De wijzigingen per 1 januari
2017 in de innovatiebox
DE ONBENUTTE RUIMTE IN DE INNOVATIEBOX TEN OPZICHTE
VAN ACTIEPUNT 5 VAN HET OESO BEPS-PROJECT EN DE
MOGELIJKE GEVOLGEN DAARVAN VOOR HET NEDERLANDSE
VESTIGINGSKLIMAAT
Liza Kragt (S2234548)
Masterafstudeerscriptie Fiscale Economie
Rijksuniversiteit Groningen
Januari 2017
2
Voorwoord
Tijdens mijn stage bij de directie Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën is mijn interesse voor de innovatiebox gewekt. Ik heb bijna drie maanden met veel plezier deel uitgemaakt van het team van de innovatiebox. We hebben samen veel gebrainstormd en ik werd in deze tijd veel betrokken bij het wetgevingsproces van de vernieuwde innovatiebox. Dit heeft mij erg geïnspireerd. Hier ben ik dan ook zeer dankbaar voor. Ik wil mijn collega’s bedanken voor hun tips en hun meedenken in de
totstandkoming van mijn scriptie.
Daarnaast wil ik mijn begeleider, mevrouw De Weerdt, bedanken voor haar feedback en de beoordeling van mijn scriptie. Ook mevrouw Burgers wil ik bedanken voor haar rol als tweede beoordelaar.
Met deze masterscriptie rond mij een mooie periode af waarin ik veel heb geleerd en waarin ik mij op verschillende gebieden heb ontwikkeld. Tegelijkertijd vormt het de start van nieuwe periode. Een periode waarin ik weer veel nieuwe dingen ga leren en waarin ik mijn stage mag voortzetten als startend fiscalist.
Ik wens u veel leesplezier.
Liza Kragt
3
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1| Inleiding ... 6
Hoofdstuk 2 | Achtergrond en werking van de innovatiebox ... 8
2.1 Inleiding... 8
2.2 De voorganger van de innovatiebox: de octrooibox ... 8
2.3 De werking van de innovatiebox ... 8
2.3.1 Voorwaarden voor het toepassen van de innovatiebox ... 9
2.3.2 Ingroeiregeling ... 11
2.3.3 Voortbrengingskosten... 12
2.3.4 Voordelen ... 12
2.3.5 Evaluatie innovatiebox 2010-2012 ... 13
2.4 Deelconclusie ... 13
Hoofdstuk 3 | Het Base Erosion and Profit Shifting Project: Actiepunt 5 ... 15
3.1 Inleiding... 15
3.2 BEPS-project van de OESO ... 15
3.3 BEPS-project Actiepunt 5: Het tegengaan van schadelijke belastingpraktijken ... 16
3.3.1 Schadelijke belastingpraktijken ... 16
3.3.2 Het tegengaan van schadelijke belastingpraktijken d.m.v. een substance-criterium ... 18
3.4 Deelconclusie ... 25
Hoofdstuk 4 | De innovatiebox per 1 januari 2017 ... 26
4.1 Inleiding... 26
4.2 Artikel 12b Wet Vpb 1969: het algemene artikel ... 26
4.3 Artikel 12ba Wet Vpb 1969: kwalificerend immaterieel activum ... 27
4.4 Artikel 12bb, eerste lid, Wet Vpb 1969: kwalificerende voordelen ... 28
4.4.1 Het bepalen van de voordelen (art. 12bb, tweede, derde en vierde lid) ... 29
4.4.2 De kwalificerende uitgaven (art. 12bb, vijfde en zesde lid) ... 30
4.4.3 De totale uitgaven (art. 12bb, zevende en achtste lid) ... 30
4.5 De drempel (art. 12bc Wet Vpb 1969) ... 31
4.6 De forfaitaire regeling (art. 12bd Wet Vpb 1969) ... 31
4.7 Terugname van het innovatieboxvoordeel bij niet-toekenning octrooi of kwekersrecht (art. 12be Wet Vpb 1969) ... 31
4.8 Aanvullende administratieve verplichtingen (art. 12bg Wet Vpb 1969) ... 32
4.9 Overgangsrecht (art. 34d Wet Vpb 1969) ... 33
4
4.11 Deelconclusie ... 35
Hoofdstuk 5 | Onbenutte ruimte in de innovatiebox nieuwe stijl ten opzichte van OESO BEPS Actiepunt 5 en de mogelijke gevolgen daarvan op het vestigingsklimaat... 37
5.1 Inleiding... 37
5.2 De innovatiebox binnen de vestigingsplaatstheorie ... 37
5.2.1 De economische vestigingsplaatstheorie ... 38
5.2.2 Bijdrage van de innovatiebox aan het Nederlandse vestigingsklimaat ... 39
5.3 De onbenutte ruimte in de innovatiebox per 1 januari 2017 ... 40
5.3.1 De dubbele toegangseis ... 40
5.3.2 Het ontbreken van het weerlegbare vermoeden ... 41
5.3.3 Het begrip verbonden lichaam ... 42
5.4 Vergelijking van de onbenutte ruimte met de implementatie van Actiepunt 5 in de patent box van het Verenigd Koninkrijk ... 43
5.5 Deelconclusie ... 45
Hoofdstuk 6 | Samenvatting en conclusie ... 47
5
Lijst van afkortingen
AWR Algemene Wet inzake Rijksbelastingen
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
EU Europese Unie
FHTP Forum on Harmful Tax Practices
fte fulltime-equivalent
IP-regime Regime voor intellectual property (IP, immaterieel activum)
mkb middel- en klein bedrijf
R&D research and development
RVO Rijksdienst voor Ondernemend Nederland
S&O speur- en ontwikkelingswerk
Wet IB 2001 Wet op de Inkomstenbelasting 2001
Wet VA Wet Vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering
6
Hoofdstuk 1|
Inleiding
Op 5 oktober 2015 heeft de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna OESO) de finale rapporten van het Base Erosion and Profit Shifting Project (hierna BEPS-project) gepubliceerd waarin 15 actiepunten een oplossing moeten bieden tegen grondslaguitholling en winstverschuiving. Actiepunt 5 geeft richtlijnen waaraan IP-regimes, zoals de innovatiebox, moeten voldoen. Op basis van dit actiepunt is de Nederlandse innovatiebox per 1 januari 2017 gewijzigd.
Het BEPS-project van de OESO heeft tot doel winstverschuiving en grondslaguitholling tegen te gaan. Actiepunt 5 richt zich op schadelijke preferentiële regimes die winstverschuiving in de hand roepen doordat zonder substantiële speur- en ontwikkelingswerkzaamheden (Research en Development, hierna R&D) gebruik kan worden gemaakt van deze IP-regimes. Deze schadelijke preferentiële regimes zijn onderverdeeld in IP-regimes, zoals de innovatiebox, en niet-IP-regimes. Het vierde hoofdstuk van dit rapport geeft richting aan hoe er met de nexusbenadering substance kan worden gecreëerd voor IP-regimes. Daarnaast geeft het rapport minimumeisen aan hoe de Nederlandse innovatiebox er volgens de gemaakte OESO-afspraken uit zou moeten zien.
De innovatiebox is een faciliteit in de Wet Vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet Vpb 1969) die het mogelijk maakt winsten uit immateriële activa tegen een lager effectief
vennootschapsbelastingtarief – namelijk 5% – te belasten. De innovatiebox heeft tot doel onderinvesteringen tegen te gaan. Als een bedrijf innoveert, kunnen ook andere bedrijven daar voordeel van hebben. De kennis die in de innovatie besloten zit, kan namelijk ook overvloeien naar deze andere bedrijven, doordat zij deze kennis bijvoorbeeld voor andere doeleinden kunnen gebruiken. Bedrijven zullen door dit spillovereffect de neiging hebben minder te investeren waardoor minder innovatie plaatsvindt dan maatschappelijk optimaal is. Dit spillovereffect wordt door middel van de innovatiebox en andere R&D-stimuleringsmaatregelen gecompenseerd. Door innovatie te stimuleren, ontstaat welvaartsgroei. Innovatie kan worden gezien als het voor het eerst op de markt brengen van nieuwe producten en diensten en het voor het eerst gebruiken van nieuwe productieprocessen. Welvaartsgroei is belangrijk voor het kennisniveau en de werkgelegenheid van Nederland. Tot slot draagt de innovatiebox bij aan de aantrekkelijkheid van het Nederlandse vestigingsklimaat.
In de internetconsultatie van het conceptwetsvoorstel van de vernieuwde innovatiebox, die plaatsvond van 19 mei tot en met 16 juni 2016, zijn in totaal 17 reacties geplaatst. In vrijwel alle reacties werden er punten naar voren gebracht waarin het conceptwetsvoorstel door de OESO geboden ruimte onbenut liet. Naast de minimumeisen die de OESO stelt aan IP-regimes, biedt de OESO aan de deelnemende jurisdicties namelijk ook de mogelijkheid een aantal verzachtingen en tegemoetkomingen in hun wetgeving te implementeren. In het proces van het conceptwetsvoorstel naar het wetsvoorstel dat is gepubliceerd op Prinsjesdag (20 september 2016), is een aantal wijzingen gedaan waardoor het wetsvoorstel meer in lijn is met het OESO-rapport. Echter, er zijn nog steeds punten waarop de Nederlandse innovatiebox geldend per 1 januari 2017 minder ruim is dan het OESO-rapport.
