De Innovatiebox
Naam: Flor Snel
Studentnummer: 10453652 Datum: 19 juni 2016
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 2
Inleiding ... 3
1.1 Aanleiding en Introductie ... 3
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 4
1.3 Onderzoeksopzet ... 5
2. De innovatiebox ... 6
2.1 Doel(en) van de Nederlandse innovatiebox ... 6
2.2 Toegang tot de innovatiebox ... 7
2.2.1 Immaterieel activum ... 7
2.2.2 Octrooien en Kwekersrechten ... 9
2.2.3 S&0-‐activa ... 9
2.3 De werking van de innovatiebox ... 10
2.3.1 Drempel ... 10
2.3.2 Voordelen uit een kwalificerend immaterieel activum ... 12
2.4 De Nederlands innovatiebox ten opzichte van andere Europese landen ... 14
2.4.1 Soorten IP binnen IP-‐box-‐regimes ... 15
2.4.2 Soorten inkomen en de omgang met uitgaven binnen IP-‐box-‐regimes ... 16
2.4.3 Het IP-‐box regime van Verenigd Koninkrijk ... 16
2.5 Subconclusie ... 17
3. De internationale en nationale ontwikkelingen ... 19
3.1 BEPS actiepunt 5 ... 19
3.1.1 De ‘Modified Nexus Approach’ ... 19
3.1.1.1 Kwalificerende immateriële activa en belastingplichtige ... 20
3.1.1.2 De ‘Nexus Ratio’ ... 21
3.2 De evaluatie van de innovatiebox ... 23
3.2.1 Bevindingen rondom de innovatiebox ... 23
3.2.2 Aanbevelingen rondom de innovatiebox ... 24
3.3 Belastingconcurrentie rondom de innovatiebox ... 25
3.4 Subconclusie ... 26
4. Toekomstige veranderingen van de innovatiebox ... 28
4.1 Implementatie van BEPS actiepunt 5 en de uitkomsten van het Evaluatierapport ... 28
4.2 Voorgestelde wetwijzigingen van de innovatiebox ... 28
4.2.1 Kwalificerende immateriële activa (art. 12ba) ... 29
4.2.2 Kwalificerende voordelen (art. 12bb) ... 30
4.3 Toekomstperspectief ... 32
4.4 Subconclusie ... 34
5. Conclusie ... 36
5.1 Subvragen en –conclusies ... 36
5.2 Centrale vraag en conclusie ... 37
5.3 Aanbevelingen ... 38
Bibliografie ... 39
Wetsartikelen en besluiten: ... 40
Kamerstukken: ... 40 Jurisprudentie: ... 41 Rapporten: ... 41
Afkortingenlijst
BBP: Bruto binnenlands product BEPS: Base Erosion and Profit Shifting EBIT: Earnings before interest and taxes EU: Europese Unie
IP: Intellectual Property
LB: Wet op de loonbelasting 1964 MKB: Midden en Klein Bedrijf
NOB: Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
OESO: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling R&D: Research en development
S&O: Speur en ontwikkelingswerk TPG: Transfer Pricing Guidelines
VPB: Wet op de vennootschapsbelasting 1969 VI: Vaste Inrichting
WBSO: Wet Bevordering Speur en Ontwikkelingswerk
WVA: Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen
Inleiding
1.1 Aanleiding en Introductie
Intellectueel eigendom vormt in toenemend mate een belangrijke factor voor economische groei en een ‘value driver’ voor bedrijven.12 Op het gebied van
intellectueel eigendom bleef de EU ten opzichte van de Verenigde Staten achter op het gebied investeringen in R&D. Dit heeft de EU in de Lissabon-‐akkoorden doen besluiten dat, binnen de EU, een stimulering van investeringen in R&D moest plaatsvinden. Deze stimulering moest voor eenderde worden gefinancierd door de publieke en tweederde door de private sector.3 Naar aanleiding van deze akkoorden heeft Nederland op 1
januari 2007 de octrooibox ingevoerd.4 Deze octrooibox is in 2010 vervangen door de
innovatiebox en opgenomen in art. 12b van de Wet op Vennootschapsbelasting 1969.5
De innovatiebox fungeert als fiscale stimuleringsmaatregel voor investeringen in R&D en ter bevordering van het Nederlandse vestigingsklimaat.6
De stimulering van investeringen in R&D en de bevordering van het Nederlandse vestigingsklimaat worden bereikt door de werking van de innovatiebox. Toepassing van de innovatiebox leidt tot een effectief belastingtarief van 5%, op voordelen uit
kwalificerende immateriële activa, ongeacht de hoogte van het geldende
vennootschapsbelastingtarief. Voor de toepassing van de innovatiebox komt de
belastingplichtige in aanmerking wanneer voor het immaterieel activum een octrooi is verleend, een kwekersrecht is verleend of een S&O-‐verklaring is afgegeven.7 Bij de
bepaling van de voordelen, die kunnen worden toegerekend aan deze kwalificerende immateriële activa, zijn de methodes van toepassing zoals op het gebied van
verrekenprijzen. Dit brengt met zich dat zoveel mogelijk aansluiting dient te worden gezocht bij deze verrekenprijsmethodes.8 In de praktijk heeft dit ertoe geleid dat er
aansluiting wordt gezocht bij het ‘at arm’s length-‐beginsel’. Dit beginsel vindt zijn uitwerking in Transfer Pricing Guidelines van de OESO.9
De werking van de innovatiebox en soortgelijke fiscale maatregelen door andere Europese landen, in combinatie met de eigenschappen van immateriële activa, leiden ertoe dat bedrijven hun immateriële activa verplaatsen naar landen met een gunstige fiscale behandeling ten aanzien van deze activa.10 De werking van de huidige
1 F. Mang, The (In)Compatibility of IP Box Regimes with EU Law, The Code of Conduct and the BEPS Initiaves,
European Taxation, (55)2015-‐2/3.
