5.1. Inleiding
Naast de schenking aan de medeaandeelhouder, kan er ook een schenking zijn van de (gewezen) partner aan de directeur-grootaandeelhouder. De (gewezen) partner verliest zijn of haar pensioenrechten als ingestemd wordt met de afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer. Afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer heeft namelijk tot gevolg dat er niet meer gesproken wordt van pensioen en de (gewezen) partner verliest hierdoor pensioenrechten. Volgens staatssecretaris Wiebes is er sprake van een schenking indien de partner niet genoeg gecompenseerd wordt voor de door hem of haar prijsgegeven pensioenrechten. Dit is naar mijn mening incorrect. Wordt namelijk niet voldaan aan de drie schenkingsvereisten, dan is compensatie in principe overbodig. Let wel op dat compensatie van de (gewezen) partner blijk geeft van sympathie, diegene verliest immers wel pensioenrechten.
5.2. Het huwelijksgoederenregime
Nu de partner van de directeur-grootaandeelhouder in dit hoofdstuk mede centraal staat, is het de vraag of het huwelijksgoederenregime waarin zij getrouwd zijn nog van invloed is op de vraag of er sprake is van een schenking. Ten eerste kan een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen zijn afgesloten, wat inhoudt dat er een gemeenschap van goederen bestaat waarin in principe alle bezittingen en schulden van beide partners vallen.
Daarnaast kan een huwelijk op huwelijkse voorwaarden zijn afgesloten, partners hebben dan zelf afspraken gemaakt over welke bezittingen en schulden gemeenschappelijk zijn.
Pensioenrechten waarop de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding van toepassing is, dus ook het pensioen in eigen beheer, zijn uitgezonderd van de huwelijksgemeenschap.93 Het uitgangspunt van beide huwelijksgoederenregimes is dus hetzelfde; pensioen in eigen beheer valt buiten de huwelijksgemeenschap. Het huwelijksgoederenregime is zodoende niet van invloed op de vraag of er sprake is van een schenking. Het enige verschil tussen een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen en huwelijkse voorwaarden is dat, als voor afkoop van het pensioen wordt gekozen, de afkoopsom in de gemeenschap van goederen valt.
Daarnaast zal, ongeacht of het pensioen wordt afgekocht of omgezet, de waardestijging van de aandelen in de gemeenschap van goederen vallen.
93 Artikel 1:94 lid 2 onderdeel b BW.
43 5.3. Verarming
Wil er sprake zijn van een schenking in de zin van artikel 1 lid 7 SW, dan zal er ten eerste sprake moeten zijn van een verarming van de (gewezen) partner van de directeur-grootaandeelhouder. De verarming van de (gewezen) partner is een gevolg van het verlies van pensioenrechten. De partner van de directeur-grootaandeelhouder heeft staande het huwelijk recht op partnerpensioen, maar is niet de juridisch rechthebbende van dit pensioen.
De gewezen partner van de directeur-grootaandeelhouder is gerechtigd tot helft van het ouderdomspensioen en bijzonder partnerpensioen.94 Zowel de partner als de gewezen partner hebben zonder het overlijden van de directeur-grootaandeelhouder of een echtscheiding geen direct uitoefenbare rechten. Dit betekent dat de (gewezen) partner pas rechten krijgt als een van de twee situaties zich voordoet; het zijn dus rechten onder opschortende voorwaarden.
De verarming van de (gewezen) partner vindt dan ook pas plaats als een van deze opschortende voorwaarden wordt vervuld. De eventuele schenking kan zich dus ook pas voordoen op het moment dat de directeur-grootaandeelhouder overlijdt vóór de partner of er sprake is van een echtscheiding. Voor de Successiewet wordt de schenking geacht tot stand te zijn gekomen op het moment dat de opschortende voorwaarde zich voordoet.95
5.4. Verrijking
Als de partner van de grootaandeelhouder verarmt, zal de directeur-grootaandeelhouder in vermogensrechtelijke zin moeten verrijken. Net als in paragraaf 4.3. is besproken is er sprake van een verrijking als de aandelen van, in dit geval, de directeur-grootaandeelhouder in waarde stijgen. In paragraaf 4.3. is ook besproken of en wanneer de directeur-grootaandeelhouder dan verrijkt. De verrijking doet zich alleen voor als het eigen vermogen zowel voor al na de afkoop of omzetting positief is of als het vermogen voor de afkoop of omzetting negatief was en daarna beperkt positief. Als het eigen vermogen zowel voor als na de afkoop of omzetting negatief is, zal er geen verrijking plaatsvinden. De aandelen zijn dan niet in waarde gestegen en blijven nihil waarde.