Deze ontwikkelingen geven de aanleiding tot de volgende centrale onderzoeksvraag van deze scriptie: Welke ruimte blijft in de innovatiebox onbenut ten opzichte van Actiepunt 5 van het OESO BEPS-project en wat zijn hiervan de mogelijke gevolgen voor het Nederlandse vestigingsklimaat?
7 innovatiebox is. Op deze manier kan worden bekeken of en welke ruimte er in de Nederlandse
innovatiebox onbenut wordt gelaten.
Tevens wordt bekeken wat de mogelijke gevolgen zijn van het onbenut laten van ruimte in het OESO-rapport voor het Nederlandse vestigingsklimaat. Het vestigingsklimaat is belangrijk voor het
kennisniveau en de werkgelegenheid van Nederland. De innovatiebox draagt door een lager effectief vennootschapsbelastingtarief bij aan een aantrekkelijk Nederlands vestigingsklimaat. Echter, door de Nederlandse innovatiebox minder ruim te laten zijn dan concurrerende landen met een vergelijkbaar IP-regime, kan er op dit punt een verslechtering van het Nederlandse vestigingsklimaat optreden. Om tot de beantwoording van de onderzoeksvraag te komen, wordt in hoofdstuk 2 ingegaan op de achtergrond en werking van de innovatiebox. Dit hoofdstuk gaat in op de werking van de innovatiebox oude stijl (geldend tot en met 31 december 2016), die op het moment van schrijven de geldende wetgeving was. Vervolgens wordt in het derde hoofdstuk het OESO BEPS-project besproken en de minimumeisen die in Actiepunt 5 worden gesteld aan IP-regimes. Daarna wordt in hoofdstuk 4 de innovatiebox nieuwe stijl (geldend per 1 januari 2017) behandeld. Tot slot wordt in het laatste
hoofdstuk de onbenutte ruimte in de innovatiebox nieuwe stijl belicht en worden hiervan de mogelijke gevolgen voor het Nederlandse vestigingsklimaat geschetst.
8
Hoofdstuk 2 |
Achtergrond en werking van de
innovatiebox
2.1
Inleiding
Een van de speerpunten van het kabinetsbeleid is het stimuleren van innovatie. Innovatie leidt in de regel tot onder meer economische groei, vooruitgang en (hoogwaardige) werkgelegenheid. Om die reden is de octrooibox bij Koninklijk Besluit op 31 januari 2007 ingevoerd met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2007. Op grond van het Belastingplan 2010 is de octrooibox per 1 januari 2010 omgedoopt tot de innovatiebox en zijn er door de jaren heen verschillende aspecten aangepast.1
Daarnaast is er per 1 januari 2017 een wijziging aangebracht naar aanleiding van het BEPS-project van de OESO.
In dit hoofdstuk wordt eerst de voorganger van de innovatiebox, de octrooibox, besproken. Vervolgens worden de gedaanteverandering van de octrooibox in de innovatiebox beschreven en de veranderingen die de innovatiebox vervolgens heeft doorgemaakt.
2.2
De voorganger van de innovatiebox: de octrooibox
De Europese Raad in Lissabon heeft zich in maart 2000 als doel gesteld van Europa de meest dynamische en competitieve regio van de wereld te maken en daarom de overgang naar een nieuwe kenniseconomie te stimuleren.2 De pijlers van een kenniseconomie zijn onderwijs en wetenschappelijk
en technologisch onderzoek. Het stimuleren van Research en Development (hierna R&D) draagt bij aan de versterking van de kenniseconomie. De Europese Raad heeft besloten dat R&D-activiteiten ook mogen worden gestimuleerd met fiscale maatregelen.
Om aan deze doelstellingen te kunnen voldoen, heeft de wetgever het wetsvoorstel ‘Werken aan Winst’ op 29 april 2005 aangeboden aan de Tweede Kamer.3 Door verdere internationalisering en
opkomende economieën uit Oost-Europa, Latijns-Amerika en het Midden-Oosten heeft de wetgever in dit wetsvoorstel enkele maatregelen opgenomen die het fiscale vestigingsklimaat van Nederland moesten optimaliseren en die de kenniseconomie moesten versterken. Optimalisatie van het fiscale vestigingsklimaat en versterking van de kenniseconomie hebben een wisselwerking op elkaar. Beide versterken elkaar en hebben elkaar nodig om te groeien. Een van die maatregelen om de
kenniseconomie te verbeteren was de octrooibox4.
De octrooibox bood de mogelijkheid om met een immaterieel activum (zoals een octrooi) behaalde voordelen tegen een effectief tarief van 10% te laten belasten. Wetstechnisch was dit vormgegeven in artikel 12b, eerste lid, van de Wet Vpb 1969.
2.3
De werking van de innovatiebox
Op grond van het Belastingplan 2010 is de octrooibox vervallen en is hiervoor de innovatiebox in de plaats getreden. De uitbreidingen van de octrooibox in het Belastingplan 2010 waren zo omvangrijk, dat een naamsverandering meer eer deed aan de nieuwe wetgeving.
1 Broeren 2016, het commentaar is bijgewerkt tot 18 januari 2016, NDFR.
2http://www.europarl.europa.eu/summits/lis1_nl.htm, geraadpleegd op 30 mei 2016. 3 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3.
9 De innovatiebox staat beschreven in art. 12b Wet Vpb 1969. Nadat de belastingplichtige in zijn aangifte heeft geopteerd voor de innovatiebox en hij aan alle voorwaarden voldoet, worden de
voordelen uit hoofde van het immaterieel activum of het S&O-activum belast tegen een effectief tarief van 5%. Alvorens de voordelen uit hoofde van deze activa tegen het verlaagde effectieve tarief van 5% worden belast, moeten de voortbrengingskosten zijn ingelopen.
De innovatiebox is per 1 januari 2017 gewijzigd naar aanleiding van het BEPS-project van de OESO. Dit BEPS-project en de nieuwe wetgeving van de innovatiebox worden in respectievelijk hoofdstuk 3 en 4 behandeld. In het vervolg van dit hoofdstuk wordt de innovatiebox geldend tot en met 31
december 2016 besproken.
2.3.1 Voorwaarden voor het toepassen van de innovatiebox
De innovatiebox kan eerst worden toegepast als aan de voorwaarden gesteld in art. 12b Wet Vpb 1969 wordt voldaan. De voorwaarden voor de toepassing van de innovatiebox zijn:
1. De belastingplichtige moet ten aanzien van een immaterieel activum bij aangifte kiezen voor toepassing van de innovatiebox;
2. Het immaterieel activum moet door de belastingplichtige zelf zijn voortgebracht;
3. Aan belastingplichtige moet een octrooi zijn verleend of het immateriële activum dient te zijn voortgekomen uit S&O-werkzaamheden; en
4. De te verwachten voordelen uit hoofde van dat activum moeten in belangrijke mate hun oorzaak vinden in voornoemd octrooi. 5
Ad. 1: indien de belastingplichtige gebruik wil maken van de innovatiebox, dan dient deze bij de aangifte per activum waarvoor een octrooi of een S&O-verklaring is afgegeven, aan te geven of hij gebruik wil maken van de innovatiebox. In het geval dat belastingplichtige reeds een activum in de innovatiebox heeft, dient zij ook voor nieuw voortgebrachte activa opnieuw voor de innovatiebox te opteren. Gezien de voorwaarden kan er bij de aangifte eerst geopteerd worden voor de innovatiebox als er een octrooi is afgegeven voor het immateriële activum of een S&O-verklaring is verleend. Bij het indienen van de aangifte kan voor dat betreffende jaar worden geopteerd voor toepassing van de innovatiebox.
Ad. 2: voor de toepassing van de innovatiebox moet er sprake zijn van een immaterieel activum en dient deze door de belastingplichtige zelf te zijn voortgebracht. Het begrip immaterieel activum wordt in de parlementaire geschiedenis niet nader omschreven. Uit de literatuur volgen enkele begrippen die hiervoor kenmerkend zijn, zoals separeerbaarheid, identificeerbaarheid, overdraagbaarheid en
herhaalbaarheid. Deze begrippen worden in onderstaand kader nader toegelicht.
Immaterieel activum
Een voorbeeld van een immaterieel activum is de uitvinding van een 3D-printer. De uitvinding zelf is nog niet tastbaar, vandaar dat het een immaterieel activum is. Daarnaast kan de uitvinding worden gescheiden (separeerbaarheid) en onderscheiden (identificeerbaarheid) van andere uitvindingen. Een uitvinding kan worden overgedragen aan een ander lichaam door dit bijvoorbeeld contractueel vast te leggen. Tot slot kan de uitvinding worden herhaald, het is nu immers bekend hoe het moet worden uitgevonden (herhaalbaarheid).
10 Daarnaast moet volgens het Besluit van de staatsecretaris van 1 september 2014 naar de feiten en omstandigheden worden gekeken om te bepalen of iets wel of niet onder het begrip immaterieel activum valt. 6 Volgens het besluit kunnen kennis en toepassingen die geoctrooieerd zijn veelal wel
onder het begrip immaterieel activum worden gebracht, maar wordt know-how expliciet buiten het begrip geplaatst. Daarnaast worden merken, logo’s en vergelijkbare vermogensbestanddelen in art. 12b, vierde lid, Wet Vpb 1969 expliciet buiten het begrip immaterieel activum geplaatst.