2 OECD, Adressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing 2013.
3 Th. Doctors van Leeuw, De Innovatiebox in internationaal perspectief, MBB 2010-‐01. 4 Commentaar door NDFR bij art. 12b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 5 Artikel 12b van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, Stb. 2015, 538.
6 M.J.A.M. van Gijlswijk, A.R. Gimes en E.J. de Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen, Fiscaal actueel nr. 11,
Deventer: Kluwer 2012.
7 M.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Fed’s fiscale brochures, Deventer: Kluwer 2012. 8 MvA I 2006/07, 30572-‐C, p. 4-‐5.
9 OECD, Transfer pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD Publishing
2010.
10 F. Mang, The (In)Compatibility of IP Box Regimes with EU Law, The Code of Conduct and the BEPS
innovatiebox en vergelijkbare fiscale stelsels in andere landen kunnen dus leiden tot grondslaguitholling en winstverschuivingen naar laagbelaste landen. De OESO heeft met deze reden het BEPS actieplan opgesteld, voor de innovatiebox is hierbij actiepunt 5 van belang. In actiepunt 5 van het BEPS actieplan is de ‘Nexus Approach’ neergelegd. Deze benadering brengt met zich dat er een verband moet bestaan tussen de uitgaven aan en inkomsten uit immateriële activa, voor toepassing van een voordelige fiscale
behandeling aangaande deze activa.11 Vooruitlopend op dit actieplan hebben het
Verenigd Koninkrijk en Duitsland een verklaring afgegeven waarin ze pleiten voor een ‘versterking’ van de ‘Nexus Approach’.12 Een dergelijke ‘modified Nexus Approach’ zou
voor Nederland leiden tot een verdere beperking van de huidige innovatiebox ten opzichte van de voorgestelde ‘Nexus Approach’ in actiepunt 5 in BEPS rapport.13 Op 5
oktober 2015 heeft de Staatsecretaris van Financiën, naar aanleiding van de BEPS actiepunten, een brief gestuurd naar de Tweede Kamer. In deze brief geeft de
Staatssecretaris aan dat een balans moet worden gevonden tussen de implementatie van het BEPS actieplan en het behoud van het Nederlandse vestigingsklimaat.14 Naast
deze ontwikkelingen op internationaal gebied, rondom de innovatieboxen en vergelijkbare fiscale stelsels in andere landen, is er in november 2015 een evaluatierapport over de innovatiebox gestuurd naar de Tweede Kamer. In dit evaluatierapport zijn aanbevelingen neergelegd voor verbeteringen van de huidige innovatiebox.15Hierop wordt door het Kabinet, uiterlijk op Prinsjesdag 2016, een
voorstel gedaan tot verbetering van de innovatiebox.16
1.2 Centrale vraag en subvragen
Deze nationale en internationale ontwikkelingen, rondom de innovatiebox, brengen met zich dat de toekomst van de innovatiebox onzeker is. Daarbij draagt het spanningsveld tussen deze nationale en internationale ontwikkelingen, zoals naar voren komt in de brief van de Staatsecretaris van Financiën op 5 oktober 2015, bij aan de onzekere toekomst van de innovatiebox. 17 Uit deze onzekere toekomst volgt de centrale vraag:
‘Hoe ziet de toekomst van de Nederlandse innovatiebox eruit?’
Door de uitkomsten van dit kwalitatieve onderzoek wordt er duidelijkheid gegeven over de mogelijke implementatie van BEPS actiepunt 518 en de mogelijke invulling die wordt
11 OESD, Base Erosion and Profit Shifting Action 5: Final Report, OECD Publishing 2015.
12 Duitsland en het Verenigd Koninkrijk, Joint Statement: Proposal for New Rules for Preferential IP
Regimes, 11 november 2014.
13 Minister van Financiën , Nederlands standpunt over nieuwe innovatiebox bij Ecofin, NTFR 2014/2938. 14 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 5 oktober 2015, nr. IZV/2015/657M.
15 P. den Hartog, A Vanken, B. Verspagen, P. Mohnen, L. Korlaar, B. Erven, M. Janssen en B. Minne, Evaluatie
innovatiebox 2010-‐2012, Utrecht november 2015.
16 R. Broeren, Commentaar door NDFR bij art. 12b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, 18 januari
2016.
17 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 5 oktober 2015, nr. IZV/2015/657M. 18 OESD, Base Erosion and Profit Shifting Action 5: Final Report, OECD Publishing 2015.
gegeven aan de aanbevelingen uit het evaluatierapport19. Om tot deze uitkomst te
komen en daarmee de centrale vraag te beantwoorden worden achtereenvolgens de volgende subvragen beantwoord:
i. Hoe werkt de huidige Nederlandse innovatiebox en hoe verhoudt deze zich met andere Europese landen?
ii. Wat zijn de huidige nationale en internationale ontwikkelingen rondom de innovatiebox?
iii. Wat is de invloed van deze ontwikkelingen op de werking en toepassing van de innovatiebox?
1.3 Onderzoeksopzet
De centrale vraag beantwoord ik aan de hand van een literatuuronderzoek. Bij dit literatuuronderzoek wordt er gebruik gemaakt van artikelen uit vaktijdschriften, rapporten van nationale en internationale instanties, wetteksten, richtlijnen, kamerstukken en andere relevante literatuur.
Door middel van dit literatuuronderzoek wordt er in het eerste hoofdstuk een overzicht gegeven van het doel en de werking van de huidige Nederlandse innovatiebox. Daarnaast wordt er een vergelijking gemaakt met andere Europese landen die
soortgelijke fiscale maatregelen rondom immateriële activa hebben. Hierbij vormt het Verenigd Koninkrijk het uitgangspunt. Aan de hand van dit overzicht wordt de eerste subvraag beantwoord in een deelconclusie.
