekenvoorbeeld 2: omzetting

• De directeur-grootaandeelhouder heeft alle aandelen in een Pensioen BV.

Balans voor omzetting x 1.000

• De directeur-grootaandeelhouder besluit in 2018 zijn pensioen in eigen beheer om te zetten in een oudedagsverplichting.

1. De pensioenvoorziening wordt nu eerst geruisloos afgestempeld van de commerciële waarde naar de fiscale waarde;

o De hoogte van de onbelaste vrijval bedraagt: € 800.000 - € 500.000 = € 300.000;

2. De hoogte van de oudedagsverplichting is gelijk aan de fiscale waarde:

commerciële waarde € 800.000

afstempeling € 300.000 (1) minus

fiscale waarde € 500.000 (2) oudedagsverplichting € 500.000

42 Het u-rendement is het gemiddelde van zes deel-u-rendementen en wordt tweewekelijks vastgesteld door de Nederlandse Verbond van Verzekeraars. Het u-rendement wordt vastgesteld op basis van het effectieve rendement van alle euro-obligatieleningen die uitgegeven zijn door de Nederlandse Staat die voldoen aan een aantal specifieke eisen.

43 Artikel 38p lid 1 (oud) Wet LB jo. artikel 12.3a Uitv.reg LB.

44 Artikel 38p lid 1 en 2 (oud) Wet LB.

45 Artikel 38p lid 2 (oud) Wet LB.

(17)

17

• De balans ziet er nu als volgt uit:

Balans na omzetting x 1.000

Oudedagsverplichting € 500

Zodra de directeur-grootaandeelhouder overlijdt worden de termijnen uitgekeerd aan de erfgenamen van de overledene. De termijnen komen de erfgenamen ook toe als de directeur- grootaandeelhouder overlijdt terwijl de uitkering van de termijnen al is ingegaan.⁴⁶ Artikel 32 lid 3 SW stelt de oudedagsverplichting vrij van erfbelasting.⁴⁷ Voor de langstlevende partner geldt hierbij nog wel dat de partnervrijstelling geïmputeerd moet worden.⁴⁸

2.3.2.3. Premievrij voortzetten in de eigen onderneming

De directeur-grootaandeelhouder die het pensioen in eigen beheer niet heeft afgekocht of omgezet, zet zijn of haar pensioen premievrij voort in de onderneming. De regels die golden in de vennootschapsbelasting en loon- en inkomstenbelasting voor het pensioen in eigen beheer blijven van toepassing op deze pensioenen voor de fiscale waardering. Voor de bevroren pensioenen blijven eigenbeheerlichamen toegelaten verzekeraars.⁴⁹ Aan bevroren pensioenen mogen geen nieuwe aanspraken worden toegevoegd nu eigenbeheerlichamen geen toegelaten pensioenverzekeraars meer zijn, afgezien van het overgangsrecht voor op 31 december 2016 bestaande afspraken.⁵⁰ Als er toch nieuwe aanspraken aan toegevoegd worden, wordt de gehele aanspraak belast met loonbelasting op grond van artikel 19b lid 1 Wet LB. De fiscale en commerciële waarde van de voorziening nemen nog wel toe, omdat de contante waarde van de pensioenverplichting nog berekend wordt aan de hand van de levensverwachting van de pensioengerechtigde, de ingangsdatum en rekenrente.

Rekenvoorbeeld 3: bevriezing

• De directeur-grootaandeelhouder heeft alle aandelen in een Pensioen BV.

46 Artikel 38p lid 2 onderdeel b jo. lid 3 Wet LB.

47 Artikel 38p lid 4 Wet LB.

48 Artikel 32 lid 2 SW.

50 Artikel 19a Wet LB.

(18)

18

Balans voor premievrij maken x 1.000

• De directeur-grootaandeelhouder besluit zijn pensioen in eigen beheer premievrij voort te zetten.

1. In dit geval wordt de pensioenvoorziening niet afgestempeld.

2. De balans blijft er hetzelfde uitzien:

Balans na premievrij maken x 1.000

2.4. Het wetsvoorstel Uitfasering pensioen in eigen beheer en de schenking

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer is meermaals de vraag aan bod gekomen of het prijsgeven van de pensioenaanspraak gevolgd door afkoop of omzetting tot heffing van schenkbelasting kan leiden.⁵¹ Er kan volgens toenmalig staatssecretaris Wiebes in twee situaties sprake zijn van een schenking. Zo kan er een schenking zijn van de directeur-grootaandeelhouder aan de medeaandeelhouder(s) of een schenking van de (gewezen) partner aan de directeur-grootaandeelhouder.