5.5. Vrijgevigheid
Naast de verplichte verarming en verrijking moet er ook nog sprake zijn van vrijgevigheid. Ook hier wordt het vrijgevigheidsvereiste onderverdeeld in het vrijgevigheidsbewustzijn en de vrijgevigheidswil.
94 Artikel 3 WVPS en artikel 57 PW.
95 Artikel 1 lid 9 SW.
44 5.5.1. Vrijgevigheidsbewustzijn
Het vrijgevigheidsbewustzijn houdt in dat de (gewezen) partner, op het moment dat hij of zij afstand doet van de pensioenrechten, zich bewust is van het voordeel dat de directeur-grootaandeelhouder hierdoor geniet. Het vrijgevigheidsbewustzijn is een dubbelvereiste, ook de directeur-grootaandeelhouder moet zich dus bewust zijn van het voordeel dat hij of zij geniet.
5.5.1.1. Bewustheid van de directeur-grootaandeelhouder
Net als in paragraaf 4.4.1.1. is besproken zal de directeur-grootaandeelhouder zich ook in deze situatie hebben laten bijstaan door een belastingadviseur. De directeur-grootaandeelhouder moet dan op de hoogte zijn gebracht van de schenkingsaspecten van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en dat zijn of haar aandelen in waarde zouden gaan stijgen door de afkoop of omzetting. De directeur-grootaandeelhouder zal doorgaans ook weten dat een verhoging van het eigen vermogen een waardestijging van zijn of haar aandelen tot gevolg heeft. Het lijkt mij zeer onwaarschijnlijk dat een directeur-grootaandeelhouder niet op de hoogte is van het genoten voordeel.
5.5.1.2. Bewustheid van de (gewezen) partner
Voor de (gewezen) partner ligt dit iets genuanceerder. De (gewezen) partner moet instemmen met de beëindiging van het pensioen in eigen beheer, waardoor in ieder geval gezegd kan worden dat de (gewezen) partner zich bewust is van het verlies aan pensioenrechten. Of diegene zich dan ook bewust is van de bevoordeling die de instemming met zich meebrengt zal afhangen van de situatie.
Het is goed voor te stellen dat de partner van de directeur-grootaandeelhouder zich niet bewust is geweest van de bevoordeling. Hier kan zich de situatie voordoen waarin de partner instemt met de afkoop of omzetting enkel en alleen omdat de directeur-grootaandeelhouder dat van hem of haar verlangt en dat diegene niet weet dat de aandelen van de partner in waarde gaan stijgen. Daarnaast zal de mate van bemoeienis met de onderneming een rol spelen. Als de partner zich op geen enkele manier bemoeit met de onderneming, is het voor te stellen dat diegene niet weet wat de gevolgen zijn van afkoop of omzetting en zich dus ook niet bewust is van de bevoordeling. Een partner die zich wel bemoeit met de onderneming zal in het algemeen wel begrijpen dat de directeur-grootaandeelhouder bevoordeeld wordt. Voor de gewezen partner van de directeur-grootaandeelhouder geldt naar mijn idee dat diegene zich eerder bewust is van de bevoordeling dan de partner. Een gewezen partner zal in het algemeen niet instemmen met de afkoop of omzetting omdat de directeur-grootaandeelhouder dat van hem of haar verlangt. Diegene zal zich dan ook laten informeren over de gevolgen die
45 instemming met zich meebrengt. Als de gewezen partner goed geïnformeerd is, zal hij of zij weten dat de directeur-grootaandeelhouder bevoordeeld wordt.
5.5.2. Vrijgevigheidswil
De (gewezen) partner moet naast vrijgevigheidsbewustzijn ook vrijgevigheidswil hebben. Dit houdt in dat de wil van de (gewezen) partner gericht moet zijn op het bevoordelen van de directeur-grootaandeelhouder. Ontbreekt de wil tot bevoordeling bij de (gewezen) partner op het moment van instemming, dan is er geen schenking in de zin van artikel 1 lid 7 SW.
5.5.2.1. De omstandighedencatalogus
Voor de beantwoording van de vraag of de vrijgevigheidswil aanwezig is zal ook in deze paragraaf gebruik gemaakt worden van een omstandighedencatalogus die gebaseerd is op de omstandighedencatalogus van Te Niet.96 Zie paragraaf 4.4.2.1. voor een uitgebreide beschrijving van de omstandighedencatalogus. Ik wil beginnen met de opmerking dat het naar mijn mening bijna niet voor te stellen is dat een (gewezen) partner afstand doet van zijn of haar pensioenrechten zonder een compensatie te ontvangen en geen wil tot bevoordeling heeft. De (gewezen) partner gaat er namelijk op achteruit en krijgt hier niets voor terug. Naar mijn idee doe je dat alleen als je wilt dat de ander verrijkt door jouw verarming. De feiten en omstandigheden die behandeld gaan worden zijn dan ook de weinige die naar mijn mening een rol kunnen spelen.