In het tweede hoofdstuk worden de internationale en nationale ontwikkelingen beschreven. Om deze ontwikkelingen te beschrijven worden de ‘Nexus Approach’ en ‘modified Nexus Approach’ uiteengezet en worden de aanbevelingen uit het
evaluatierapport besproken. Ook wordt er gekeken naar vestigingsklimaat op basis van de innovatiebox. Vervolgens wordt de tweede subvraag beantwoord in een
deelconclusie.
In het derde hoofdstuk worden de mogelijke wetswijzigingen als gevolg van implementatie van de ‘Nexus Approach’, de ‘modified Nexus Approach’ en
aanbevelingen uit het evaluatierapport besproken. Deze mogelijke wetswijzigingen kunnen worden afgeleid door een vergelijking te maken tussen de huidige innovatiebox en verschillende stelsels die voortkomen uit de nationale en internationale
ontwikkelingen. Aan de hand van deze vergelijking kan de derde subvraag worden beantwoord in een deelconclusie.
In het laatste hoofdstuk worden de deelconclusies samengevat en wordt hiermee de centrale vraag beantwoord. Daarnaast worden aanbevelingen gedaan voor een mogelijk vervolgonderzoek.
19 P. den Hartog, A Vanken, B. Verspagen, P. Mohnen, L. Korlaar, B. Erven, M. Janssen en B. Minne, Evaluatie
2. De innovatiebox
In dit hoofdstuk zal ik de eerste subvraag beantwoorden, welke als volgt luidt: ‘Hoe werkt de huidige Nederlandse innovatiebox en hoe verhoudt deze zich met andere Europese landen?’ In paragraaf 2.1 wordt het doel van de innovatiebox besproken. Vervolgens zal in paragraaf 2.2 worden besproken hoe een belastingplichtige toegang krijgt tot de faciliteiten van de innovatiebox. In paragraaf 2.3 wordt de fiscale werking van de innovatiebox besproken. Waarna in paragraaf 2.4 een vergelijking wordt gemaakt tussen de Nederlandse innovatiebox en die van andere Europese landen. Hierbij wordt in het bijzonder gekeken naar het Verenigd Koninkrijk. Uiteindelijk wordt in paragraaf 2.5 een antwoord gegeven op de eerste subvraag.
2.1 Doel(en) van de Nederlandse innovatiebox
In de Lissabon-‐akkoorden is een strategisch doel van de EU uiteen gezet die betrekking heeft op de ‘kenniseconomie’ binnen de EU. Deze strategie is onder andere gericht op bevordering van innovatie binnen de EU. Deze bevordering moest tot stand komen door een verhoging van investeringen in R&D, gemeten in een percentage van het BBP.20 De
verhoging van investeringen kan op verschillende manieren worden bereikt, onder andere door fiscale stimuleringsmaatregelen. Nederland heeft hieraan in 2007 invulling geven, naast andere fiscale stimuleringsmaatregelen aangaande R&D, in de vorm van een octrooibox.21 Deze octrooibox is in 2010 vervangen door de innovatiebox om
hiermee de reikwijdte van de maatregel te vergroten.2223
De innovatiebox, maar ook de hiermee vervangen octrooibox, voorziet op twee manieren in een stimulering van de investeringen in R&D. De eerste manier heeft betrekking op het fiscale vestigingsklimaat van Nederland, hiermee worden nieuwe bedrijven aangetrokken die binnen Nederland hun immateriële activa gaan ontwikkelen en daarvoor R&D investeringen doen.24 Hierbij dient het fiscale vestigingsklimaat van
Nederland te worden gezien in samenhang met dat van andere Europese landen.25 De
tweede manier van stimulering heeft betrekking op een toename van investeringen in R&D bij, de al in Nederland gevestigde bedrijven. Deze toename wordt, in het geval van innovatiebox, bereikt door de verlaging van het effectieve belastingtarief op inkomsten uit immateriële activa. 26 Uit de Nota Werken aan Winst kan worden opgemaakt dat het
behouden van het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat ook een doel is van de Nederlandse innovatiebox.27
20 Europese Raad van Lissabon, Conclusie van het Voorzitterschap, 23 en 24 maart 2000, DOC/00/8. 21 M.J.A.M. van Gijlswijk, A.R. Gimes en E.J. de Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen, Fiscaal actueel nr. 11,
Deventer: Kluwer 2012.
22 Artikel 12b van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, Stb. 2015, 538.
23 M.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Fed’s fiscale brochures, Deventer: Kluwer 2012. 24 Kamerstukken II 2004/05, Nota werken aan Winst, 30107-‐2.
25 Th. Doctors van Leeuwen, De Innovatiebox in internationaal Perspectief, MBB 2010-‐01. 26 Kamerstukken II 2004/05, Nota werken aan Winst, 30107-‐2.
De invoering van de innovatiebox kan echter niet los worden gezien van de Lissabon-‐ akkoorden.28 Ofwel een ander doel van de innovatiebox is een toename van
investeringen in R&D en daarmee een verbetering van de ‘kenniseconomie’, zoals genoemd in de Lissabon-‐akkoorden. Hierbij moet wel rekening worden gehouden met andere factoren buiten de innovatiebox die leiden tot een verbetering van de
‘kenniseconomie’ en de hoeveelheid investeringen. Het doel van de innovatiebox is dus tweeledig; enerzijds het behouden en verbeteren van het Nederlandse fiscale
vestigingsklimaat en anderzijds een verbetering van de ‘kenniseconomie’, dit laatste in overeenkomst met de Lissabon-‐akkoorden.