2.4.1. De schenking aan de medeaandeelhouder

Toenmalig staatssecretaris Wiebes benoemt de mogelijkheid van een schenking in het geval van medeaandeelhouders voor het eerst in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel.

Hij merkte hierover het volgende op:

“Een bijzondere situatie doet zich voor indien de aandelen in het eigenbeheerlichaam op het moment van het gedeeltelijk prijsgeven van de pensioenaanspraken en de afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting niet in handen zijn van de (gewezen) werknemer zelf. Alsdan zal bij het – zonder verdere compensatie – prijsgeven van pensioenrechten en als gevolg van de daaruit volgende waardestijging van de aandelen, in de regel sprake zijn van een

51 Zie onder andere Kamerstukken II 2016/17, 3, Kamerstukken II 2016/17, 5 en Kamerstukken I 2016/17, 34555, E.

(19)

19 bevoordeling van de aandeelhouders door de (gewezen) werknemer, waardoor schenkbelasting verschuldigd zal zijn.”⁵²

Staatssecretaris Wiebes was dus van mening dat afstempeling van het pensioen in eigen beheer leidt tot een bevoordeling van medeaandeelhouders, wat zal leiden tot de heffing van schenkbelasting. In de nota naar aanleiding van het verslag komt hij hier enigszins op terug:

“Als de dga niet de enige aandeelhouder van het eigenbeheerlichaam is maar er ook andere aandeelhouders zijn, kan bij het prijsgeven van pensioenaanspraken en als gevolg van de daaruit volgende waardestijging van de aandelen, sprake zijn van een bevoordeling van de andere aandeelhouders door de dga tenzij die andere aandeelhouders de dga hiervoor compenseren. Over deze waardestijging van de aandelen zal schenkbelasting verschuldigd kunnen zijn.”⁵³

Staatssecretaris Wiebes benadrukt nu dat er sprake kan zijn van een bevoordeling aan de medeaandeelhouders. In elke situatie moet getoetst gaan worden of voldaan is aan de vereisten van een schenking in de zin van artikel 1 lid 7 SW. Pas als voldaan wordt aan de vereisten kan gesproken van een schenking.

Rekenvoorbeeld 4

• De directeur-grootaandeelhouder heeft 50% van de aandelen in een Pensioen BV en de andere 50% zijn in handen van een medeaandeelhouder.

Voor afstempeling x 1.000

• De fiscale waarde van de pensioenvoorziening op 31 december 2015 is € 500.000.

• De directeur-grootaandeelhouder wil zijn pensioen in eigen beheer beëindigen.

• De pensioenvoorziening wordt nu geruisloos afgestempeld van de commerciële waarde naar de fiscale waarde:

o de hoogte van de onbelaste vrijval bedraagt: € 800.000 - € 500.000 = € 300.000;

o het eigen vermogen van de Pensioen BV stijgt met € 300.000.

(20)

20

Na afstempeling x 1.000

Dit voorbeeld laat zien dat de aandelen € 150.000 in waarde stijgen door de afstempeling van de commerciële waarde naar de fiscale waarde. Nu zowel de directeur-grootaandeelhouder als de medeaandeelhouder de helft van de aandelen houdt, stijgen hun aandelen in waarde met € 75.000. Dit houdt ook in dat de aandelen van de directeur-grootaandeelhouder maar met € 75.000 stijgen en niet met € 150.000. Op grond van artikel 1 lid 7 SW zou dit eventueel een schenking kunnen zijn van de directeur-grootaandeelhouder aan de medeaandeelhouder.