De aanwezigheid van enkel het immaterieel activum is niet voldoende om te voldoen aan de
voorwaarden van de innovatiebox. Het immaterieel activum moet tevens zijn voortgebracht door de belastingplichtige zelf. Volgens het besluit van de staatssecretaris betekent ‘zelf voortbrengen’ dat de belastingplichtige het immateriële activum voor zijn rekening en risico heeft ontwikkeld. Ook moet de belastingplichtige over voldoende functies beschikken om het immateriële activum zelf te kunnen voortbrengen. Hiervan is sprake als belastingplichtige beslissingsbevoegd en functioneel in staat is om de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden aan te sturen.7
Ad. 3: voor de definitie van een octrooi dient art. 2 en art. 53 van de Rijksoctrooiwet te worden gebruikt. Uit art. 2 van deze wet volgt dat zaken die vatbaar zijn voor octrooien zijn: uitvindingen die nieuw zijn, op uitvinderswerkzaamheden berusten en toegepast kunnen worden op het gebied van nijverheid. Ook buitenlandse octrooien en kwekersrechten zijn kwalificerende activa. Laatstgenoemde worden afgegeven voor nieuwe plantenrassen bij de Zaaizaad- en plantgoedwet 2005. Nieuwe
plantenrassen moeten onderscheidbaar, homogeen en bestendig zijn.8
Activa waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven kwalificeren eveneens voor de innovatiebox. Deze S&O-verklaring wordt afgegeven op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (hierna Wet VA) door de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (hierna RVO). Inhoudingsplichtigen (in de zin van art. 6 van de Wet op de Loonbelasting 1964, hierna Wet LB 1964) kunnen in aanmerking komen voor een S&O-verklaring indien zij werknemers in dienst hebben die speur- en ontwikkelingswerk verrichten. Projecten die in aanmerking komen voor een S&O-verklaring zijn de ontwikkeling van technisch nieuwe fysieke producten, fysieke
productieprocessen of programmatuur en technisch wetenschappelijk onderzoek. Indien de inhoudingsplichtige in het bezit is van een S&O-verklaring, komt zij in aanmerking voor een
afdrachtsvermindering van de loonbelasting. Het bedrag van de vermindering wordt vastgelegd in de verklaring en dient evenredig gedurende de loonbelastingtijdvakken aan de verrichte S&O-werkzaamheden te worden verdeeld. Het bedrag dat in aanmerking komt voor de
afdrachtsvermindering is afhankelijk van de kosten en uitgaven van en aan het speur- en
ontwikkelingswerk.9 Door de S&O-verklaring als toegangseis te hanteren voor de toegang tot de
innovatiebox, hoeft de Belastingdienst zelf niet meer te toetsen of er al dan niet sprake is van een technische innovatie. Dit vergemakkelijkt de uitvoering voor de Belastingdienst.
Ad. 4: deze voorwaarde wordt ook wel de oorzaaktoets genoemd. Deze houdt in dat de innovatiebox slechts van toepassing is als de te verwachten voordelen voortvloeiend uit het immateriële activum in belangrijke mate (voor 30% of meer) voortkomen uit de aan de belastingplichtige verleende octrooien. Voor S&O-activa geldt de oorzakentoets niet. Hiervoor geldt dat de activa moeten zijn voortgevloeid
6 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 1 september 2014, nr. BLKB2014/1054M (Stcrt. 2014, nr. 25141). 7 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 1 september 2014, nr. BLKB2014/1054M (Stcrt. 2014, nr. 25141). 8 Broeren 2016, het commentaar is bijgewerkt tot 18 januari 2016, NDFR.
9http://www.rvo.nl/subsidies-regelingen/wbso/kom-ik-aanmerking, geraadpleegd op 9 januari 2017 en Benning en
11 uit de werkzaamheden waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven, wat dus een direct causaal verband vereist.10
2.3.2 Ingroeiregeling
Wanneer de belastingplichtige aan de hiervoor genoemde voorwaarden heeft voldaan, kan hij er voor kiezen zijn voortgebrachte immateriële activum onder te brengen in de innovatiebox. Echter, de voordelen voortvloeiend uit het immateriële activum worden pas betrokken in de box zodra de drempel is overstegen. Deze eis wordt ook wel de ingroeiregeling genoemd. De drempel bedraagt de voortbrengingskosten vermeerderd met de verliezen voortvloeiend uit het immateriële activum die in een jaar worden geleden (art. 12b, vijfde lid, Wet Vpb 1969). De ingroeiregeling wordt in onderstaand voorbeeld (Voorbeeld 1) nader toegelicht.
Voorbeeld 1
Stel, BV X heeft een nieuw soort chip ontwikkeld waarop zij een octrooi heeft verkregen. Zij voldoet daarnaast aan alle voorwaarden van de innovatiebox en mag daarmee haar immateriële activum onderbrengen in de innovatiebox. Ter voortbrenging van dit immateriële activum heeft zij € 100.000 kosten gemaakt. Hierbij valt te denken aan bijvoorbeeld loonkosten voor het personeel dat het
onderzoek pleegt en kosten voor het materiaal om het onderzoek uit te voeren. Na de voortbrenging en het op de markt brengen van het immateriële activum behaalt BV X in jaar 1 (het jaar van het
vermarkten van het immateriële activum) € 50.000 en in jaar 2 € 75.000 voordelen uit het immateriële activum.
Voortbrengingskosten immaterieel activum € 100.000 Voordelen uit immaterieel activum jaar 1 € 50.000 (-/-) Resterend van drempel na jaar 1 € 50.000
De drempel genoemd in art. 12b, vijfde lid, Wet Vpb 1969 bedraagt € 100.000, namelijk de hoogte van de voortbrengingskosten. In jaar 1 bedraagt de in te lopen drempel meer dan de voordelen uit het immateriële activum van dat jaar. In jaar 1 wordt € 50.000 van de drempel ingelopen. De voordelen uit jaar 1 worden belast tegen het normale tarief van 25%. Er resteert een drempel van € 50.000 voor jaar 2.
Voortbrengingskosten immaterieel activum € 50.000 Voordelen uit immaterieel activum jaar 2 € 75.000 (-/-) Voordelen belast tegen het verlaagde effectief tarief innovatiebox € 25.000
In jaar 2 behaalt BV X voordelen uit hoofde van haar immateriële activum van € 75.000. De drempel bedraagt in jaar 2 nog € 50.000. De belastingplichtige moet dus nog voor € 50.000 de drempel inlopen. Deze € 50.000 wordt tegen het normale tarief van 25% belast. Het meerdere (€ 25.000) komt in aanmerking voor het verlaagde tarief van de innovatiebox.
De reden van deze ingroeiregeling is dat voordat het immateriële activum is ingebracht in de innovatiebox, de voortbrengingskosten op basis van art. 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) ineens in aftrek zijn gebracht tegen het volledige tarief. Op basis van art. 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 werkt deze winstbepalingsregeling door naar de Vennootschapsbelasting. De wetgever
12 wenst dat deze kosten eerst worden ingelopen alvorens de voordelen tegen het verlaagde tarief worden belast.11
2.3.3 Voortbrengingskosten
Voor het begrip voortbrengingskosten kan worden verwezen naar de jurisprudentie van art. 3.30 Wet IB 2001. Voortbrengingskosten worden door de Hoge Raad omschreven als kosten van het
vervaardigen van bedrijfsmiddelen in het eigen bedrijf.12 Dit begrip is later uitgebreid met kosten voor
het vervaardigen van een regiecontract.13 Onder regiecontract wordt verstaan een contract waarbij het
bedrijfsmiddel wordt vervaardigd voor rekening en risico van de opdrachtgever.14 Als
voortbrengingskosten kunnen onder andere worden aangemerkt ontwikkelingskosten met betrekking tot een prototype en de verbeterkosten achteraf. Ook kosten van een gekocht immaterieel activum dat later verder is ontwikkeld tot een nieuw octrooi- of S&O-activum vormen voortbrengingskosten.15
2.3.4 Voordelen
De voordelen die voor de innovatiebox kwalificeren zijn de netto voordelen. Voor het bepalen van de voordelen wordt de economische benadering gebruikt.16 Dit houdt in dat niet alleen royalty’s
voortvloeiend uit het immateriële activum kwalificeren, maar alle opbrengsten die zijn toe te rekenen aan het immateriële activum. Zo vallen verkoopopbrengsten en kostenreductie door rationalisatie van (interne) productieprocessen ook in de innovatiebox.
Het begrip voordelen dient algebraïsch te worden uitgelegd. Dit betekent dat zowel positieve als negatieve resultaten worden verstaan onder voordelen in de zin van de innovatiebox. De voordelen die voortkomen uit het immateriële activum worden belast tegen een effectief tarief van 5%. Als er in een jaar een negatief voordeel ontstaat, dan wordt deze tegen het normale tarief van 20-25% verrekend. Het verlies verhoogt de voortbrengingskosten en daarmee de drempel die moet zijn ingelopen voordat de daaropvolgende voordelen in aanmerking komen voor de innovatiebox.
Daarnaast is er de mogelijkheid het voordeel uit het immateriële activum door middel van een forfait te bepalen. Deze mogelijkheid is vooral bedoeld om de innovatiebox toegankelijker te maken voor het midden- en kleinbedrijf (hierna mkb). De forfaitaire winstbepaling van de innovatiebox staat geregeld in art. 7aa van het Uitvoeringsbesluit van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1971. De forfaitaire regeling houdt in dat 25% van de totale winst die de onderneming in een boekjaar behaalt tegen het verlaagde effectieve tarief van de innovatiebox mag worden belast. Hiervoor geldt een maximum van 25.000 euro aan winst die door middel van het forfait wordt aangemerkt als voordelen voortvloeiend uit een kwalificerend immaterieel activum.17 In het onderstaande voorbeeld (Voorbeeld 2) wordt de
forfaitaire regeling nader uitgelegd.