2.2 Toegang tot de innovatiebox
De toepassing van de innovatiebox is optioneel, de keuze hiervoor kan tot uiting worden gebracht in de aangifte en kan worden gemaakt zolang de aanslag over het
desbetreffende jaar nog niet onherroepelijk vaststaat.29 Om voor toepassing van de
innovatiebox in aanmerking te komen moet de belastingplichtige aan verschillende voorwaarden voldoen. Deze voorwaarden kunnen zowel direct als indirect worden ontleend aan art. 12b van de wet VPB. Allereerst dient voor toepassing van de
innovatiebox het lichaam vennootschapsbelastingplichtig te zijn. Hierbij kan het zowel gaan om een binnenlandse belastingplichtige als buitenlandse belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland. Dat ook een buitenlandse belastingplichtige, met een vaste inrichting in Nederland, gebruik kan maken van de innovatiebox volgt uit art. 18 lid 1 van de wet VPB.30 Ook staat de innovatiebox open voor zowel het MKB als het
grootbedrijf. De toegang van het MKB komt tot uiting door de mogelijkheid immateriële activa, waarvoor een S&O verklaring is afgegeven, onder de innovatiebox te brengen. Maar ook de forfaitaire regeling in art. 7aa lid 1 van het UB VPB 1971 brengt deze toegang tot uiting.31 Al lijkt de subjectieve reikwijdte van innovatiebox voor het MKB
nog niet voldoende, getuige het advies van de NOB om de reikwijdte van de innovatiebox verder te verruimen naar de Inkomstenbelasting.32
Naast deze vennootschapsbelastingplicht moet een lichaam aan de hierna te bespreken eisen voldoen, voordat kan worden geopteerd voor de toepassing van de innovatiebox.
2.2.1 Immaterieel activum
Voor toepassing van de innovatiebox dient een vast immaterieel activum te zijn voortgebracht.33 Echter, in art. 12b van de VPB wordt geen definitie gegeven van het
28 R. Broeren, Commentaar door NDFR bij art. 12b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, 18 januari
2016.
29 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M.
30 Buitenlands belastingplichtige worden uitdrukkelijk genoemd in het besluit van 01 september 2014,
BLKB2014/1054M.
31 Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971, Stb 2012, 694.
32 Brief van de Commissie wetvoorstellen NOB, 15 maart 2016, NTFR 2016/894. 33 Artikel 12b lid 1 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, Stb. 2015, 538.
begrip immaterieel activum ook kan deze niet worden gevonden in de wetsgeschiedenis. Er moet daarom aansluiting worden gezocht bij de juridische en bedrijfseconomische opvattingen.34 Uit deze opvattingen kunnen drie essentiële kenmerken worden
opgemaakt: het immateriële activum is niet stoffelijk, is zelfstandig verhandelbaar en moet de potentie hebben om meerdere jaren economische voordelen te generen.353637
Het is hierbij de vraag of een octrooi of een S&O verklaring kan samenvallen met de definitie van een immaterieel actief.38 Ook volgt uit deze kenmerken een zeker
spanningsveld tussen het vereiste om economische voordelen te generen en de toerekening van deze voordelen aan het immateriële activum. Immers zonder
economische voordelen is er geen immaterieel activum en zonder immaterieel activum kunnen de economische voordelen niet worden toegerekend.39
Naast het feit dat er sprake moet zijn van een immaterieel activum moet dit activum ook door de belastingplichtige zelf zijn voortgebracht.40 Hieraan wordt voldaan
als het immaterieel activum voor eigen rekening en risico wordt ontwikkeld.41 Indien de
belastingplichtige de ontwikkeling van een immaterieel activum uitbesteed, wordt dit activum gekwalificeerd als zelf voortgebracht aangemerkt mits de ontwikkeling voor rekening en risico van hem is.42 Daarentegen leidt het aankopen van immateriële activa
niet tot een kwalificatie van een zelf voortgebracht immaterieel activum. Dit is anders als het aangekochte activum wordt doorontwikkeld en opgaat in een, door de
belastingplichtige, zelf voortgebracht immaterieel activum. Hierbij kwalificeren relatief kleine aanpassingen niet als doorontwikkeling.43 Dit onderscheid tussen het
uitbesteding van de ontwikkeling en het aankopen van de immateriële activa lijkt voort te komen uit een doel van de regeling, namelijk een stimulering van de investering in R&D binnen de in Nederland gevestigde ondernemingen.44 Hierbij wordt voorbij gegaan
aan de werking van de innovatiebox. Immers, de faciliteit is van toepassing op de inkomsten uit immateriële activa en niet op de uitgaven aan R&D.45
Wanneer is voldaan aan de kwalificatie van een zelf voortgebracht immaterieel activum moet, voor de toepassing van de innovatiebox, ter zake van deze activa een octrooi, kwekersrecht of S&O-‐verklaring afgegeven zijn.
34 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M
35 M.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Fed’s fiscale brochures, Deventer: Kluwer 2012.
36 A. Spadaro, Cursusbelastingrecht Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 2.2.13 De innovatiebox, Deventer:
Kluwer: 2015.
37 M.J.A.M. van Gijlswijk, A.R. Gimes en E.J. de Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen, Fiscaal actueel nr. 11,
Deventer: Kluwer 2012.
38 W.R. Munting en E.A. Brassem, Is de innovatiebox volwassen geworden?, WFR 2010/1482.
39 A. Spadaro, Cursusbelastingrecht Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 2.2.13 De innovatiebox, Deventer:
Kluwer: 2015.
40 Artikel 12b lid 1 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, Stb. 2015, 538.
41 M.J.A.M. van Gijlswijk, A.R. Gimes en E.J. de Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen, Fiscaal actueel nr. 11,
Deventer: Kluwer 2012.