2.4.2. De schenking van de (gewezen) partner

Ook de positie van de partner nam een belangrijke plek in tijdens de behandeling van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer. Bij afstempeling van het pensioen in eigen beheer gevolgd door afkoop of omzetting verliest de (gewezen) partner zijn of haar voorwaardelijk recht op de helft van het ouderdomspensioen en het (bijzondere) partnerpensioen. Voor het verlies van deze aanspraken zal hij of zij gecompenseerd moeten worden volgens staatssecretaris Wiebes, wil er geen sprake zijn van een schenking.⁵⁴ Hierover zegt staatssecretaris Wiebes het volgende:

“Als de dga voor passende compensatie zorgt voor het verlies aan pensioenaanspraken door de partner, zal er geen bevoordeling zijn en dan is er geen sprake van een schenking. Indien daarentegen de dga niet voor passende compensatie zorgt, kan sprake zijn van een belastbare schenking van de partner aan de dga. Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden.” ⁵⁵

De pensioenpartners zijn geheel vrij in hun keuze voor compensatie, zolang deze maar passend is.⁵⁶ Ook in deze situaties zal aan de voorwaarden van artikel 1 lid 7 SW voldaan moeten zijn om te kunnen spreken van een schenking.

54 Kamerstukken I 2016/17, 34555, E, p. 69.

55 Kamerstukken II 2016/17, 34555, 5, p. 19 e.v.

56 Kamerstukken I 2016/17, 34555, E, p. 69.

(21)

21 2.5. Tussenconclusie

De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer is na een lange discussie over het pensioen in eigen beheer op 1 april 2017 in werking getreden. De wet moest vooral zorgen voor vereenvoudiging en de knelpunten moesten opgelost worden. De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer heeft echter wel een nieuw (mogelijk) knelpunt in het leven geroepen, namelijk de mogelijke heffing van schenkbelasting bij het beëindigen van het pensioen in eigen beheer.

Het is namelijk mogelijk dat er schenking wordt geconstateerd van de directeur- grootaandeelhouder aan de medeaandeelhouder of een schenking van de (gewezen) partner aan de directeur-grootaandeelhouder.

In het volgende hoofdstuk wordt ingegaan op de vraag wanneer er een schenking is in de zin van artikel 1 lid 7 SW.

(22)

22

3. De schenking in de zin van de Successiewet

3.1. Inleiding

In dit hoofdstuk staat de fiscale schenking uit de Successiewet centraal. De vraag wat de fiscale schenking inhoudt zal beantwoord worden door te kijken naar de civiele schenking nu de Successiewet hiernaar verwijst. Aan welke vereisten moet voldaan worden om toe te komen aan een schenking en hoe moeten deze vereisten ingevuld worden?

3.2. De begrippen ‘schenking’ en ‘gift’ in het Burgerlijk Wetboek

Het Burgerlijk Wetboek maakt onderscheid tussen de schenking en de gift. Het schenkingsbegrip is vastgelegd in artikel 7:175 BW en luidt als volgt:

“de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt.”

Als er niet voldaan wordt aan deze vereisten, kan er nog altijd sprake zijn van een gift. De gift is namelijk het genusbegrip, waarvan de schenking een species is. De gift is opgenomen in artikel 7:186 lid 2 BW en heeft de volgende definitie:

“iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt”.

Voor het doen van een gift is enkel vereist dat de schenker verarmt, de verkrijger verrijkt en de schenking uit vrijgevigheid wordt gedaan. Het giftbegrip is een ruimer begrip dan het schenkingsbegrip, nu de overeenkomst om niet geen vereiste is voor die eerstgenoemde.

Zodoende zullen alle schenkingen een gift zijn, maar zijn niet alle giften een schenking.

3.3. Het schenkingsbegrip in de Successiewet

De Successiewet belast schenkingen op grond van artikel 1 lid 1 onder 2° SW, mits de schenker op het moment van het doen van de schenking in Nederland woont. Voor de invulling van het schenkingsbegrip sluit de Successiewet aan bij het civiele begrip gift uit artikel 7:186 lid 2 BW, voor zover artikel 13 SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 6:3 BW.⁵⁷ Pas als voldaan is aan de vereisten van het civiele begrip gift, wordt er in fiscale zin gesproken van een schenking.

(23)

23 3.4. De drie schenkingsvereisten

De Successiewet sluit aan bij het civiele begrip gift en niet bij het schenkingsbegrip.⁵⁸ Waar in fiscale zin dus gesproken wordt over een schenking, wordt in civiele zin gesproken over een gift. In dit onderzoek zal het begrip schenking gebruikt worden; dit is het fiscale schenkingsbegrip. Ook worden de termen “schenker”, “verkrijger” en “schenking” gebruikt voor de leesbaarheid. Let op dat dit niet betekent dat er sprake is van schenking. Er zal namelijk altijd voldaan moeten worden aan de volgende drie de vereisten van de schenking:

1. de bevoordeling moet ten koste gaan van het vermogen van de schenker zodat de schenker verarmt;

2. het vermogen van de begiftigde moet een vermogensvermeerdering ondergaan waardoor de verkrijger verrijkt;

3. vrijgevigheid.