5.5.2.2. Compensatie via huwelijksgemeenschap
Zoals in paragraaf 5.2. is aangegeven is het enige verschil tussen een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen en een huwelijk op huwelijkse voorwaarden dat de waardestijging van de aandelen en/of afkoopsom in de huwelijksgemeenschap val(t)(len). Het is mijns inziens voor te stellen dat een partner akkoord gaat met de afkoop of omzetting als diegene via de huwelijksgemeenschap gecompenseerd wordt voor het verlies aan rechten en dat er op dat moment geen vrijgevigheidswil aanwezig is. Als de partner via huwelijksgemeenschap niet voldoende wordt gecompenseerd voor het verlies aan pensioenrechten en diegene toch akkoord gaat met de afkoop of omzetting, is er naar mijn mening sprake van vrijgevigheidswil.
5.5.2.3. Geen compensatie via huwelijksgemeenschap
Er vindt geen automatische compensatie plaats via de huwelijksgemeenschap als er sprake is van een huwelijk op huwelijkse voorwaarden of als er een gewezen partner is. In beide gevallen is er immers geen huwelijksgemeenschap (meer) aanwezig. Als de (gewezen)
96 H.A.J.P. te Niet, Het Beleggingsbegrip in de directe belastingen (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007.
46 partner instemt met de afkoop of omzetting zonder compensatie te vragen voor het verlies van pensioenrechten, kan ik niet anders concluderen dat er sprake is van vrijgevigheidswil. Zoals ik in paragraaf 5.5.2.1. al heb aangegeven gaat de (gewezen) partner er alleen op achteruit.
Het kan niet anders dan dat de instemming is ingegeven met de wil de directeur-grootaandeelhouder te bevoordelen.
5.5.2.4. Dividenduitkeringen
In de memorie van toelichting wordt genoemd dat het gezinsinkomen stijgt als het pensioen in eigen beheer wordt afgekocht of omgezet. Door het vervallen van de dividendklem kan er weer dividend uitgekeerd worden.97
Kooiman schrijft in zijn artikel dat door het vervallen van de dividendklem dividenduitkeringen weer mogelijk zijn, waardoor het gezinsinkomen verhoogd kan worden. Voor de partner zou dit een toekomstig voordeel zijn dat in de weg kan staan aan vrijgevigheidswil.98 Dit is naar mening geen sterk argument. Ten eerste is een dividenduitkering een uitkering van winst. Nog niet uitgekeerde winst verhoogt het eigen vermogen van de onderneming; dit betekent dat de waarde van de aandelen stijgt. Al voor een dividenduitkering zit die waarde dus in de huwelijksgemeenschap. Het zou voor het gezinsinkomen geen verschil maken of het dividend wel of niet is uitgekeerd. Instemmen met de afkoop of omzetting om zo weer dividend uit te kunnen keren wijst op vrijgevigheidswil.
Ook als er geen huwelijksgemeenschap is, is er naar mijn mening sprake van vrijgevigheidswil als de (gewezen) partner instemt de afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer. Er is in dat geval namelijk geen gezinsinkomen dat stijgt. Enkel het vermogen van de directeur-grootaandeelhouder stijgt. De beslissing in te stemmen met de afkoop of omzetting moet naar mijn mening op dat moment ingegeven worden door vrijgevigheidswil.
5.5.2.5. Geen passende compensatie
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer is gezegd dat de (gewezen) partner een passende compensatie moet krijgen wil er geen sprake zijn van een schenking. Wiebes heeft een voorbeeld gegeven van wat een passende compensatie is99, maar dit voorbeeld zorgde juist voor meer verwarring.100
Naar mijn mening is er geen sprake van vrijgevigheidswil als de (gewezen) partner gecompenseerd is voor het verlies aan rechten, maar de compensatie volgens de
97 Kamerstukken II 2016/17, 34555, 3, p. 10.
98 W.R. Kooiman, ‘De arme pensioenpartner’, FBN 2017/5, afl. 2.
99 Kamerstukken II 2016/17, 34552, 19, p. 25.
100 G.M.C.M. Staats, ‘Het einde van het dga-pensioen’, TFO 2017/148.1, afl. 148.
47 Belastingdienst niet voldoende is. Het feit dat de (gewezen) partner gecompenseerd wil worden voor het verlies aan rechten impliceert de afwezigheid van de vrijgevigheidswil. Dit doet zich wel enkel voor als de directeur-grootaandeelhouder en de (gewezen) partner overtuigd zijn dat er blijkens de feiten en omstandigheden sprake is van een passende compensatie. Een symbolische compensatie is dus niet passend en in dat geval zal er wel sprake zijn van vrijgevigheidswil.