11 Broeren 2016, het commentaar is bijgewerkt tot 18 januari 2016, NDFR. 12 HR 20 maart 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1593.
13 HR 22 maart 1961, ECLI:NL:HR:1961:AX8200. 14 Van Lindonk 1990, p. 157-167.
13 Voorbeeld 2
Y BV drijft een onderneming die zich bezighoudt met de ontwikkeling van ledlampen. Y BV heeft een ledlamp ontwikkeld die de meest energiezuinige is op zijn gebied. Hij past zich namelijk automatisch aan aan het daglicht en tegelijkertijd heeft hij zonnecollectoren. Y BV voldoet aan alle voorwaarden voor de toepassing van de innovatiebox. Y BV behaalt in jaar X een winst van € 90.000, waarvan € 40.000 voordelen die voortvloeien uit het immateriële activum. Y BV zou kunnen opteren voor de forfaitaire regeling. In dat geval komt 25% x € 90.000 = € 22.500 in aanmerking voor de innovatiebox. Y BV overschrijdt het maximum van € 25.000 aan forfaitaire voordelen niet.
De vraag is echter of het toepassen van de forfaitaire regeling wel voordeliger is voor Y BV. Als zij de forfaitaire regeling niet toepast, maar de generieke benadering van de innovatiebox toepast, komt € 40.000 van de voordelen in aanmerking voor de innovatiebox. In dit geval zou Y BV dus beter de forfaitaire regeling niet kunnen toepassen. Zij zou echter wel meer administratieve lasten hebben omdat zij nu moet bijhouden welke voordelen voortvloeien uit het immateriële activum. Gezien het lage maximum is het de vraag of wel voldoende mkb-bedrijven van de forfaitaire regeling kunnen profiteren.
2.3.5 Evaluatie innovatiebox 2010-2012
Op 19 februari 2016 is de evaluatie van de innovatiebox over de periode 2010 tot en met 2012
gepubliceerd.18 Deze is in opdracht van het Ministerie van Financiën uitgevoerd door Dialogic. Uit de
evaluatie blijkt dat het mkb het grootste aantal gebruikers kent. Tegelijkertijd wordt het grootste voordeel van de innovatiebox door de grote ondernemingen genoten. Onder grote ondernemingen verstaat Dialogic ondernemingen met 250 of meer fte aan werknemers. Ook wordt geconcludeerd dat de innovatiebox doeltreffend is. De innovatiebox leidt tot meer R&D en innovatie en zorgt voor het behoud en het aantrekken van R&D-activiteiten. Wat de doelmatigheid betreft wordt geconcludeerd dat de innovatiebox kostenefficiënt kan worden uitgevoerd. Een belangrijke reden hiervoor is de S&O-verklaring die als toegangsticket geldt. De administratieve lasten in 2012 bedroegen voor
ondernemingen 17,9 miljoen euro. Dit komt neer op 2,6 eurocent per euro innovatieboxvoordeel. De uitvoeringskosten bij de Belastingdienst bedragen 0,5 eurocent per euro innovatieboxvoordeel.19
2.4
Deelconclusie
De voorganger van de innovatiebox, de octrooibox, is per 1 januari 2007 in het leven geroepen om innovatie te stimuleren en hierdoor de Nederlandse kenniseconomie en werkgelegenheid te versterken. Het Belastingplan 2010 bracht dusdanig veel verandering aan de octrooibox, dat de octrooibox
feitelijk kwam te vervallen en hiervoor de innovatiebox in de plaats kwam.
De voorwaarden voor het toepassen van de innovatiebox (oude stijl) zijn dat belastingplichtige ten aanzien van een immaterieel activum bij aangifte moet kiezen voor de toepassing van de innovatiebox, het immaterieel activum door de belastingplichtige zelf moet zijn voortgebracht, aan belastingplichtige een octrooi is verleend of het immaterieel activum voort is gekomen uit S&O-werkzaamheden en de te verwachten voordelen in belangrijke mate hun oorzaak vinden in voornoemd octrooi.
18https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2016/02/19/evaluatie-innovatiebox-2010-2012, geraadpleegd op
18 juni 2016.
14 Indien belastingplichtige aan alle voorwaarden voldoet, kan belastingplichtige opteren voor de
innovatiebox. Voordat de voordelen, die algebraïsch en economisch dienen te worden uitgelegd, in aanmerking komen voor de innovatiebox, dient eerst de drempel te zijn ingelopen. De drempel bedraagt de voortbrengingskosten die betrekking hebben op het voortgebrachte immateriële activum. Belastingplichtige heeft onder voorwaarden de mogelijkheid de forfaitaire regeling te hanteren, waardoor 25% van de totale winst in aanmerking komt voor de innovatiebox, met een maximum van € 25.000. Uit de Evaluatie 2010-2012 van de innovatiebox is gebleken dat het mkb het grootste aantal gebruikers van de innovatiebox kent en dat de grote ondernemingen (250 fte of meer) het grootste voordeel genieten van de innovatiebox. De innovatiebox blijkt daarnaast een doeltreffend instrument te zijn voor het stimuleren van R&D en innovatie en het behouden van aantrekken van
15
Hoofdstuk 3 |
Het
Base Erosion and Profit Shifting Project:
Actiepunt 5
3.1
Inleiding
De laatste jaren is belastingontduiking bij zowel de Europese Unie (hierna EU) als de OESO hoog op de agenda geplaatst. Het project waarmee de OESO samen met de G20 belastingontwijking tegen wil gaan is het BEPS-project. Zoals de naam al zegt, richt dit project zich specifiek op grondslaguitholling en winstverschuiving. Het finale rapport van het BEPS-project is op 5 oktober 2015 gepresenteerd en bevat 15 actiepunten. In Actiepunt 5 staan de afspraken omschreven over hoe IP-regimes, zoals innovatieboxen en patentenboxen, eruit zouden moeten zien.
In dit hoofdstuk wordt het BEPS-project nader omschreven. Vervolgens wordt inhoudelijk ingegaan op Actiepunt 5.
3.2
BEPS-project van de OESO
De missie van de OESO is het stimuleren van beleid dat het sociaal en economisch welzijn van de bevolking over de hele wereld verbetert. De OESO biedt een forum waarin overheden kunnen samenwerken om elkaars ervaringen te delen en te komen tot oplossingen voor gemeenschappelijke problemen. De OESO stelt standaarden op verschillende gebieden, van landbouwnormen en
belastingstandaarden tot standaarden op het gebied van veiligheid en chemicaliën. Daarnaast houdt de organisatie zich bezig met zaken die het leven van alledag beïnvloeden, zoals onderwijs, sociale zekerheid en de hoeveelheid vrije tijd. Op al deze gebieden adviseert de OESO in de vorm van beleidsontwerpen om er voor te zorgen dat het welzijn van de mens wordt verbeterd. Daarbij wordt samengewerkt met bedrijven in het Business and Industry Advisory Committee (BIAC) en met werkgevers in het Trade Union Advisory Committee (TUAC) en met verschillende maatschappelijke organisaties.20
Het BEPS-project wil belastingplanning tegengaan waarbij gebruik wordt gemaakt van mazen in de wet en mismatches door winsten kunstmatig te verschuiven naar laag- of niet-belastende jurisdicties waar geen of slechts weinig economische activiteit plaatsvindt. In het zogeheten ‘inclusive framework’ worden meer dan honderd landen samengebracht om samen te werken om het OESO/G20 BEPS-pakket te implementeren. Dit BEPS-pakket bestaat uit 15 actiepunten die ervoor moeten zorgen dat BEPS wordt tegengegaan.
De 15 actiepunten van het BEPS-project zijn op 19 juli 2013 gepubliceerd nadat de G20-top in Moskou de OESO hiertoe had verzocht.21 Uiteindelijk zijn ruim twee jaar later, op 5 oktober 2015, de
finale rapporten van het actiepakket gepubliceerd. De 15 actiepunten van het BEPS-project luiden als volgt:
- Actiepunt 1: De digitale economie;
- Actiepunt 2: Neutralisering van hybride mismatchstructuren; - Actiepunt 3: Het versterken van CFC-regels;
- Actiepunt 4: Beperking van renteaftrek;
- Actiepunt 5: Het tegengaan van schadelijke belastingpraktijken;
20http://www.oecd.org/about/, geraadpleegd op 26-09-2016.