42 M.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Fed’s fiscale brochures, Deventer: Kluwer 2012. 43 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M.
44 M.J.A.M. van Gijlswijk, A.R. Gimes en E.J. de Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen, Fiscaal actueel nr. 11,
Deventer: Kluwer 2012.
45 A. Spadaro, Cursusbelastingrecht Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 2.2.13 De innovatiebox, Deventer:
2.2.2 Octrooien en Kwekersrechten
Een octrooirecht kan worden omschreven als een door de wet gecreëerd tijdelijk monopolie op de exploitatie van een uitvinding. Hiermee wordt aan de eigenaar een recht verleend anderen te verbieden het gepatenteerde toe te passen of te exploiteren.46
Indien een octrooi is verleend, is het niet van belang wat voor soort octrooi er is verleend. Het kan dus gaan om een op basis van nationale of internationale procedure verleend octrooi. Hierbij is het niet van belang welk land het octrooi verleend en of het verleende octrooi nog geldig is.47 Wel is vereist dat het octrooi aan de belastingplichtige
is verleend en te verwachten innovatieboxvoordelen in belangrijke mate hun oorzaak vinden in het verleende octrooi.48
Op grond van art. 12b lid 3 van de wet VPB worden kwekersrechten voor de toepassing van de innovatiebox gelijk gesteld aan octrooien. Een kwekersrecht is van toepassing op gewassen die behoren tot plantaardige rassen. In het geval van
internationale kwekersrechten moeten deze vergelijkbaar zijn met een Nederlands kwekersrecht.49
Naast het expliciet toestaan van kwekersrechten voor toepassing van de innovatiebox worden merken, logo’s en daarmee vergelijkbare
vermogensbestandsdelen uitgesloten voor toepassing van de innovatiebox. Dit lijkt in beginsel overbodig omdat op dergelijke vermogensbestandsdelen geen octrooi
aangevraagd kan worden. Echter, bij de bepaling van voordelen uit het immateriële activa, blijven hierdoor voordelen die kunnen worden toegerekend aan merken en logo’s buiten beschouwing. 50
2.2.3 S&0-‐activa
Naast immateriële activa, waarvoor aan de belastingplichtige een octrooi of
kwekersrecht is verleend, komen ook immateriële activa waarvoor een S&O-‐verklaring is afgegeven in aanmerking voor toepassing van de innovatiebox. Deze S&O-‐verklaring wordt afgegeven voor S&O werkzaamheden die worden uitgevoerd door de
werknemers van de inhoudingsplichtige. Hierbij wordt voor de definitie van inhoudingsplichtige aangesloten bij de LB.51 Indien de S&O verklaring niet aan de
belastingplichtige is afgegeven, komen de immateriële activa niet in aanmerking voor toepassing van de innovatiebox.
Immateriële activa die voortkomen uit werkzaamheden, ter zake waarvan een S&O-‐verklaring is afgegeven, worden in de wet VPB S&O-‐activa genoemd.52 De
46 M.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Fed’s fiscale brochures, Deventer: Kluwer 2012. 47 M.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Fed’s fiscale brochures, Deventer: Kluwer 2012. 48 Artikel 12b lid 1 en 2 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, Stb. 2015, 538.
49 M.J.A.M. van Gijlswijk, A.R. Gimes en E.J. de Vries, Fiscale stimuleringsmaatregelen, Fiscaal actueel nr. 11,
Deventer: Kluwer 2012.
50 IJ. de Nies, Stimulering van innovatie in de Nederlandse belastingwetgeving, TFO 2008/108. 51 Artikel 1 lid 1 onderdeel a, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de
volksverzekeringen, Stb. 2015, 538.
werkzaamheden die in aanmerking komen voor een S&0-‐verklaring zijn vastgelegd in art. 1 lid 1 onderdeel p van de wet WVA en daarnaast zijn in hetzelfde artikel bepaalde werkzaamheden uitgesloten. In art. 1 lid 1 onderdeel p van de wet WVA is eveneens bepaald dat deze werkzaamheden binnen de EU verricht moeten worden.
Anders dan bij immateriële activa waarvoor een octrooi of kwekersrecht is verleend, is in de wet geen vereiste opgenomen dat de voordelen in belangrijke mate hun oorzaak moeten vinden in het verleende octrooi. In het geval van S&O-‐activa
moeten deze voortvloeien uit de S&O-‐werkzaamheden. Hieraan is in ieder geval voldaan wanneer de inhoudingsplichtige grotendeels de S&O-‐werkzaamheden zelf verricht.53 Dit
vereiste mag sommige gevallen op een kwalitatieve manier in plaats van een
kwantitatieve manier worden benaderd.54 Daarnaast is het bij immateriële activa, ter
zake waarvan een octrooi of kwekersrecht is verleend, niet vereist dat de werkzaamheden door eigen werknemers uitgevoerd worden.
2.3 De werking van de innovatiebox
Indien sprake is van een kwalificerend immaterieel activum, kan door de
belastingplichtige worden geopteerd voor toepassing van de innovatiebox. De keuze wordt per kwalificerend immaterieel activum gemaakt. De kwalificerende immateriële activa, waarvoor de belastingplichtige heeft geopteerd, komen in één innovatiebox.55 De
kwalificerende immateriële activa waarvoor niet is geopteerd, worden volgens de ‘normale’ belastinggrondslag belast. Indien geopteerd is voor toepassing van de innovatiebox leidt dit tot een grondslagvrijstelling. Deze vrijstelling wordt
bewerkstelligd door niet alle voordelen uit de kwalificerende immateriële activa in aanmerking te nemen. Het gedeelte van de voordelen dat in aanmerking wordt genomen is 5/H, hierin staat H voor het hoogste belastingtarief als genoemd in art. 22 van de wet VPB.56 De toepassing van deze grondslagvrijstelling vindt extracompentabel plaats.57
2.3.1 Drempel
De hierboven genoemde grondslagvermindering vindt plaats op voordelen uit kwalificerende immateriële activa die de drempel overschrijden. De drempel zorgt ervoor dat niet alleen de opbrengsten maar ook de uitgaven tegen het verlaagde
effectieve belastingtarief in belastingheffing worden betrokken. De drempel bestaat dan ook uit verschillende, in art. 12b lid 5 van de wet VPB genoemde bedragen die
voortkomen uit de kwalificerende immateriële activa waarvoor is geopteerd.58 Deze
bedragen leiden tot een verhoging of verlaging van de drempel.