3.4.1. Verarming van de schenker

Om te kunnen spreken van een schenking moet ten eerste voldaan worden aan het vereiste van verarming. De verarming van de schenker houdt in dat de schenker zelf een vermogensvermindering ondergaan dient te zijn. Dit brengt met zich mee dat vanuit het vermogen van de schenker beoordeeld dient te worden of hij of zij verarmd is. Of het vermogen van de schenker is afgenomen moet aan de hand van de waarde in het economische verkeer worden beoordeeld. De schenker verarmt als de tegenprestatie voor hetgeen overgedragen wordt niet de waarde in het economische verkeer vertegenwoordigt. Onder de waarde in het economische verkeer wordt verstaan: de prijs die bij de aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.⁵⁹ Voordat iemand kan verarmen moet hetgeen geschonken is wel eerst tot zijn of haar vermogen hebben behoord; enkel dan kan de schenker verarmen in vermogensrechtelijke zin. Het is niet mogelijk om te verarmen met iets wat nooit tot het vermogen behoord heeft.⁶⁰ Het niet bedingen van een tegenprestatie, terwijl dit wel mogelijk was, levert dan ook geen verarming op.

3.4.2. Verrijking van de verkrijger

Tegenover de verarming van de schenker staat de verrijking van de verkrijger. Het vermogen van de verkrijger moet toenemen door de schenking. Denk bijvoorbeeld aan een

59 HR 5 februari 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5888, BNB 1969/63.

60 Zie onder andere HR 26 februari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9248, BNB 1986/162, m.nt. Laeijendecker, Rb.

Zeeland-West-Brabant, 6 november 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:8307, r.o. 2.7 en Hof Amsterdam 24 juli 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3402, r.o. 4.3.

(24)

24 waardevermeerdering van een huis, terwijl een ander de verbouwingskosten betaald heeft.

Een verrijking op het gebied van bijvoorbeeld levenservaring levert geen vermogensvermeerdering op en dus ook geen schenking.⁶¹

Het is niet noodzakelijk dat de verarming en verrijking gelijk zijn aan elkaar. Er mag een discrepantie bestaan tussen de verarming en verrijking. Het is voldoende dat de schenker is verarmd en de verkrijger is verrijkt.

3.4.3. Vrijgevigheid

Wil er gesproken kunnen worden van een schenking, dan dient de schenker ook uit vrijgevigheid te hebben gehandeld. Het vrijgevigheidsvereiste – ook wel de bevoordelingsbedoeling – wordt aangenomen als de schenker én de verkrijger zich bewust waren van de bevoordeling en de schenker deze bevoordeling ook gewild heeft. Het vrijgevigheidsvereiste is zodoende onder te verdelen in twee onderdelen, namelijk het vrijgevigheidsbewustzijn en de vrijgevigheidswil.

Vrijgevigheid dient uit de feiten en omstandigheden afgeleid te worden en het is vaak lastiger te beoordelen dan de verrijking en verarming. Vrijgevigheid wordt in ieder geval niet aangenomen bij verplichte handelingen, zoals bijvoorbeeld het uitbetalen van loon op grond van een arbeidsovereenkomst.⁶²

3.4.3.1. Vrijgevigheidsbewustzijn

Het vrijgevigheidsbewustzijn is een dubbel vereiste, wat inhoudt dat beide partijen zich bewust dienen te zijn van de bevoordeling. Als óf de schenker óf de verkrijger zich niet bewust is van de bevoordeling, kan vrijgevigheid niet aangenomen worden. Dit doet zich bijvoorbeeld voor in de situatie waarin een echte Vermeer verkocht wordt voor een ongewoon lage koopprijs.