21http://www.oecd.org/tax/closing-tax-gaps-oecd-launches-action-plan-on-base-erosion-and-profit-shifting.htm,
16 - Actiepunt 6: Het tegengaan van verdragsmisbruik;
- Actiepunt 7: Het tegengaan van kunstmatig ontgaan van vaste inrichtingen; - Actiepunt 8-10: Verrekenprijsregels in lijn met waardecreatie;
- Actiepunt 11: BEPS meten en monitoren;
- Actiepunt 12: Openbaarmaking van belastingstructuren door belastingplichtigen; - Actiepunt 13: Herontwikkelen van verrekenprijsdocumentatie;
- Actiepunt 14: Het verbeteren van geschilbeslechting;
- Actiepunt 15: Het ontwikkelen van een multilateraal instrument.22
De bovenstaande actiepunten zijn onder te verdelen in drie thema’s, met uitzondering van drie actiepunten. Deze actiepunten zijn losstaand. Actiepunt 1 is namelijk specifiek gericht op de digitale economie, Actiepunt 11op kwantitatieve gegevens en Actiepunt 12 ziet op implementatie via een multilateraal instrument. De overige 12 actiepunten zijn onder te verdelen in de volgende thema’s:
- Coherentie (Actiepunt 2-4); - Substance (Actiepunt 5-10);
- Transparantie (Actiepunt 5, 12, 13, 14).23
3.3
BEPS-project Actiepunt 5: Het tegengaan van schadelijke belastingpraktijken
Het werk van de OESO in het BEPS-project met betrekking tot schadelijke belastingpraktijken is niet nieuw. Al in 1998 publiceerde de OESO het rapport ‘Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue’. Dit rapport vormt het fundament voor het daaropvolgende werk op het gebied van het
tegengaan van schadelijke belastingpraktijken. Toen werd al aandacht besteed aan het feit dat
immateriële activa zeer mobiel zijn waardoor ze gemakkelijk van het ene land naar het andere kunnen worden verplaatst. Door globalisatie en technologische ontwikkeling is deze mobiliteit alleen maar groter geworden.24 Vanwege de mobiliteit van immateriële activa worden substance en transparantie
genoemd als thema’s om schadelijke belastingpraktijken tegen te gaan.
3.3.1 Schadelijke belastingpraktijken
Zoals gezegd vormt het hiervoor genoemde ‘Harmful Tax Competition’ rapport van de OESO de basis voor haar verdere werk tegen schadelijke belastingpraktijken. Volgens dit rapport zijn schadelijke belastingpraktijken een gezamenlijke aanduiding voor ‘tax havens’ en ‘schadelijke preferentiële regimes’. Het doel van het rapport is om beter te begrijpen hoe tax havens en schadelijke preferentiële regimes de locatie van financiële en andere diensten beïnvloeden, de belastinggrondslagen van andere landen eroderen, de handel en investeringspatronen verstoren en de eerlijkheid, neutraliteit en de sociale acceptatie van belastingsystemen in het algemeen ondermijnen.25
Een tax haven, ofwel een belastingparadijs, kan volgens het rapport worden gekenmerkt door vier factoren: geen of slechts nominale belasting, gebrek aan effectieve uitwisseling van informatie, gebrek aan transparantie en de afwezigheid van substantiële activiteiten.26 Het Actiepunt 5 van het
BEPS-project richt zich in het kader van schadelijke belastingpraktijken op schadelijke preferentiële regimes:
22 OECD/G20 2015, BEPS-project, Explanatory Statement: Final Reports, p. 13 t/m 18. 23 Kamerstukken II 2015/16, 25087, nr. 112.
24 OECD/G20 2015, BEPS Project, Action 5: Final Report, p. 11. 25 OECD 1998, Harmful Tax Competition, p. 8.
17 ‘Revamp the work on harmful tax practices with a priority on improving transparency, including compulsory spontaneous exchange on rulings related to preferential regimes, and on requiring substantial activity requirement to access preferential regimes, looking first at intellectual property (IP) regimes and then other preferential regimes. The work has also focused improving transparency through the compulsory spontaneous exchange of certain rulings that could give rise to BEPS concerns in the absence of such exchanges.’27
Een belastingregime is preferentieel als het regime een vorm van belastingpreferentie biedt in
verhouding tot de algemene principes van belastingheffing. Deze preferentie kan zich in verschillende vormen voordoen, bijvoorbeeld in de vorm van een verlaging van belasting, een verlaging van de belastinggrondslag, of in de vorm van preferentiële termijnen van betalen of terugbetalen van belasting.28 Preferentiële regimes die mogelijk schadelijke belastingpraktijken veroorzaken, worden
vaak gebruikt om bepaalde economische activiteiten aan te trekken welke mobiel van aard zijn, zoals financiële en overige diensten. De innovatiebox verlaagt het effectieve vpb-tarief voor winsten voorkomend uit een octrooi of S&O-verklaring om technologische innovatie te stimuleren. Hiermee wordt afgeweken van de normale grondslag van de vennootschapsbelasting en daarmee is de innovatiebox een preferentieel regime.
Preferentiële regimes zijn volgens het OESO-rapport ‘Harmful Tax Competition’ uit 1998 mogelijk schadelijk als zij de volgende hoofdkenmerken bezitten:
1) Geen of een lage effectieve belastingdruk;
Wanneer een preferentieel regime geen of een lage effectieve belastingdruk kent, is dit het startpunt waarvandaan wordt getoetst of het regime een schadelijk preferentieel regime is. De effectieve belastingdruk kan laag zijn omdat het belastingtarief zelf laag is, of omdat de definitie van de belastinggrondslag erg smal is. Wanneer sprake is van geen of een lage effectieve
belastingdruk, kan het preferentiële regime als schadelijk worden gekwalificeerd, als ook sprake is van een of meer van de volgende factoren.
2) Het regime is afgescheiden van de binnenlandse economie;
Het preferentiële regime kan op verschillende manieren worden afgescheiden van de binnenlandse economie. Het regime is bijvoorbeeld afgescheiden als alleen niet-ingezetenen kunnen profiteren van het preferentiële regime. Ook kan toegang tot de binnenlandse markt voor buitenlandse investeerders die gebruikmaken van een preferentieel regime worden geweigerd. Door het regime af te scheiden van de binnenlandse markt, kan het faciliterende land zichzelf beschermen tegen de negatieve effecten van het schadelijke preferentiële regime. Dit heeft daarentegen het
tegenovergestelde effect op de buitenlandse grondslag. Die wordt namelijk op deze manier verkleind. Het feit dat landen zichzelf willen beschermen tegen hun preferentiële regime kan een indicatie zijn voor een schadelijk preferentieel regime.
3) Gebrek aan transparantie;
Een belastingregime is transparant als het duidelijke voorwaarden aan de belastingplichtige kenbaar maakt waar deze zich ook op kan beroepen. Daarnaast is een belastingregime transparant als de informatie over de toepassing van het regime door een belastingplichtige beschikbaar is voor de belastingdiensten van andere betrokken landen. Gebrek aan transparantie leidt ertoe dat
18 het voor een land moeilijker is om maatregelen te nemen tegen schadelijke belastingpraktijken. Bij het ontbreken van transparantie creëert het land onderhandelingsmogelijkheden die kunnen resulteren in een ongelijke behandeling van belastingplichtigen in gelijke situaties.
4) Gebrek aan effectieve uitwisseling van informatie.
Het feit dat er een gebrek is aan een effectieve uitwisseling van informatie over het gebruik door een belastingplichtige van het preferentiële regime, is een sterke indicatie dat een land zich bezighoudt met belastingpraktijken die mogelijk schadelijke effecten hebben. Er is een gebrek aan effectieve uitwisseling van informatie als landen wettelijk hebben geregeld dat het wegens
geheimhouding niet mogelijk is informatie over het gebruik van preferentiële regimes door belastingplichtigen uit te wisselen met andere landen. Deze geheimhoudingsplicht is niet altijd wettelijk geregeld, maar in sommige gevallen is dit het gevoerde beleid van een land. Deze wetten, beleid en gebrek aan een samenwerkende houding wekken de suggestie dat er sprake is van schadelijke belastingconcurrentie.
Naast de hiervoor genoemde vier hoofdkenmerken zijn er ook overige kenmerken waaraan getoetst kan worden of er al dan niet sprake is van een schadelijk preferentieel regime:
5) Een fictieve definitie van de belastinggrondslag;
6) Het niet toepassen van de internationale verrekenprijsprincipes;
7) Vrijstelling van binnenlandse belastingplicht voor inkomen uit het buitenland; 8) Onderhandelbare belastingdruk of belastinggrondslag;
9) Aanwezigheid van geheimhoudingsverplichtingen; 10) Toegang tot een breed verdragennetwerk;
11) De regimes worden onder de aandacht gebracht als belasting minimaliserende instrumenten; 12) Het regime stimuleert activiteiten die puur worden gedreven door belasting.29
3.3.2 Het tegengaan van schadelijke belastingpraktijken door middel van een
substance-criterium
Hoofdstuk 4 van het OESO rapport van Actiepunt 5 is een op zichzelf staand hoofdstuk dat richting geeft aan hoe de nexus approach, de manier waarop de OESO vorm geeft aan het substance-criterium, moet worden toegepast voor preferentiële regimes die gericht zijn op immateriële activa.30 De term
nexus approach wordt later nader uitgewerkt. Hoofdstuk 4 zet specifiek uiteen hoe innovatiebox- en patentenboxregimes volgens de OESO-afspraken zouden moeten worden vormgegeven. Vervolgens wordt in het rapport beschreven hoe het substance-criterium bij preferentiële regimes zonder IP-regime moet worden toegepast. Aangezien dit geen betrekking heeft op de innovatiebox wordt dit deel van het rapport in deze scriptie buiten beschouwing gelaten en wordt alleen aandacht besteed aan hoe IP-regimes, en daarmee de innovatiebox, er volgens de gemaakte OESO-afspraken uit zouden moeten zien.
