3.1. Inleiding
In dit hoofdstuk staat de fiscale schenking uit de Successiewet centraal. De vraag wat de fiscale schenking inhoudt zal beantwoord worden door te kijken naar de civiele schenking nu de Successiewet hiernaar verwijst. Aan welke vereisten moet voldaan worden om toe te komen aan een schenking en hoe moeten deze vereisten ingevuld worden?
3.2. De begrippen ‘schenking’ en ‘gift’ in het Burgerlijk Wetboek
Het Burgerlijk Wetboek maakt onderscheid tussen de schenking en de gift. Het schenkingsbegrip is vastgelegd in artikel 7:175 BW en luidt als volgt:
“de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt.”
Als er niet voldaan wordt aan deze vereisten, kan er nog altijd sprake zijn van een gift. De gift is namelijk het genusbegrip, waarvan de schenking een species is. De gift is opgenomen in artikel 7:186 lid 2 BW en heeft de volgende definitie:
“iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt”.
Voor het doen van een gift is enkel vereist dat de schenker verarmt, de verkrijger verrijkt en de schenking uit vrijgevigheid wordt gedaan. Het giftbegrip is een ruimer begrip dan het schenkingsbegrip, nu de overeenkomst om niet geen vereiste is voor die eerstgenoemde.
Zodoende zullen alle schenkingen een gift zijn, maar zijn niet alle giften een schenking.
3.3. Het schenkingsbegrip in de Successiewet
De Successiewet belast schenkingen op grond van artikel 1 lid 1 onder 2° SW, mits de schenker op het moment van het doen van de schenking in Nederland woont. Voor de invulling van het schenkingsbegrip sluit de Successiewet aan bij het civiele begrip gift uit artikel 7:186 lid 2 BW, voor zover artikel 13 SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 6:3 BW.57 Pas als voldaan is aan de vereisten van het civiele begrip gift, wordt er in fiscale zin gesproken van een schenking.
57 Artikel 1 lid 7 SW.
23 3.4. De drie schenkingsvereisten
De Successiewet sluit aan bij het civiele begrip gift en niet bij het schenkingsbegrip.58 Waar in fiscale zin dus gesproken wordt over een schenking, wordt in civiele zin gesproken over een gift. In dit onderzoek zal het begrip schenking gebruikt worden; dit is het fiscale schenkingsbegrip. Ook worden de termen “schenker”, “verkrijger” en “schenking” gebruikt voor de leesbaarheid. Let op dat dit niet betekent dat er sprake is van schenking. Er zal namelijk altijd voldaan moeten worden aan de volgende drie de vereisten van de schenking:
1. de bevoordeling moet ten koste gaan van het vermogen van de schenker zodat de schenker verarmt;
2. het vermogen van de begiftigde moet een vermogensvermeerdering ondergaan waardoor de verkrijger verrijkt;
3. vrijgevigheid.
3.4.1. Verarming van de schenker
Om te kunnen spreken van een schenking moet ten eerste voldaan worden aan het vereiste van verarming. De verarming van de schenker houdt in dat de schenker zelf een vermogensvermindering ondergaan dient te zijn. Dit brengt met zich mee dat vanuit het vermogen van de schenker beoordeeld dient te worden of hij of zij verarmd is. Of het vermogen van de schenker is afgenomen moet aan de hand van de waarde in het economische verkeer worden beoordeeld. De schenker verarmt als de tegenprestatie voor hetgeen overgedragen wordt niet de waarde in het economische verkeer vertegenwoordigt. Onder de waarde in het economische verkeer wordt verstaan: de prijs die bij de aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.59 Voordat iemand kan verarmen moet hetgeen geschonken is wel eerst tot zijn of haar vermogen hebben behoord; enkel dan kan de schenker verarmen in vermogensrechtelijke zin. Het is niet mogelijk om te verarmen met iets wat nooit tot het vermogen behoord heeft.60 Het niet bedingen van een tegenprestatie, terwijl dit wel mogelijk was, levert dan ook geen verarming op.
3.4.2. Verrijking van de verkrijger
Tegenover de verarming van de schenker staat de verrijking van de verkrijger. Het vermogen van de verkrijger moet toenemen door de schenking. Denk bijvoorbeeld aan een
58 Artikel 1 lid 1 SW.
59 HR 5 februari 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5888, BNB 1969/63.
60 Zie onder andere HR 26 februari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9248, BNB 1986/162, m.nt. Laeijendecker, Rb.
Zeeland-West-Brabant, 6 november 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:8307, r.o. 2.7 en Hof Amsterdam 24 juli 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3402, r.o. 4.3.