53 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M. 54 Kamerstukken II 2009/10, 32128-‐52.
55 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M.
56 Artikel 12b lid 1 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, Stb. 2015, 538.
57 A. Spadaro, Cursusbelastingrecht Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 2.2.13 De innovatiebox, Deventer:
Kluwer: 2015.
In art. 12b lid 5 onderdeel b van de wet VPB worden de voortbrengingskosten van de kwalificerend immateriële activa genoemd. Deze voortbrengingskosten leiden tot een verhoging van de drempel, dit omdat voortbrengingskosten in één keer kunnen worden afgeschreven.59 Voortbrengingskosten zijn hier de kosten die zijn gemaakt door
de belastingplichtige voor het zelf voortbrengen van een kwalificerend immaterieel activum. Bij de bepaling van de voortbrengingskosten dient het goedkoopmansgebruik als uitgangspunt.60 61 Anders dan voortbrengingskosten zijn de aanschaffingskosten,
ofwel de kosten bij het verweven van een immaterieel activum, van een derde. Deze kosten kunnen alleen tot de voortbrengingskosten worden gerekend als bij
doorontwikkeling is voldaan aan de eis van een zelf voortgebracht immaterieel activum, zoals genoemd in hoofdstuk 2.2.1. Ik vind dat er een nadeel is voor belastingplichtigen die immateriële activa verwerven en door ontwikkelen. Dit vloeit voort uit het feit dat de kosten van fundamenteel onderzoek bij de belastingplichtige niet tot de
voortbrengingskosten behoren.62 In het geval een derde deze kosten maakt zullen deze
worden doorberekend aan de belastingplichtige en dus bij de voortbrengingskosten worden gerekend.
Naast de in onderdeel b genoemde voortbrengingskosten worden ook de
negatieve en bepaalde positieve voordelen uit de kwalificerende immateriële activa tot het drempelbedrag gerekend. Hierbij leiden de negatieve voordelen tot verhoging van de drempel terwijl positieve voordelen, in de periode voordat het activum kwalificeert voor de innovatiebox, tot een verlaging van de drempel leiden. Deze verhoging en verlaging vloeien voort uit het feit dat deze voordelen uit kwalificerende immateriële activa tegen het reguliere belastingtarief in aftrek mogen worden gebracht.63 De
positieve voordelen lijken zich hierbij vrijwel uitsluitend voor te doen bij immateriële activa waarvoor een octrooi of kwekersrecht is verleend.64
De inspecteur stelt bij de vaststelling van de aanslag het nog resterende
drempelbedrag vast. Het resterende drempelbedrag is het saldo van de in art. 12 lid 5 wet VPB genoemde bedragen verminderd met de voordelen uit kwalificerende
immateriële activa, voor zover deze voordelen het in lid 5 genoemde saldo niet te boven gaan. Het resterende drempelbedrag wordt in het volgende jaar bij het drempelbedrag opgeteld.65
59Artikel 3.30, Wet inkomstenbelasting 2001, Stb. 2006, 631.
60 De rente en kosten van financiering van de ontwikkeling vallen onder de voortbrengingskosten, HR 2
april 1969, BNB 1969/108.
61 Een gedeelte vaste algemene kosten kan tot de ontwikkelingskosten worden gerekend, HR 30
september 1964, BNB 1966/52.
62 Kamerstukken II 2005/06, 30572-‐8, p. 96.
63 Besluit van 11 augustus 2009, DGBel2009/4084M, Stcrt. 2009, 12556.
64 A. Spadaro, Cursusbelastingrecht Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 2.2.13 De innovatiebox, Deventer:
Kluwer: 2015.
2.3.2 Voordelen uit een kwalificerend immaterieel activum
De toepassing van de innovatiebox ziet alleen op de voordelen uit kwalificerende
immateriële activa. Om de grondslagvrijstelling, zoals genoemd in hoofdstuk 2.3, vast te stellen dient dus de hoogte van de voordelen uit immateriële activa te worden
vastgesteld. Voordelen dienen vanuit een economische perspectief te worden gezien. Hiermee heeft de wetgever getracht de innovatiebox zo aantrekkelijk mogelijke te houden.66 Daarnaast dienen voordelen hier in een algebraïsche zin, ofwel negatief of
positief, te worden opgevat. Hierbij kan een voordeel in dit verband als volgt worden omschreven: de bruto marge minus de aan andere productiefactoren toegekende vergoedingen. Deze restrictieve benadering leidt tot een voordeel uit de puur
intellectuele factor.67 Bij de bepaling van de hoogte hiervan moeten voordelen worden
toegerekend aan de kwalificerend immateriële activa. Deze toerekening is tweeledig en bij deze toerekening moet zoveel mogelijk worden aangesloten bij de
verrekenprijsmethodes.6869
2.3.2.1 Toerekening van de voordelen aan een lichaam
Voordat kan worden toegekomen aan de berekening van de voordelen, die voortkomen uit een kwalificerend immaterieel activum binnen een lichaam, moeten eerst de
voordelen aan verschillende gelieerde lichamen worden toegerekend. Hierbij dient de hoogte van de voordelen per lichaam te worden vastgesteld op basis van het ‘at-‐arm’s-‐ Length-‐beginsel’. Dit beginsel vindt zijn uitwerking in Transfer Pricing Guidelines
(hierna TPG) van de OESO, in hoofdstuk VI voor ‘intelectual property’ in het bijzonder.70
In dit hoofdstuk is vastgelegd hoe de hoogte van de vergoeding voor transacties tussen gelieerde lichamen, met betrekking tot immateriële activa, dient te worden vastgesteld. Hierbij kan een transactie zowel de verkoop als het gebruik van het immateriële activum omvatten. In beginsel moet er bij de bepaling van de vergoeding, voor een gecontroleerde transactie worden gekeken naar een transactie tussen niet gelieerde lichamen transactie. Echter, door het ‘speciale’ karakter van immateriële activa is een vergelijkbare ongecontroleerde transactie niet altijd te vinden en is ook de prijs op het moment van de transactie lastig te bepalen. Ook dient er rekening te worden gehouden met het feit dat de transactie op een zakelijke manier wordt gestructureerd,