In het eerder genoemde OESO-rapport, Harmful Tax Competition uit 1998, wordt als een van de overige factoren voor het al dan niet schadelijk zijn van een preferentieel regime genoemd: een regime dat puur door belasting gedreven activiteiten aanmoedigt. Wanneer een regime enkel door belasting gedreven activiteiten aantrekt, zullen er in het algemeen geen substantiële activiteiten plaatsvinden. Ook in dit rapport speelde substance dus al een rol. In 1998 behoorde substance echter nog tot de overige factoren van een schadelijk preferentieel regime en niet tot de vier belangrijkste factoren. In
29 OECD 1998, Harmful Tax Competition, p 25-34.
19 het BEPS-project wordt substance gecategoriseerd onder de vier belangrijkste factoren van een
schadelijk preferentieel regime en is factor 2 (zie paragraaf 2.3.2), het afgescheiden zijn van de binnenlandse economie, een minder belangrijke factor geworden.31
Nexus approach
Het substance-criterium moet volgens het rapport door middel van de nexus approach worden
geïmplementeerd. Volgens de nexus approach moeten de voordelen die in aanmerking komen voor het IP-regime in verhouding staan tot de uitgaven aan R&D-activiteiten die belastingplichtige heeft gedaan. Deze benadering kan worden gezien als het resultaat van de toepassing van een ‘front-end’ regime, waarbij de uitgaven de hoogte van het belastingvoordeel bepalen. De nexus approach breidt dit principe uit en kan worden aangemerkt als een ‘back-end’ regime, waarbij het belastingvoordeel pas wordt berekend na de creatie en exploitatie van het immateriële activum. Door de R&D-uitgaven als uitgangspunt te gebruiken voor het bepalen van het belastingvoordeel, wordt bereikt dat
belastingplichtigen alleen van het IP-regime profiteren als zij ook daadwerkelijk R&D-activiteiten verrichten. De hoogte van de R&D-uitgaven van R&D die belastingplichtige zelf heeft verricht of heeft uitbesteed aan een derde, bepaalt de mate van de substance en daarmee de hoogte van het belastingvoordeel.
De nexus approach wordt als volgt toegepast om te berekenen welk deel van de winst uit het immateriële activum in aanmerking komt voor een IP-regime.32
Vergelijking 1: formule nexus approach
Het bovenstaande wordt in het volgende voorbeeld (Voorbeeld 3) geïllustreerd.
Voorbeeld 3
BV Y heeft een immaterieel activum voortgebracht en heeft daarvoor € 300.000 kosten gemaakt. De kwalificerende kosten zijn ook € 300.000, want belastingplichtige heeft al het werk zelf verricht en niet uitbesteed. Ook heeft zij het IP niet aangekocht. In jaar X bedraagt de winst van BV Y € 100.000. € 300.000 / € 300.000 x € 100.000 = € 100.000
Omdat de kwalificerende uitgaven gelijk zijn aan de totale uitgaven, bedraagt de nexusbreuk 1, waarbij de nexusbreuk de kwalificerende uitgaven gedeeld door de totale uitgaven zijn. Hierdoor komen alle voordelen in aanmerking voor de innovatiebox.
Stel nu dat BV Y € 150.000 van haar onderzoek heeft uitbesteed aan een verbonden lichaam. De kwalificerende uitgaven bedragen nu € 300.000 – € 150.000 = € 150.000.
€ 150.000 / € 300.000 x € 100.000 = € 50.000
De nexusbreuk bedraagt nu 0,5 en zodoende mag maar € 50.000 van de voordelen in aanmerking komen voor de innovatiebox.
20 In het vervolg worden de termen uit de formule van de nexus approach nader uiteengezet en wordt de verdere toepassing van de nexus approach uitgewerkt.
Kwalificerende belastingplichtigen
Volgens het rapport zijn kwalificerende belastingplichtigen binnenlandse belastingplichtigen, binnenlandse vaste inrichtingen van buitenlandse entiteiten en buitenlandse vaste inrichtingen van binnenlandse entiteiten die onderworpen zijn aan de belasting van de jurisdictie die het betreffende IP-regime heeft.33 De vraag is of het heffingsrecht door verdragstoepassing daadwerkelijk wel bij de
jurisdictie van de binnenlandse entiteit ligt en niet bij de jurisdictie van de vaste inrichting. Het gaat hier echter om onderworpenheid, waardoor ook buitenlandse vaste inrichtingen alsnog kunnen worden aangemerkt als kwalificerende belastingplichtigen.34 Dit betekent dat door het aanmerken van vaste
inrichtingen als kwalificerende belastingplichtigen, het alsnog mogelijk is uit te besteden naar het buitenland, zonder dat dit invloed heeft op de nexusbreuk. Indien het R&D dus wordt verricht door een vaste inrichting, wordt dit dus gezien als eigen, niet uitbesteed, onderzoek. Blijkbaar wordt dit niet als een ongewenst effect gezien. Mijns inziens zorgt het er echter voor dat het negatieve effect op de nexusbreuk door R&D uit te besteden binnen de groep gemakkelijk kan worden omzeild door het R&D te laten verrichten door vaste inrichtingen.
Kwalificerende immateriële activa
Immateriële activa die volgens het rapport kwalificeren voor het IP-regime zijn patenten en andere immateriële activa die functioneel gelijk zijn aan patenten. Deze functioneel vergelijkbare patenten moeten wel een juridische bescherming hebben en eenzelfde proces van goedkeuring en registratie hebben doorlopen als normale patenten. Immateriële activa die gelijk staan aan patenten zijn (1) patenten die breed gedefinieerd zijn, (2) software waar een auteursrecht op zit en in sommige gevallen (3) andere immateriële activa die niet voor de hand liggend, nuttig en nieuw zijn.
1. Patenten in brede zin
Patenten in brede zin kwalificeren, zoals gezegd, ook als immaterieel activum voor de toepassing van IP-regimes. Voorbeelden die in het rapport worden genoemd zijn utility models, immateriële activa die bescherming geven aan planten en genetische materialen, weesgeneesmiddelen en uitbreidingen van patenten. Utility models, ook wel ‘kleine patenten’ genoemd, worden meestal afgegeven op additionele uitvindingen. Het proces van de aanvraag van een utility model is vaak minder streng en de duur van de bescherming is vaak korter dan een normaal patent. Onder immateriële activa die bescherming geven aan planten en genetische materialen vallen ook kwekersrechten, welke
bescherming bieden voor nieuwe plantensoorten. Weesgeneesmiddelen worden afgegeven door een overheidsinstantie die is gespecialiseerd in geneesmiddelen die ontwikkeld zijn om zeldzame ziekten tegen te gaan of geneesmiddelen voor ziekten waarvan de verwachting is dat zij geen hoge winst zullen behalen. Uitbreidingen van patenten gelden ook als immateriële activa die kwalificeren voor het IP-regime. Het gaat hier om aanvullende beschermingscertificaten die van belang kunnen zijn als het onderzoek en de ontwikkeling langer duurt dan de duur van het patent. Dit kan het geval zijn in de farmaceutische en gewasindustrie.
2. Software met auteursrecht
Software waar een auteursrecht op rust, heeft in principe dezelfde eigenschappen als een patent. Software is ook niet voor de hand liggend, nuttig en nieuw. Daarnaast komt het net als patenten voort uit R&D-activiteiten en innovatie, het type activiteiten dat door middel van een IP-regime wordt
21 gestimuleerd. Ten slotte komt het weinig voor dat belastingplichtigen uit de software-industrie hun onderzoek uitbesteden aan een ander. Het is hiermee duidelijk dat software met auteursrecht ook kan kwalificeren als een immaterieel activum voor IP-regimes. Dit wil echter niet zeggen dat andere activa die over een auteursrecht beschikken ook kwalificeren. Deze zijn namelijk niet technologisch van aard en kunnen daarom niet kwalificeren voor een IP-regime.
3. Overige activa die niet voor de hand liggend, nuttig en nieuw zijn
De laatste categorie van functioneel met patenten vergelijkbare immateriële activa zijn activa die niet voor de hand liggend, nuttig en nieuw zijn. De kenmerken van deze activa zijn vergelijkbaar met die van een patent, maar er is geen patent aangevraagd op dit activum. Voorwaarde voor kwalificatie is dat het activum door een daarvoor geschikte overheidsinstantie die onafhankelijk is van de
belastingdienst is gecertificeerd. Daarnaast moet de instantie volledige transparantie geven van welke activa door hen worden gecertificeerd.
Deze versoepeling is bedoeld om kleine belastingplichtigen te ontzien van de kosten voor de aanvraag van een patent. Van deze versoepeling mogen alleen kleine belastingplichtigen gebruikmaken. Het rapport stelt als grens een wereldwijde groepsomzet van 50 miljoen euro en een eigen winst
voortvloeiend uit het immateriële activum van 7,5 miljoen euro. Voor deze jaarlijkse aantallen wordt het gemiddelde over vijf jaar berekend.35
Kwalificerende uitgaven
De kwalificerende uitgaven, de teller van de nexusbreuk, zijn de uitgaven aan R&D dat door de belastingplichtige zelf is verricht of is uitbesteed aan een derde. Er moet een direct verband bestaan tussen de uitgaven en het voortgebrachte immateriële activum. De jurisdicties mogen bij de
implementatie van Actiepunt 5 zelf een definitie geven van kwalificerende uitgaven. Deze definitie moet zodanig zijn dat alleen uitgaven gedaan aan R&D-activiteiten kwalificeren. Het rapport geeft daarnaast expliciet aan wat niet onder kwalificerende uitgaven valt. Interestbetalingen,
huisvestingskosten, acquisitiekosten en andere kosten die niet direct kunnen worden gerelateerd aan het betreffende immateriële activum zijn geen kwalificerende uitgaven. Kwalificerende uitgaven die betrekking hebben op meerdere kwalificerende immateriële activa worden pro rata aan elk activum toegerekend. Daarnaast geldt dat de kwalificerende uitgaven in het jaar zelf moeten zijn gedaan. Dat de uitgaven in dat jaar fiscaal gezien – op basis van goedkoopmansgebruik – nog niet of niet meer aftrekbaar zijn, doet daar niet aan af.