5.5.2.6. Omzetten in het zicht van overlijden
Als het pensioen in eigen beheer wordt omgezet in het zicht van spoedig overlijden, kan de vrijgevigheidswil naar mijn mening ontbreken. De oudedagsverplichting is verknocht aan de directeur-grootaandeelhouder en gaat derhalve in het geheel over op zijn of haar erfgenamen.101 Als de partner de enige erfgenaam is, is het voor te stellen dat diegene instemt met de omzetting van het pensioen in eigen beheer omdat hij of zij een grotere uitkering ontvangt uit de oudedagsverplichting dan dat hij of zij aan partnerpensioen zou ontvangen. De handeling van de partner is weliswaar ingegeven door eigenbelang, maar ik denk dat hier de wil tot bevoordeling in het geheel ontbreekt. De directeur-grootaandeelhouder zal binnen korte tijd overlijden en heeft geen enkel voordeel meer bij het omzetten van het pensioen in eigen beheer. Let op dat het voordeel van de partner teniet kan gaan wegens de imputatie van de partnervrijstelling.102 Mijns inziens is dit geen probleem als de waarde van de overige verkrijgingen uit de erfenis lager is dan de geïmputeerde partnervrijstelling of als er een minimaal bedrag aan erfbelasting betaald hoeft te worden. Ergens zal zich een kantelpunt voordoen en zal het voordeel dat genoten wordt uit de oudedagsverplichting tenietgaan door de te betalen erfbelasting. Toch zal er naar mijn mening ook in dat geval geen sprake zijn van vrijgevigheidswil. De partner kan instemmen met de omzetting van het pensioen in eigen beheer, omdat hij of zij dan bijvoorbeeld zeker is van uitkeringen uit de oudedagsverplichting.
Zoals al is aangegeven is dit een handeling uit eigenbelang, maar toch zal de partner niet de wil hebben de directeur-grootaandeelhouder te bevoordelen; hij of zij heeft immers geen enkel voordeel meer bij de omzetting. De enige die een voordeel geniet is de partner.
101 Kamerstukken I 2016/17, 34552, E, p. 82 en Handreiking ODV-aanspraken en overlijden (versie 1 januari 2020).
102 Artikel 31 lid 1 onder 4° sub a SW.
48 5.6. Tussenconclusie
In dit hoofdstuk stond de vraag centraal in hoeverre er sprake is van een schenking in de zin van de Successiewet ingeval de (gewezen) partner van de directeur-grootaandeelhouder instemt met de afkoop of omzetting van het pensioen in eigen beheer. Om deze vraag te kunnen beantwoorden moet op het moment van het afkopen of omzetten van het pensioen in eigen beheer voldaan zijn aan de drie vereisten van de schenking, zijnde verarming, verrijking en vrijgevigheid. De verarming zit in het feit dat de partner, door in te stemmen met de afkoop of omzetting, pensioenrechten verliest. De verarming zal zich echter pas voordoen als de directeur-grootaandeelhouder eerder overlijdt dan de partner of er sprake is van een echtscheiding. Dan zou de (gewezen) partner namelijk recht hebben op pensioen. Het gaat in deze situaties dus om schenkingen onder opschortende voorwaarde. Aan het vereiste van verrijking wordt voldaan als het eigen vermogen van de pensioenonderneming zowel voor als na de afkoop of omzetting positief is. De verrijking doet zich ook voor als het eigen vermogen stijgt van negatief naar beperkt positief. Er is geen sprake van een verrijking wanneer het eigen vermogen negatief is en blijft na de afkoop of omzetting.