Als de koper van het schilderij in de veronderstelling is dat het imitatie betreft, is diegene zich onbewust van het feit dat hij of zij bevoordeeld wordt door de te lage koopprijs. Er is dan geen schenking. De koper dient zich wel oprecht niet bewust te zijn van de echtheid van het schilderij.⁶³

Het is, aldus het hof Amsterdam, voor het aannemen van vrijgevigheid niet vereist dat de verkrijger zich meteen bewust is van de bevoordeling. Het ging hier om twee dochters die aandelen geschonken hadden gekregen in een NV. De directeur-grootaandeelhouder (de

61 Denk aan het klassieke voorbeeld van de oom die zijn nichtje meeneemt op wereldreis op zijn kosten.

Voorbeeld ontleend aan N.C.G. Gubbels & I.J.F.A. van Vijfeiken, Cursus Belastingrecht. Schenk- en erfbelasting, Wolters Deventer: Kluwer 2020, par. 6.1.0.C.

62 N.C.G. Gubbels, Naar een fiscaal schenkingsbegrip (oratie Amsterdam VU), 2017.

63 Voorbeeld ontleend aan S. Perrick, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlandse Burgerlijk Recht. 4. Erfrecht en schenking, Deventer: Wolters Kluwer 2017, par. 7.2.

(25)

25 vader van de dochters) en een vriend bezitten zelf ook aandelen in de NV. Kort na de schenking verkopen de directeur-grootaandeelhouder en de vriend een aantal van hun aandelen aan de NV ver onder de waarde in het economische verkeer. Door de verkoop van de aandelen aan de NV steeg de deelgerechtigdheid van elke dochter. De dochters wisten niets af van de verkoop en werkten ook niet aan de transactie mee. Het hof zei hierover het volgende:

“Aangenomen [moet worden], dat de vader uit vrijgevigheid zijn dochters bevoordeelde […]. Nu bij en ten gevolge van de zoeven bedoelde verkoop de deelgerechtigdheid van elk der dochters steeg, de bevoordeling op dat tijdstip plaats vond, waaraan niet afdoet, dat de dochters niet aan de transactie meewerkten noch daarmede bekend zouden zijn geweest.”⁶⁴

De dochters waren zich niet meteen bewust van de bevoordeling door hun vader, maar dit doet volgens het hof niets af aan het feit dat zij zich wel bewust zouden zijn geworden van de bevoordeling. De verkrijger hoeft zich dus niet onmiddellijk bewust te zijn van bevoordeling om toch te kunnen spreken van vrijgevigheidsbewustzijn, mits de verkrijger zich wel bewust zou zijn geworden van de bevoordeling. Het is echter niet duidelijk hoe snel de verkrijger zich bewust moet zijn geworden van de vrijgevigheid. Mijns inziens moet de verkrijger zich snel na de bevoordeling bewust zijn geworden van het verkregen voordeel. Hoe langer het duurt voordat de verkrijger zich bewust wordt van de vrijgevigheid, hoe minder snel het vrijgevigheidsbewustzijn aangenomen kan worden.

3.4.3.2. Vrijgevigheidswil

Als aan het vrijgevigheidsbewustzijn voldaan is, moet nog getoetst worden of de schenker op het moment van het doen van de schenking de wil had om de verkrijger te bevoordelen. De Hoge Raad maakte dit onderscheid in 1955 in een arrest waarin een minderjarige zoon twintig aandelen verkocht aan zijn vader voor een veel te lage waarde. Omdat de zoon nog minderjarig was, was de vader de wettelijke vertegenwoordiger van zijn zoon. De vader verkocht de bewuste aandelen in principe aan zichzelf. De Hoge Raad is dan ook van mening dat de vader zich bewust moet zijn geweest van het verschil tussen de waarde van de aandelen en de koopsom. Bewustheid van de bevoordeling was echter niet voldoende om vrijgevigheid aan te nemen:

64 Hof Amsterdam 16 juni 1969, ECLI:NL:GHAMS:1969:AX5337, BNB 1970/166.

(26)

26

“dat om, […], de aanwezigheid van een materiele schenking aan te nemen vereist is het oogmerk van bevoordeling en daartoe niet voldoende is, dat belang[hebbende] er zich bewust van is geweest, dat hij zich door meergenoemde transactie ten koste van zijn zoon bevoordeelde, doch de transactie aldus verricht moet zijn ter wille van het in die overwaarde gelegen voordeel,”⁶⁵