Het rapport biedt de mogelijkheid tot verzachting van de gevolgen van de nexusbreuk in het geval er wordt uitbesteed aan een verbonden lichaam of als het immateriële activum is aangekocht. Aangezien de kwalificerende uitgaven alleen de uitgaven aan R&D dat door de belastingplichtige zelf is verricht of is uitbesteed aan een derde behelzen, mogen uitgaven aan uitbestede R&D-werkzaamheden aan een verbonden lichaam niet als kwalificerende uitgaven in de nexusbreuk worden meegenomen. Hierdoor komt een kleiner deel van het inkomen uit het immateriële activum in aanmerking voor het IP-regime. Het rapport biedt de mogelijkheid om de kwalificerende uitgaven te vermeerderen met 30%. Hierbij moet wel worden opgemerkt dat de uitkomst van de nexusbreuk nooit groter mag zijn dan 1. De verhoogde kwalificerende uitgaven kunnen dus nooit meer bedragen dan de totale uitgaven. In het onderstaande voorbeeld (Voorbeeld 4) wordt dit nader toegelicht.
22 Voorbeeld 4
Stel belastingplichtige Z heeft een immaterieel activum voortgebracht waarbij de totale uitgaven voor het voortbrengen ervan € 160.000 bedraagt. Hiervan zijn € 80.000 uitgaven die Z zelf heeft gedaan aan R&D, € 20.000 uitgaven aan uitbesteed werk aan derden en € 60.000 uitgaven aan uitbesteed werk aan een verbonden lichaam. In jaar X heeft Z een winst uit het immateriële activum van € 80.000. De uitgaven aan uitbesteed werk aan het verbonden lichaam zijn geen kwalificerende uitgaven. Z heeft zodoende € 80.000 + € 20.000 = € 100.000 kwalificerende uitgaven. Gebruikmakende van de vermeerdering van 30% bedragen de voordelen die in aanmerking komen voor de innovatiebox: € 100.000 x 1,3 / € 160.000 x € 80.000 = € 65.000.
Zonder deze vermeerdering zouden er maar € 100.000 / € 160.000 x € 80.000 = € 50.000 voordelen in aanmerking komen.
De zogenoemde ‘up-lift’ mag er niet toe leiden dat de nexusbreuk meer dan 1 bedraagt. Stel dat in het vorige voorbeeld € 20.000 van de uitgaven is uitbesteed aan een verbonden lichaam en € 60.000 uitbesteed is aan een derde. De kwalificerende uitgaven bedragen nu € 80.000 + € 60.000 = € 140.000. Gebruikmakend van de ‘up-lift’ kwalificeren als voordelen:
€ 140.000 x 1,3 / € 160.000 x € 80.000 = € 80.000.
Bij vermenigvuldiging met 1,3 zou de teller van de breuk € 182.000 bedragen waardoor de nexusbreuk boven 1 zou uitkomen. Dit is volgens het rapport niet toegestaan en daarom wordt de uitkomst van de nexusbreuk beperkt tot 1 en komt hierdoor een bedrag van € 80.000 in aanmerking voor de
innovatiebox.
Met deze zogenoemde ‘up-lift’ wordt een bovenmatige negatieve uitwerking van de nexusbreuk voorkomen in gevallen dat R&D-activiteiten voor een deel zijn uitbesteed aan een verbonden lichaam of waarbij het immateriële activum is aangekocht, maar wordt gewaarborgd dat belastingplichtige zelf nog voldoende waarde creëert aan de ontwikkeling van het immateriële activum.36
Totale uitgaven
De totale uitgaven omvatten alle uitgaven die zouden worden aangemerkt als kwalificerende uitgaven als de belastingplichtige al het R&D zelf zou hebben verricht dan wel heeft uitbesteed aan een derde. De nexusbreuk zou in dat geval 100% moeten zijn. Net als voor de kwalificerende uitgaven geldt dat de totale uitgaven direct verband moeten houden met R&D-activiteiten. Indirecte kosten, zoals huisvestingskosten en interestbetalingen, vallen dus ook niet onder de totale uitgaven. In het geval dat de belastingplichtige niet al het R&D zelf heeft verricht, maar een deel heeft uitbesteed aan een verbonden lichaam, vormen de totale uitgaven de kwalificerende uitgaven vermeerderd met de aankoopkosten van het immateriële activum en de uitgaven aan uitbesteding aan een gelieerde partij. De nexus approach verplicht dat zowel de kwalificerende uitgaven als de totale uitgaven cumulatief worden berekend in de nexusbreuk. Dit betekent dat de kwalificerende uitgaven de kwalificerende uitgaven zijn die gedurende het gehele bestaan van het immateriële activum zijn gedaan en dat de totale uitgaven de totale uitgaven zijn die gedurende het gehele bestaan van het immateriële activum zijn gedaan. Elke keer dat de belastingplichtige uitgaven doet aan het immateriële activum, worden de
23 kwalificerende en totale uitgaven met deze uitgaven vermeerderd, of - in geval van uitbesteding of een aangekocht immaterieel activum – worden alleen de totale uitgaven vermeerderd met deze uitgaven.37
Totaal inkomen
Volgens het rapport mogen de jurisdicties zelf een definitie van ‘totaal inkomen’ in hun wetgeving opnemen. Deze definitie moet op basis van het rapport voldoen aan twee voorwaarden. In de eerste plaats moet het inkomen dat in aanmerking komt voor het belastingvoordeel proportioneel zijn. Dit houdt volgens het rapport in dat het inkomen niet buitenproportioneel hoog mag zijn in verhouding tot de kwalificerende uitgaven. Het totale inkomen zou daarom niet moeten worden gedefinieerd als bruto inkomen, maar als netto inkomen waarbij alle kosten aan het immateriële activum worden afgetrokken van het bruto inkomen dat voortvloeit uit het immateriële activum. In de tweede plaats stelt het rapport dat het totale inkomen beperkt moet zijn tot het inkomen uit het immateriële activum. Alleen inkomen dat voortvloeit uit het kwalificerende immateriële activum valt onder de definitie van totaal inkomen voor de toepassing van de nexus approach. Allereerst valt inkomen uit de verkoop van producten en het gebruik van processen gerelateerd aan het immateriële activum onder het begrip totaal inkomen. Daarnaast kan gedacht worden aan royalty’s, vermogenswinsten en ander inkomen voortvloeiend uit de verkoop van een immaterieel activum. Het inkomen uit de verkoop van producten en processen gerelateerd aan het immateriële activum zal moeten worden gescheiden van inkomen dat niet
voortvloeit uit het immateriële activum. Hiervoor kunnen transfer pricing methodes worden gebruikt.38
Overgangsrecht
Wat betreft overgangsrecht van het oude naar het nieuwe IP-regime bouwt het rapport voort op een rapport uit 2004 van de OESO, The OECD’s Project on Harmful Tax Practices, Progress Report 2004. Hierin staat dat een regime als afgeschaft wordt gezien als er in de eerste plaats geen nieuwe
belastingplichtigen mogen toetreden tot het regime. Daarnaast moet er een duidelijke einddatum van het oude regime worden geformuleerd en aangekondigd. Tot slot moet het regime transparant zijn en een effectieve uitwisseling van informatie hebben.39
In het rapport worden deze eisen als volgt vormgegeven. Na 30 juni 2016 worden er geen nieuwe belastingplichtigen meer toegelaten tot het oude IP-regime. Nieuwe belastingplichtigen zijn
belastingplichtigen die voor het eerst gebruikmaken van het IP-regime en belastingplichtigen die reeds gebruikmaken van het IP-regime en die een nieuw immaterieel activum onder het IP-regime willen brengen. Voor beiden geldt dat zij het nieuwe regime moeten toepassen. In het geval het nieuwe IP-regime in een jurisdictie eerder van kracht is dan 30 juni 2016, geldt die datum als grens voor het van toepassing zijn van het nieuwe regime.
Overgangsrecht is volgens het rapport toegestaan tot vijf jaar na de inwerkingtreding van het nieuwe regime. Het overgangsrecht mag dus tot en met 30 juni 2021 gelden. Dit overgangsrecht geldt voor belastingplichtigen die voor de inwerkingtreding van het nieuwe regime gebruik maakten van het oude IP-regime. Voor de toepassing van het overgangsrecht geldt dat belastingplichtigen hier alleen gebruik van mogen maken als zij voldoen aan alle substance-eisen die het IP-regime stelt. Daarnaast moet de belastingplichtige, indien van toepassing, goedkeuring hebben van de betreffende belastingautoriteit voor het toepassen van het IP-regime. Mocht deze goedkeuring nog niet officieel zijn, maar heeft de belastingplichtige al wel juridische bescherming van zijn immateriële activum, dan mag hij toch in aanmerking komen voor het overgangsrecht.
37 OECD/G20 2015, BEPS Project, Action 5: Final Report, p. 28-29. 38 OECD/G20 2015, BEPS Project, Action 5: Final Report, p. 29.