Als laatste moet voldaan zijn aan het vereiste van vrijgevigheid. Dit vereiste dient onderverdeeld te worden in het vrijgevigheidsbewustzijn en de vrijgevigheidswil. Aan het vrijgevigheidsbewustzijn is voldaan als zowel de directeur-grootaandeelhouder als de (gewezen) partner zich bewust zijn van het genoten voordeel. Behoudens uitzonderingen zal de directeur-grootaandeelhouder zich naar mijn mening inderdaad bewust zijn van het genoten voordeel. In het geval van de (gewezen) partner zal dit liggen aan het feit in hoeverre hij of zij zich bemoeit met de onderneming en in hoeverre hij of zij is bijgestaan door een belastingadviseur. Als er sprake is van vrijgevigheidsbewustzijn, moet de vrijgevigheidswil nog getoetst worden. Dit wordt gedaan aan de hand van de omstandighedencatalogus. De feiten en omstandigheden die van toepassing zijn moeten afgevinkt worden. Als er meer feiten en omstandigheden in de linker kolom aangevinkt zijn, zal er sprake zijn van vrijgevigheidswil. Er zal geen sprake zijn van vrijgevigheidswil als er meer feiten en omstandigheden afgevinkt zijn in de rechter kolom. Als er evenveel vakjes worden afgevinkt in beide kolommen, zal gemotiveerd moeten worden waarom de vrijgevigheidswil aan- of afwezig is. De omstandighedencatalogus ziet er als volgt uit:
49
Vrijgevigheidswil Irrelevant Geen vrijgevigheidswil
☐ De compensatie via huwelijksgemeenschap is niet voldoende om de verarming te compenseren
☐ De compensatie via
huwelijksgemeenschap is voldoende waardoor de verarming wordt gecompenseerd
☐ Gewezen partner stemt in met afkoop of omzetting zonder gecompenseerd te worden
☐ partner – gehuwd op huwelijkse voorwaarden – stemt in met afkoop om
omzetting zonder
gecompenseerd te worden
☐ Dividenduitkeringen weer mogelijk:
• partner:
gemeenschap van goederen
• partner: huwelijkse voorwaarden
• gewezen partner
☐ Symbolische compensatie ☐ Passende compensatie aldus de
directeur-grootaandeelhouder en (gewezen) partner, maar niet naar de mening van de Belastingdienst
☐ Pensioen in eigen beheer omzetten in het zicht van overlijden
50
6. Conclusie
6.1. Inleiding
In dit onderzoek staan twee vragen centraal met betrekking tot de uitfasering van het pensioen in eigen beheer, namelijk in hoeverre er sprake is van een schenking van de directeur-grootaandeelhouder aan de medeaandeelhouder(s) en in hoeverre er sprake is van een schenking van de (gewezen) partner aan de directeur-grootaandeelhouder. Voor de beantwoording van beide vragen geldt dat, wil er schenkbelasting geheven kunnen worden, voldaan moet zijn aan de volgende drie schenkingsvereisten:
1. verarming van de schenker;
2. verrijking van de verkrijger;
3. vrijgevigheid.
Deze schenkingsvereisten zijn cumulatief. Wordt aan een van de vereisten niet voldaan, dan is er geen sprake van een schenking. In dit onderzoek is bovenstaande volgorde van de schenkingsvereisten aangehouden. Dit betekent dat wanneer er bijvoorbeeld geen verarming van de schenker is, het niet nodig is om de andere vereisten te toetsen. De schenking kan dan toch niet meer aangenomen worden.
In deze thesis zijn de twee schenkingsaspecten als aparte situaties behandeld. Het zijn ook twee op zichzelf staande situaties die afzonderlijk beoordeeld moeten worden, maar in de praktijk kan het zijn dat, wanneer er zowel een medeaandeelhouder als een (gewezen) partner in het spel is, er sprake is van twee schenkingen. Een schenking van de directeur-grootaandeelhouder aan de medeaandeelhouder(s) en een schenking van de (gewezen) partner aan de directeur-grootaandeelhouder. In de volgende paragrafen zal wel afzonderlijk antwoord gegeven worden op de twee onderzoeksvragen.
6.2. Schenking aan de medeaandeelhouder?
De eerste onderzoekvraag, in hoeverre is sprake van een schenking van de directeur-grootaandeelhouder aan de medeaandeelhouder(s), is onderzocht in hoofdstuk vier. Gekeken is wanneer er wel of niet voldaan wordt aan een van de individuele vereisten van de schenking.
De schenking aan de medeaandeelhouder zal zich pas voordoen als aan alle vereisten is voldaan. Dat is naar mijn mening het geval in de volgende gevallen.
Aan het eerste schenkingsvereiste, de verarming, wordt alleen voldaan als de aandelen in de pensioenvennootschap in waarde stijgen. Dit gebeurt als het eigen vermogen van de
Aan het eerste schenkingsvereiste, de verarming, wordt alleen voldaan als de aandelen in de pensioenvennootschap in waarde stijgen. Dit gebeurt als het eigen vermogen van de