De vrijgevigheidswil wordt in dit arrest niet aangenomen, omdat de vader gesteld had dat de bevoordeling (van zichzelf) niet het doel maar een effect van die transactie is geweest, hetgeen op de koop is toegenomen. Wat het doel van de transactie was, blijkt niet uit het arrest. Het onderscheid tussen het bewust zijn van en de wil tot bevoordeling werd nogmaals door de Hoge Raad gemaakt in 2002. Een door de vader van belanghebbende beheerste vennootschap verkocht aandelen tegen een koopprijs, gelijk aan de door de accountant van de BV te bepalen intrinsieke waarde per 31 december 1994. In april 1996 sloten de partijen bij de koopovereenkomst een nadere overeenkomst, waarin de koopprijs bepaald werd op ongeveer ƒ 6.000.000. Dit was de intrinsieke waarde volgens de winstbalans van de BV per ultimo 1994, zoals opgesteld door de accountant. Na een controle bij de BV stelt de Belastingdienst de waarde van de aandelen per ultimo 1994 op afgerond ƒ 11.000.000. Het verschil tussen deze twee bedragen werd aangemerkt als een schenking van de vader aan zijn twee kinderen. De Hoge Raad merkt het volgende op:

“Opmerking verdient nog dat, naast bewustheid van bevoordeling, de wil tot bevoordelen een afzonderlijk vereiste vormt voor het aannemen van een schenking in de zin van artikel 1, lid 2, van de Successiewet 1956, en dat de aanwezigheid van de wil tot bevoordeling zelfstandig moet worden beoordeeld op grond van de omstandigheden, en niet kan worden afgeleid louter uit de aanwezigheid van bevoordelingsbewustheid bij degene die bevoordeelt.”⁶⁶

Het aanwezig zijn van bewustheid van de bevoordeling is dus niet voldoende, er moet ook sprake zijn van een wil tot bevoordeling. De wil tot bevoordeling mag niet afgeleid worden uit het feit dat er bewustheid is van de bevoordeling. Het vrijgevigheidsbewustzijn en de vrijgevigheidswil dienen afzonderlijk van elkaar beoordeeld te worden, het zijn immers twee afzonderlijke begrippen.

65 HR 26 januari 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2702, BNB 1955/73. Zie ook HR 21 januari 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3822, m.nt. Schuttevâer.

66 HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD7272, r.o. 3.4 en 3.5.

(27)

27 3.4.3.3. Motief

De vrijgevigheidswil dient strikt gescheiden te worden gehouden van het motief voor het doen van de schenking. Het motief van de schenker is ook wel de achterliggende reden waarom men wil bevoordelen. Van Mens noemt het motief ook wel de bedoeling van de schenker, het voldoen aan – of het afdwingen van – een juridische irrelevante tegenprestatie, danwel enige andere drijfveer welke aan de geaardheid van de schenker in zijn relatie tot de begiftigde eigen is.⁶⁷ Motieven kunnen variëren van het zuiverste altruïsme, dus de werkelijke vrijgevigheid, tot het motief van eigenbelang of gewetensnood.⁶⁸

Het motief voor het doen van de schenking is juridische irrelevant, aldus de Hoge Raad in 1994. De casus betrof de vraag of er sprake was van een schenking bij een ongelijke verdeling van de huwelijksgemeenschap. Tijdens het aangaan van het huwelijk bezat geen van beide partners vermogen van enige betekenis. Staande het huwelijk is het vermogen spectaculair gegroeid wat tot problemen leidde. Toenemende spanningen hebben uiteindelijk geleid tot de echtscheiding. Bij echtscheidingsconvenant is de gewezen echtgenoot overbedeeld met een bedrag van ruim € 20.000.000. De gewezen echtgenote had onoverkomelijk bezwaren tegen het ontvangen van de helft van de huwelijksgemeenschap, nu de vermogensstijging de reden van de echtscheiding was. Zij is uiteindelijk akkoord gegaan met een bedrag waarmee zij haar verdere leven vrij zou zijn van financiële zorgen, doch dit nog altijd minder dan de helft was.

De Hoge Raad zegt hier het volgende over:

“Voor het aannemen van vrijgevigheid is voldoende dat […] degene die verarmd is de verrijking van de andere partij heeft gewild.⁶⁹

Het motief voor het doen van de schenking, in dit geval op morele gronden met minder dan de helft van de huwelijksgemeenschap genoegen nemen, is juridisch irrelevant.