24 waardevermeerdering van een huis, terwijl een ander de verbouwingskosten betaald heeft.
Een verrijking op het gebied van bijvoorbeeld levenservaring levert geen vermogensvermeerdering op en dus ook geen schenking.61
Het is niet noodzakelijk dat de verarming en verrijking gelijk zijn aan elkaar. Er mag een discrepantie bestaan tussen de verarming en verrijking. Het is voldoende dat de schenker is verarmd en de verkrijger is verrijkt.
3.4.3. Vrijgevigheid
Wil er gesproken kunnen worden van een schenking, dan dient de schenker ook uit vrijgevigheid te hebben gehandeld. Het vrijgevigheidsvereiste – ook wel de bevoordelingsbedoeling – wordt aangenomen als de schenker én de verkrijger zich bewust waren van de bevoordeling en de schenker deze bevoordeling ook gewild heeft. Het vrijgevigheidsvereiste is zodoende onder te verdelen in twee onderdelen, namelijk het vrijgevigheidsbewustzijn en de vrijgevigheidswil.
Vrijgevigheid dient uit de feiten en omstandigheden afgeleid te worden en het is vaak lastiger te beoordelen dan de verrijking en verarming. Vrijgevigheid wordt in ieder geval niet aangenomen bij verplichte handelingen, zoals bijvoorbeeld het uitbetalen van loon op grond van een arbeidsovereenkomst.62
3.4.3.1. Vrijgevigheidsbewustzijn
Het vrijgevigheidsbewustzijn is een dubbel vereiste, wat inhoudt dat beide partijen zich bewust dienen te zijn van de bevoordeling. Als óf de schenker óf de verkrijger zich niet bewust is van de bevoordeling, kan vrijgevigheid niet aangenomen worden. Dit doet zich bijvoorbeeld voor in de situatie waarin een echte Vermeer verkocht wordt voor een ongewoon lage koopprijs.
Als de koper van het schilderij in de veronderstelling is dat het imitatie betreft, is diegene zich onbewust van het feit dat hij of zij bevoordeeld wordt door de te lage koopprijs. Er is dan geen schenking. De koper dient zich wel oprecht niet bewust te zijn van de echtheid van het schilderij.63
Het is, aldus het hof Amsterdam, voor het aannemen van vrijgevigheid niet vereist dat de verkrijger zich meteen bewust is van de bevoordeling. Het ging hier om twee dochters die aandelen geschonken hadden gekregen in een NV. De directeur-grootaandeelhouder (de
61 Denk aan het klassieke voorbeeld van de oom die zijn nichtje meeneemt op wereldreis op zijn kosten.
Voorbeeld ontleend aan N.C.G. Gubbels & I.J.F.A. van Vijfeiken, Cursus Belastingrecht. Schenk- en erfbelasting, Wolters Deventer: Kluwer 2020, par. 6.1.0.C.
62 N.C.G. Gubbels, Naar een fiscaal schenkingsbegrip (oratie Amsterdam VU), 2017.
63 Voorbeeld ontleend aan S. Perrick, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlandse Burgerlijk Recht. 4. Erfrecht en schenking, Deventer: Wolters Kluwer 2017, par. 7.2.
25 vader van de dochters) en een vriend bezitten zelf ook aandelen in de NV. Kort na de schenking verkopen de directeur-grootaandeelhouder en de vriend een aantal van hun aandelen aan de NV ver onder de waarde in het economische verkeer. Door de verkoop van de aandelen aan de NV steeg de deelgerechtigdheid van elke dochter. De dochters wisten niets af van de verkoop en werkten ook niet aan de transactie mee. Het hof zei hierover het volgende:
“Aangenomen [moet worden], dat de vader uit vrijgevigheid zijn dochters bevoordeelde […]. Nu bij en ten gevolge van de zoeven bedoelde verkoop de deelgerechtigdheid van elk der dochters steeg, de bevoordeling op dat tijdstip plaats vond, waaraan niet afdoet, dat de dochters niet aan de transactie meewerkten noch daarmede bekend zouden zijn geweest.”64
De dochters waren zich niet meteen bewust van de bevoordeling door hun vader, maar dit doet volgens het hof niets af aan het feit dat zij zich wel bewust zouden zijn geworden van de bevoordeling. De verkrijger hoeft zich dus niet onmiddellijk bewust te zijn van bevoordeling om toch te kunnen spreken van vrijgevigheidsbewustzijn, mits de verkrijger zich wel bewust zou zijn geworden van de bevoordeling. Het is echter niet duidelijk hoe snel de verkrijger zich bewust moet zijn geworden van de vrijgevigheid. Mijns inziens moet de verkrijger zich snel na de bevoordeling bewust zijn geworden van het verkregen voordeel. Hoe langer het duurt voordat de verkrijger zich bewust wordt van de vrijgevigheid, hoe minder snel het vrijgevigheidsbewustzijn aangenomen kan worden.