66 MvT II 2005/06, 30572-‐3, p. 11.
67 A. Spadaro, Cursusbelastingrecht Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 2.2.13 De innovatiebox, Deventer:
Kluwer: 2015.
68 MvA I 2006/07, 30572-‐C, p. 4-‐5.
69 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M.
70 OECD, Transfer pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD
tussen gelieerde lichamen die zodanig is dat een onafhankelijke derde deze transactie niet zouden aangaan.71
Vanwege dit ‘speciale karakter’ dient rekening te worden gehouden met zowel het perspectief van overdrager als de ontvanger van het immaterieel activum. Hierbij wordt vanuit het perspectief van de overdrager gekeken naar de prijs waarvoor een derde een dergelijke prestatie zou leveren. Vanuit het perspectief van de ontvanger wordt gekeken naar de prijs die een onafhankelijke lichaam wel of niet zou betalen, afhankelijk van de waarde en bruikbaarheid binnen onderneming van de ontvanger. Hierbij is de ontvanger over het algemeen bereid een prijs te betalen die lager is dan de verwachte opbrengsten van het immaterieel activum en deze opbrengsten hoger zijn dan de andere realistische alternatieven. Om tot een prijs te komen, die beide
perspectieven meeneemt, is in de TPG een aantal methodes beschreven, die afhankelijk van de karakteristieken van de situatie kunnen worden toegepast.72
2.3.2.2 Toerekening van de voordelen binnen een lichaam
De voordelen, uit immateriële activa, die zijn toegerekend aan de belastingplichtige moeten vervolgens worden toegerekend aan de kwalificerende immateriële activa, binnen één onderneming. Deze toerekening berust op de specifieke feiten en
omstandigheden. Er kan dus voor de bepaling van de hoogte van de voordelen geen vaste rekenregel of vast percentage gebruikt worden.73 Echter, de belastingdienst
gebruikt een drietal methodes voor de toerekening. Wel is de belastingplichtige vrij een andere manier van toerekening te gebruiken. Al lijken afwijkende modellen in praktijk weinig voor te komen, omdat de bewijslast hier ligt bij de belastingplichtige.74 Daarnaast
kan door hem ook gebruik gemaakt worden van de forfaitaire methode.75 Op basis van
de karakteristieken van bedrijven kan onderscheid gemaakt worden tussen de door belastingdienst gebruikte methodes. De eerste categorie bestaat uit belastingplichtigen die incidenteel innoveren of waarbij innovatie geen centrale rol binnen de onderneming speelt. Terwijl bij de tweede categorie innovatie een van de kernfuncties is.76 Bij de
eerste categorie wordt de per-‐activum of de kostengerelateerde methode gebruikt. Voor de tweede categorie wordt de afpelmethode gebruikt.
De per-‐activum methode wordt gebruikt indien de voortbrengingskosten en voordelen uit het kwalificerend immateriële activum kunnen worden opgemaakt uit de administratie van de belastingplichtige. Het voordeel wordt gesteld op een percentage van de kostprijs van prestaties waarbij gebruik wordt gemaakt van het kwalificerend
71 OECD, Transfer pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Chapter VI 6.13,
OECD Publishing 2010.
72 OECD, Transfer pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD
Publishing 2010.
73 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M.
74 A. Spadaro, Cursusbelastingrecht Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 2.2.13 De innovatiebox, Deventer:
Kluwer: 2015.