Het motief wordt in de praktijk vaak verward met de vrijgevigheidswil. Verstraaten noemt het volgende voorbeeld. Bij de overdracht van een bedrijf tegen een te lage prijs wordt vaak gesteld dat geen sprake is van vrijgevigheid nu die te lage prijs overeengekomen is om de bedrijfsvoortzetting binnen de familiesfeer te vergemakkelijken. Vergemakkelijking van de bedrijfsvoortzetting binnen de familiesfeer is ook een motief en is daarom juridisch irrelevant.⁷⁰ Ook in de volgende situaties kan het motief niet in de weg staan aan de vrijgevigheidswil. Denk

67 K.L.H. van Mens, Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten van het schenkingsbegrip, Deventer: Wolters Kluwer 1985, par. 11.

68 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving. Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, Deventer: Wolters Kluwer 1998, p. 143.

69 HR 15 juni 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5687, BNB 1994/261 m.nt. Laeijendecker.

70 R.T.G. Verstraaten, Het begrip schenking in de zin van de Successiewet 1956, Deventer: Wolters Kluwer 2001, p. 5.

(28)

28 aan de situatie waarin iemand andermans schulden voldoet om deze persoon te redden van de financiële ondergang. Iemand uit nood helpen neemt de vrijgevigheidswil niet weg.⁷¹ Ditzelfde geldt voor handelingen uit eigenbelang. Eigenbelang is ook een motief en is daarom juridisch irrelevant.⁷² Een voorbeeld van een handeling uit eigenbelang is het doen van een schenking in de hoop een grotere te zullen terugontvangen.⁷³

De vrijgevigheidswil en het motief van de schenker voor het doen van de schenking zijn vaak lastig te onderscheiden. De wil tot bevoordeling is voor het gevoel hetzelfde als het motief voor het doen van de schenking, maar dit is niet het geval. In principe kan worden aangenomen dat wanneer de schenker de verkrijger bewust verrijkt en zelf verarmt, hij dit ook gewild heeft.

Diegene zou de schenking niet aangegaan zijn als de verarming niet gewenst was.⁷⁴ Toch gaat dit niet altijd op en zal telkens beoordeeld moeten worden of er een wil tot bevoordeling is. Er zijn gevallen waar het vrijgevigheidsbewustzijn aanwezig is, maar waar de vrijgevigheidswil ontbreekt. Zie hiervoor de uitspraak van de rechtbank Gelderland. Een vrouw verkocht haar certificaten aan haar ex-echtgenoot voor een lagere prijs dan de werkelijke waarde. De rechtbank zag geen reden om aan te nemen dat de ex-echtgenote de wil had haar ex-echtgenoot te bevoordelen:

“De door eiser overgelegde stukken […] wijzen erop dat de ex-echtgenote geldgebrek had en door de verkoop van de certificaten snel aan geld wilde komen.

[…] In zoverre heeft zij uit eigenbelang gehandeld.”⁷⁵

Kooiman geeft in zijn noot bij dit arrest goed het verschil aan tussen het motief en de vrijgevigheidswil. Hij merkt naar mijn mening terecht op dat in deze uitspraak vermenging plaatsvindt tussen het doel van de rechtshandeling en het motief van de rechtshandeling.

Getoetst had moeten worden of de ex-echtgenote heeft gewild om de certificaten tegen een te lage prijs over te dragen en aldus belanghebbende te bevoordelen. Dat zij zo handelde om snel aan geld te komen of financieel onafhankelijk te zijn van haar ex-echtgenoot, verklaart dat de gift niet uit vrijgevigheid is geschied, maar betekent niet dat zij bevoordeling niet zou hebben gewild. Ondanks een eigenbelang kan er alsnog sprake zijn van altruïsme.

71 R.T.G. Verstraaten, Het begrip schenking in de zin van de Successiewet 1956, Deventer: Wolters Kluwer 2001, p. 5.

72 Zie HR 28 januari 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7778, BNB 1988/246.

73 Voorbeeld ontleend aan S. Perrick, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlandse Burgerlijk Recht. 4. Erfrecht en schenking, Deventer: Wolters Kluwer 2017, par. 7.2.

74 J.K. Moltmaker, ‘Het vrijgevigheidsvereiste bij schenking’, FBN 2002/69, afl. 11.

75 Rb. Gelderland 18 september 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:4002, NLF 2018/2174 m.nt Kooiman r.o. 21.