3.4.3.2. Vrijgevigheidswil
Als aan het vrijgevigheidsbewustzijn voldaan is, moet nog getoetst worden of de schenker op het moment van het doen van de schenking de wil had om de verkrijger te bevoordelen. De Hoge Raad maakte dit onderscheid in 1955 in een arrest waarin een minderjarige zoon twintig aandelen verkocht aan zijn vader voor een veel te lage waarde. Omdat de zoon nog minderjarig was, was de vader de wettelijke vertegenwoordiger van zijn zoon. De vader verkocht de bewuste aandelen in principe aan zichzelf. De Hoge Raad is dan ook van mening dat de vader zich bewust moet zijn geweest van het verschil tussen de waarde van de aandelen en de koopsom. Bewustheid van de bevoordeling was echter niet voldoende om vrijgevigheid aan te nemen:
64 Hof Amsterdam 16 juni 1969, ECLI:NL:GHAMS:1969:AX5337, BNB 1970/166.
26
“dat om, […], de aanwezigheid van een materiele schenking aan te nemen vereist is het oogmerk van bevoordeling en daartoe niet voldoende is, dat belang[hebbende] er zich bewust van is geweest, dat hij zich door meergenoemde transactie ten koste van zijn zoon bevoordeelde, doch de transactie aldus verricht moet zijn ter wille van het in die overwaarde gelegen voordeel,”65
De vrijgevigheidswil wordt in dit arrest niet aangenomen, omdat de vader gesteld had dat de bevoordeling (van zichzelf) niet het doel maar een effect van die transactie is geweest, hetgeen op de koop is toegenomen. Wat het doel van de transactie was, blijkt niet uit het arrest. Het onderscheid tussen het bewust zijn van en de wil tot bevoordeling werd nogmaals door de Hoge Raad gemaakt in 2002. Een door de vader van belanghebbende beheerste vennootschap verkocht aandelen tegen een koopprijs, gelijk aan de door de accountant van de BV te bepalen intrinsieke waarde per 31 december 1994. In april 1996 sloten de partijen bij de koopovereenkomst een nadere overeenkomst, waarin de koopprijs bepaald werd op ongeveer ƒ 6.000.000. Dit was de intrinsieke waarde volgens de winstbalans van de BV per ultimo 1994, zoals opgesteld door de accountant. Na een controle bij de BV stelt de Belastingdienst de waarde van de aandelen per ultimo 1994 op afgerond ƒ 11.000.000. Het verschil tussen deze twee bedragen werd aangemerkt als een schenking van de vader aan zijn twee kinderen. De Hoge Raad merkt het volgende op:
“Opmerking verdient nog dat, naast bewustheid van bevoordeling, de wil tot bevoordelen een afzonderlijk vereiste vormt voor het aannemen van een schenking in de zin van artikel 1, lid 2, van de Successiewet 1956, en dat de aanwezigheid van de wil tot bevoordeling zelfstandig moet worden beoordeeld op grond van de omstandigheden, en niet kan worden afgeleid louter uit de aanwezigheid van bevoordelingsbewustheid bij degene die bevoordeelt.”66
Het aanwezig zijn van bewustheid van de bevoordeling is dus niet voldoende, er moet ook sprake zijn van een wil tot bevoordeling. De wil tot bevoordeling mag niet afgeleid worden uit het feit dat er bewustheid is van de bevoordeling. Het vrijgevigheidsbewustzijn en de vrijgevigheidswil dienen afzonderlijk van elkaar beoordeeld te worden, het zijn immers twee afzonderlijke begrippen.
65 HR 26 januari 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2702, BNB 1955/73. Zie ook HR 21 januari 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3822, m.nt. Schuttevâer.