75 Art. 7aa lid 1, Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971, Stb 2012, 694.
76 A. Spadaro, Cursusbelastingrecht Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 2.2.13 De innovatiebox, Deventer:
immaterieel activum. Bij de bepaling van het percentage van de kostprijs dient rekening te worden gehouden met delen van de opbrengst die kunnen worden toegerekend aan andere functies binnen het bedrijf. Hierbij kan het percentage daarnaast niet zodanig zijn dat de volledige opbrengst aan het kwalificerend immaterieel activum kan worden toegerekend.77
De afpelmethode wordt gebruikt indien innovatie een wezenlijk onderdeel uit maakt van de bedrijfsvoering en verweven is met het bedrijfsproces van de
belastingplichtige. Doordat het belang van immateriële activa binnen bij een dergelijke belastingplichtige van relatief groot belang zijn, wordt gekeken naar het operationele resultaat. Om te bepalen welk gedeelte van het operationele resultaat kan worden toegerekend aan de kwalificerende immateriële activa worden er ondersteunende en routinematige functies en kernfuncties onderscheiden. Hierbij wordt eerst een gedeelte van het operationele resultaat toegerekend aan de ondersteunende en routinematige functies. De restwinst wordt vervolgens naar rato verdeeld over de kernfuncties. De rato per kernfunctie wordt bepaald door het relatieve belang van de kernfunctie binnen de onderneming. 78
De kostengerelateerde methode wordt gebruikt wanneer uit de functionele analyse blijkt dat innovatie geen kernfunctie, maar een ondersteunende of
routinematige functie binnen de onderneming vormt. Voor de bepaling van de voordelen dienen de voortbrengingskosten van het immateriële activum als uitgangspunt. Het jaarlijkse voordeel wordt gesteld op een percentage van deze voortbrengingskosten. Dit percentage is afhankelijk van hetgeen een derde bereid zou zijn geweest te betalen voor deze activiteiten.79
Naast de hierboven genoemde economische benaderingen kan er door de
belastingplichtige worden geopteerd voor een forfaitaire methode. Hierbij kan er alleen worden gekozen voor de forfaitaire regeling indien er in het desbetreffende jaar of de twee voorafgaande jaren een kwalificerend immaterieel activum is ontwikkeld. De voordelen uit de kwalificerende immateriële activa worden in dit geval gesteld op 25% van de jaarwinst met een maximum van 25.000€ per jaar. De drempel van art. 12b lid 5 van de wet VPB vindt, als de forfaitaire regeling van toepassing is, geen toepassing.80
2.4 De Nederlands innovatiebox ten opzichte van andere Europese landen
De Nederlandse innovatiebox kan, gezien de ontstaansgeschiedenis en de doelen van de regeling, niet los worden gezien van andere fiscale stimuleringsmaatregelen op
voordelen uit immateriële activa binnen Europa. Op dit moment zijn er meerdere Europese landen die een IP-‐box-‐regime hebben opgenomen in hun fiscale wetgeving. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten IP-‐box-‐regimes. De eerste groep bestaat uit landen waarbij de regimes beter zijn ingericht op de stimulering van investeringen in R&D. De regimes zijn daarnaast veelal niet van toepassing op louter
77 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M. 78 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M. 79 Besluit van 01 september 2014, BLKB2014/1054M.
verworven immateriële activa zonder dat in datzelfde land R&D heeft plaats gevonden. Nederland en het Verenigd Koninkrijk behoren tot deze eerste groep. De tweede groep bestaat uit landen waarbij de regimes zijn ingericht om mobiel inkomen uit immateriële activa aan te trekken.81 Binnen deze regimes is het niet vereist dat in datzelfde land R&D
heeft plaats gevonden met betrekking tot de verworven immateriële activa. Naast de landen die een IP-‐box-‐regime hebben zijn er ook Europese landen die geheel geen IP-‐ box-‐regime hebben, waaronder Duitsland.82 De IP-‐box-‐regimes dienen niet los te
worden gezien van andere fiscale stimuleringsmaatregelen die verband houden met R&D.83
Uit het bovenstaande blijkt dat de IP-‐box-‐regimes van verscheidende Europese landen van elkaar verschillen. Het voornaamste verschil tussen deze regimes is het effectieve belastingtarief. Dit effectieve belastingtarief ligt altijd lager dan het reguliere belastingtarief. Een lager effectieve belastingtarief kan op verschillende manieren worden bereikt. De eerste manier is door een deel van het inkomen vrij te stellen of een aftrekpost op het ‘normale’ inkomen te geven. De tweede manier is een apart tarief voor inkomen uit immateriële activa, deze manier hanteert Frankrijk.84 Deze laatste manier
wijkt wezenlijk af bij verliessituaties, omdat er dan geen voordeel is van het verlaagde tarief. Terwijl bij de eerste manier een verliessituatie leidt tot een carry-‐forward van dit verlies, mits dit niet uitdrukkelijk is uitgesloten door het IP-‐Box-‐regime.
Naast de manier waarop het effectieve belastingtarief wordt bereikt en de hoogte van dit effectieve tarief, zijn er meer belangrijke verschillen tussen de IP-‐box-‐regimes. Deze verschillen hebben betrekking op: de toegestane soorten IP, de voordelen die in aanmerking komen en de behandeling van uitgaven aan R&D voor gerelateerd IP.85
2.4.1 Soorten IP binnen IP-‐box-‐regimes
De verschillende Europese IP-‐box-‐regimes staan allemaal open voor immateriële activa ter zake waarvan een octrooi is afgegeven. Andere landen laten, naast de immateriële activa ter zake waarvan een octrooi is afgegeven, ook andere immateriële activa toe. In de meeste gevallen is het niet vereist dat het octrooi is afgegeven door het land van vestiging van de belastingplichtige. Hierbij stellen sommige landen wel de eis dat de octrooien vergelijkbaar moeten zijn met de octrooien die worden afgegeven door de nationale instanties. Nederland hanteert deze eis ook als het gaat om kwekersrechten.
81 Mobiel inkomen is inkomen uit een bron waarbij die bron door zijn aard gemakkelijk te verplaatsen is. 82 L. Evers, H. Miller en C. Spengel, Intellectual Property Box Regimes: Effective Tax Rates and Tax Policy
Considerations, International tax and public finance, (22)2015-‐3.
83 P. Arginelli, Innovation through R&D Tax Incentives: Some Ideas for a fair and Transparant Tax Policy,
World Tax Journal, 2015-‐1.
84 L. Evers, H. Miller en C. Spengel, Intellectual Property Box Regimes: Effective Tax Rates and Tax Policy Considerations, International tax and public finance, (22)2015-‐3.
85 L. Evers, H. Miller en C. Spengel, Intellectual Property Box Regimes: Effective Tax Rates and Tax Policy Considerations paragraf 2, International tax and public finance, (22)2015-‐3.