66 HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD7272, r.o. 3.4 en 3.5.
27 3.4.3.3. Motief
De vrijgevigheidswil dient strikt gescheiden te worden gehouden van het motief voor het doen van de schenking. Het motief van de schenker is ook wel de achterliggende reden waarom men wil bevoordelen. Van Mens noemt het motief ook wel de bedoeling van de schenker, het voldoen aan – of het afdwingen van – een juridische irrelevante tegenprestatie, danwel enige andere drijfveer welke aan de geaardheid van de schenker in zijn relatie tot de begiftigde eigen is.67 Motieven kunnen variëren van het zuiverste altruïsme, dus de werkelijke vrijgevigheid, tot het motief van eigenbelang of gewetensnood.68
Het motief voor het doen van de schenking is juridische irrelevant, aldus de Hoge Raad in 1994. De casus betrof de vraag of er sprake was van een schenking bij een ongelijke verdeling van de huwelijksgemeenschap. Tijdens het aangaan van het huwelijk bezat geen van beide partners vermogen van enige betekenis. Staande het huwelijk is het vermogen spectaculair gegroeid wat tot problemen leidde. Toenemende spanningen hebben uiteindelijk geleid tot de echtscheiding. Bij echtscheidingsconvenant is de gewezen echtgenoot overbedeeld met een bedrag van ruim € 20.000.000. De gewezen echtgenote had onoverkomelijk bezwaren tegen het ontvangen van de helft van de huwelijksgemeenschap, nu de vermogensstijging de reden van de echtscheiding was. Zij is uiteindelijk akkoord gegaan met een bedrag waarmee zij haar verdere leven vrij zou zijn van financiële zorgen, doch dit nog altijd minder dan de helft was.
De Hoge Raad zegt hier het volgende over:
“Voor het aannemen van vrijgevigheid is voldoende dat […] degene die verarmd is de verrijking van de andere partij heeft gewild. 69
Het motief voor het doen van de schenking, in dit geval op morele gronden met minder dan de helft van de huwelijksgemeenschap genoegen nemen, is juridisch irrelevant.
Het motief wordt in de praktijk vaak verward met de vrijgevigheidswil. Verstraaten noemt het volgende voorbeeld. Bij de overdracht van een bedrijf tegen een te lage prijs wordt vaak gesteld dat geen sprake is van vrijgevigheid nu die te lage prijs overeengekomen is om de bedrijfsvoortzetting binnen de familiesfeer te vergemakkelijken. Vergemakkelijking van de bedrijfsvoortzetting binnen de familiesfeer is ook een motief en is daarom juridisch irrelevant.70 Ook in de volgende situaties kan het motief niet in de weg staan aan de vrijgevigheidswil. Denk
67 K.L.H. van Mens, Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten van het schenkingsbegrip, Deventer: Wolters Kluwer 1985, par. 11.
68 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving. Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, Deventer: Wolters Kluwer 1998, p. 143.
69 HR 15 juni 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5687, BNB 1994/261 m.nt. Laeijendecker.
70 R.T.G. Verstraaten, Het begrip schenking in de zin van de Successiewet 1956, Deventer: Wolters Kluwer 2001, p. 5.
28 aan de situatie waarin iemand andermans schulden voldoet om deze persoon te redden van de financiële ondergang. Iemand uit nood helpen neemt de vrijgevigheidswil niet weg.71 Ditzelfde geldt voor handelingen uit eigenbelang. Eigenbelang is ook een motief en is daarom juridisch irrelevant.72 Een voorbeeld van een handeling uit eigenbelang is het doen van een schenking in de hoop een grotere te zullen terugontvangen.73
De vrijgevigheidswil en het motief van de schenker voor het doen van de schenking zijn vaak lastig te onderscheiden. De wil tot bevoordeling is voor het gevoel hetzelfde als het motief voor het doen van de schenking, maar dit is niet het geval. In principe kan worden aangenomen dat wanneer de schenker de verkrijger bewust verrijkt en zelf verarmt, hij dit ook gewild heeft.
Diegene zou de schenking niet aangegaan zijn als de verarming niet gewenst was.74 Toch gaat dit niet altijd op en zal telkens beoordeeld moeten worden of er een wil tot bevoordeling is. Er zijn gevallen waar het vrijgevigheidsbewustzijn aanwezig is, maar waar de vrijgevigheidswil ontbreekt. Zie hiervoor de uitspraak van de rechtbank Gelderland. Een vrouw verkocht haar certificaten aan haar ex-echtgenoot voor een lagere prijs dan de werkelijke waarde. De rechtbank zag geen reden om aan te nemen dat de ex-echtgenote de wil had haar ex-echtgenoot te bevoordelen:
“De door eiser overgelegde stukken […] wijzen erop dat de ex-echtgenote geldgebrek had en door de verkoop van de certificaten snel aan geld wilde komen.
[…] In zoverre heeft zij uit eigenbelang gehandeld.”75
Kooiman geeft in zijn noot bij dit arrest goed het verschil aan tussen het motief en de vrijgevigheidswil. Hij merkt naar mijn mening terecht op dat in deze uitspraak vermenging plaatsvindt tussen het doel van de rechtshandeling en het motief van de rechtshandeling.
Getoetst had moeten worden of de ex-echtgenote heeft gewild om de certificaten tegen een te lage prijs over te dragen en aldus belanghebbende te bevoordelen. Dat zij zo handelde om snel aan geld te komen of financieel onafhankelijk te zijn van haar ex-echtgenoot, verklaart dat de gift niet uit vrijgevigheid is geschied, maar betekent niet dat zij bevoordeling niet zou hebben gewild. Ondanks een eigenbelang kan er alsnog sprake zijn van altruïsme.
71 R.T.G. Verstraaten, Het begrip schenking in de zin van de Successiewet 1956, Deventer: Wolters Kluwer 2001, p. 5.
72 Zie HR 28 januari 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7778, BNB 1988/246.
73 Voorbeeld ontleend aan S. Perrick, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlandse Burgerlijk Recht. 4. Erfrecht en schenking, Deventer: Wolters Kluwer 2017, par. 7.2.
74 J.K. Moltmaker, ‘Het vrijgevigheidsvereiste bij schenking’, FBN 2002/69, afl. 11.
75 Rb. Gelderland 18 september 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:4002, NLF 2018/2174 m.nt Kooiman r.o. 21.
29 3.4.3.4. Verwantschap
In de literatuur wordt wel eens gesteld dat het vrijgevigheidsvereiste aangenomen kan worden uit het feit dat er een ouder-kindrelatie dan wel familierelatie aanwezig is. Zo stellen Schuttevâer en Zwemmer dat de vrijgevigheid inderdaad afgeleid kan worden uit omstandigheden waaronder de verhouding ouders-kinderen.76 Deze conclusie kan iets genuanceerd worden. De ouder-kindrelatie kan een omstandigheid zijn die meegenomen moet worden in de beoordeling of aan de vrijgevigheid is voldaan. Zo besloot ook het verwijzingshof in de verwijzing van het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2002.77 Het verwijzingshof onderzocht of vader, naast bewustzijn, ook de wil tot bevoordeling van zijn zoon heeft gehad.
Het hof somt eerst alle omstandigheden op waaruit de wil tot bevoordeling kan worden afgeleid, waarna de rechtsoverweging beëindigd wordt met de volgende opmerking:
“Daarbij komt dat de wederpartij bij de koopovereenkomst geen willekeurige derde was, maar zijn zoon van 14 jaar, aan wie hij, blijkens uitlatingen in het controlerapport, de meerwaarden wilde doen toekomen.”78
De Hoge Raad bevestigt de uitspraak in cassatie. Het aanwezig zijn van een ouder-kindrelatie mag dus niet zonder meer leiden tot het aannemen van vrijgevigheid, maar het is wel een bijkomende omstandigheid die meegenomen moet worden in de beoordeling van de vrijgevigheidswil.
3.5. Tussenconclusie
Om te kunnen spreken van een schenking in de zin van artikel 1 lid 7 SW moet voldaan zijn aan drie vereisten: een handeling waardoor de schenker verarmt, de verkrijger verrijkt, en moet de schenker handelen uit vrijgevigheid. Er is sprake van een verarming van de schenker als diegene een vergoeding krijgt die lager is dan de waarde in het economische verkeer. De verkrijger zal verrijken als zijn of haar vermogen toeneemt. Als laatste moet er ook voldaan zijn aan het vereiste van vrijgevigheid, op te delen in het vrijgevigheidsbewustzijn en de vrijgevigheidswil. Het vrijgevigheidsbewustzijn houdt in dat zowel de schenker als de verkrijger zich bewust zijn van het voordeel dat de verkrijger geniet door de schenking. De
Om te kunnen spreken van een schenking in de zin van artikel 1 lid 7 SW moet voldaan zijn aan drie vereisten: een handeling waardoor de schenker verarmt, de verkrijger verrijkt, en moet de schenker handelen uit vrijgevigheid. Er is sprake van een verarming van de schenker als diegene een vergoeding krijgt die lager is dan de waarde in het economische verkeer. De verkrijger zal verrijken als zijn of haar vermogen toeneemt. Als laatste moet er ook voldaan zijn aan het vereiste van vrijgevigheid, op te delen in het vrijgevigheidsbewustzijn en de vrijgevigheidswil. Het vrijgevigheidsbewustzijn houdt in dat zowel de schenker als de verkrijger zich bewust zijn van het voordeel dat de verkrijger geniet door de schenking. De