24 Om misbruik van het overgangsrecht tegen te gaan, moeten jurisdicties twee voorzorgsmaatregelen opnemen in hun wetgeving. Ten eerste moeten jurisdicties hun transparantie vergroten door hun belastingautoriteiten te verplichten informatie over belastingplichtigen die vanaf 6 februari 2015 toetreden tot het oude regime spontaan uit te wisselen. Deze uitwisseling dient plaats te vinden op het vroegste moment van de volgende twee momenten: drie maanden na de datum waarop de informatie beschikbaar is voor de belastingautoriteit of een jaar nadat het belastingvoordeel door de
belastingplichtige bij aangifte is ingediend bij de betreffende belastingautoriteit.40
Weerlegbaar vermoeden
Volgens het rapport mogen jurisdicties een weerlegbaar vermoeden opnemen bij hun implementatie van de nexus approach. Als er een weerlegbaar vermoeden wordt geïmplementeerd, wordt het belastingvoordeel van het IP-regime in beginsel volgens de nexus approach berekend. Hiervan mag worden afgeweken als de belastingplichtige kan bewijzen dat de toepassing van de nexus approach tot een uitkomst leidt waarbij het inkomen dat in aanmerking komt voor het IP-regime niet evenredig is aan de hoogte van zijn R&D-activiteiten. Er moet sprake zijn van uitzonderlijke omstandigheden en de belastingplichtige moet substantiële kwalificerende R&D-activiteiten verrichten ten behoeve van een kwalificerend immaterieel activum.
Als het weerlegbare vermoeden slaagt, dient de nexusbreuk zodanig te worden aangepast dat het inkomen dat in aanmerking komt voor het IP-regime, evenredig is aan het niveau van kwalificerende R&D-substantiële activiteiten. Jaarlijks moet er getoetst worden of er sprake is van een uitzonderlijke omstandigheid en of het weerlegbare vermoeden mag worden toegepast. Deze jaarlijkse controle kan bijvoorbeeld worden vastgelegd in een ruling. De belastingautoriteit is verplicht in documentatie vast te leggen of de belastingplichtige nog voldoet aan de voorwaarden van het weerlegbare vermoeden.
Jurisdicties zullen enkele voorwaarden moeten stellen die het aantal gevallen waarin een beroep wordt gedaan op het weerlegbare vermoeden dienen te beperken. Het rapport stelt drie minimumeisen waaraan in ieder geval moet worden voldaan:
- De belastingplichtige berekent eerst op basis van de nexus approach zijn inkomen dat in aanmerking komt voor het IP-regime.
- De nexusbreuk (zonder up-lift) bedraagt 25% of meer.
- De belastingplichtige kan aannemelijk maken dat de nexus approach door bijzondere
omstandigheden resulteert in een uitkomst die niet in overeenstemming is met het principe van de nexus approach. De belastingplichtige maakt duidelijk wat deze uitzonderlijke
omstandigheden zijn.
Het rapport geeft geen voorbeelden van bijzondere omstandigheden. Jurisdicties zijn verplicht het Forum on Harmful Tax Practices (hierna FHTP) op de hoogte te stellen als er succesvol een beroep is gedaan op het weerlegbare vermoeden. Het FHTP is een forum van de OESO dat zich bezighoudt met het tegengaan van schadelijke belastingpraktijken, tax havens en betrekt hierbij ook landen die niet lid zijn van de OESO.41 Jurisdicties moeten daarnaast jaarlijks rapporteren hoeveel belastingplichtigen
gebruikmaken van het IP-regime, het aantal keren dat spontaan informatie is uitgewisseld, het totale belastingvoordeel dat wordt genoten door het IP-regime en een gedetailleerde omschrijving van de bijzondere omstandigheden waaronder het weerlegbare vermoeden is toegepast. Deze informatie zorgt
40 OECD/G20 2015, BEPS Project, Action 5: Final Report, p. 34-35.
41http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/harmful-tax-competition_en#code_conduct, geraadpleegd op
25 ervoor dat de FHTP erop kan toezien dat het weerlegbare vermoeden enkel in uitzonderlijke gevallen wordt toegestaan.42
3.4
Deelconclusie
De OESO heeft op 19 juli 2013 haar pakket van 15 actiepunten van haar Base Erosion and Profit Shifting Project (BEPS-project) gepubliceerd. Met dit pakket wil de OESO tax planning tegengaan waarbij gebruik wordt gemaakt van mazen in de wet en mismatches door winsten kunstmatig te verschuiven naar laag- tot niet-belastende jurisdicties waar geen of slechts weinig economische activiteit plaatsvindt. De actiepunten zijn tot stand gekomen door een samenwerking van zo’n honderd landen. Actiepunt 5 van het pakket heeft als doel het tegengaan van schadelijke belastingpraktijken door middel van het verplichten van substance en transparantie. Onder schadelijke belastingpraktijken worden tax havens en schadelijke preferentiële regimes verstaan. Het BEPS-project richt zich op het tegengaan van schadelijke preferentiële regimes.
In hoofdstuk 4 van Actiepunt 5 van het OESO-rapport wordt richting gegeven aan hoe substance moet worden gegeven aan preferentiële regimes die gericht zijn op immateriële activa – zoals de
innovatiebox – door middel van de nexus approach. Volgens de nexus approach moeten de voordelen die in aanmerking komen voor het IP-regime in verhouding staan tot de uitgaven aan R&D-activiteiten die belastingplichtige heeft gedaan. De nexus-approach wordt mathematisch weergegeven in de nexusbreuk, waarbij de kwalificerende voordelen vermenigvuldigd met de factor 1,3 worden gedeeld door de totale uitgaven. De uitkomst is het gedeelte van de voordelen dat volgens het rapport in aanmerking mag komen voor het IP-regime. De factor 1,3 vormt een zogenaamde up-lift voor
uitbesteed werk aan een met belastingplichtige verbonden lichaam dat niet kan worden aangemerkt als kwalificerende uitgaven. Kwalificerende uitgaven zijn namelijk de uitgaven aan R&D dat door de belastingplichtige zelf zijn gedaan of zijn uitbesteed aan een niet met de belastingplichtige verbonden lichaam. De totale uitgaven zijn de kwalificerende uitgaven vermeerderd met de uitgaven aan
uitbestede R&D-activiteiten aan een met de belastingplichtige verbonden lichaam. Immateriële activa die volgens het rapport kwalificeren voor IP-regimes zijn patenten in brede zin, software met
auteursrecht en overige activa die niet voor de hand liggend, nuttig en nieuw zijn.
Volgens het rapport mogen na 30 juni 2016 geen nieuwe immateriële activa meer in oude IP-regimes worden ingebracht en moet daarom vanaf 1 juli 2016 de nieuwe wetgeving met betrekking tot IP-regimes gelden. Wel mag er overgangsrecht in de wetgeving worden opgenomen. Overgangsrecht is volgens het rapport toegestaan tot vijf jaar na de inwerkingtreding van het nieuwe regime. Het overgangsrecht mag dus tot en met 30 juni 2021 gelden.
Tot slot mag de nexus approach worden beschouwd als een weerlegbaar vermoeden. Dit houdt in dat in beginsel de voordelen die in aanmerking komen voor het IP-regime volgens de nexus approach worden bepaald, maar indien de belastingplichtige kan bewijzen dat de toepassing van de nexus approach tot een uitkomst leidt waarbij het inkomen dat in aanmerking komt voor het IP-regime niet evenredig is aan de hoogte van zijn R&D-activiteiten, wordt hiervan afgeweken. Er moet daarbij sprake zijn van uitzonderlijke omstandigheden en de belastingplichtige moet substantiële
kwalificerende R&D-activiteiten verrichten ten behoeve van een kwalificerend immaterieel activum.
26
Hoofdstuk 4 |
De
innovatiebox per 1 januari 2017
4.1
Inleiding
Op dezelfde dag als de publicatie van de (in het vorige hoofdstuk aan bod gekomen) finale OESO-rapporten van het BEPS-project, 5 oktober 2015, is een kamerbrief gepubliceerd met daarin de kabinetsappreciatie over de uitkomst van het project. Het kabinet acht de aanpak van internationale belastingontwijking en misbruik van belasting maatschappelijk wenselijk en maatregelen
onontkoombaar. Daarnaast vindt het kabinet dat het gezien de concurrentiepositie en werkgelegenheid van Nederland belangrijk is internationaal breed maatregelen tegen belastingontwijking overeen te komen. Volgens het kabinet is men hierin met het BEPS-project geslaagd.43
Ondanks het feit dat de OESO-afspraken gebaseerd zijn op onderlinge afspraken en niet juridisch afdwingbaar zijn, acht het kabinet het voor de reputatie van Nederland noodzakelijk aanpassingen te doen aan haar fiscale wetgeving. De innovatiebox, die volgens de afspraken aan de minimumeisen van Actiepunt 5 (zie hoofdstuk 2) van het BEPS-project moet voldoen, is daarom per 1 januari 2017 gewijzigd. Op 19 mei 2016 is voor deze wijziging het conceptwetsvoorstel gepubliceerd waarop een vier weken durende internetconsultatie volgde. In deze periode kon eenieder die daar behoefte aan had aan- of opmerkingen met betrekking tot het conceptwetsvoorstel plaatsen.44 Vervolgens is op 20
september 2016, Prinsjesdag, het definitieve wetsvoorstel gepubliceerd waarin de internetconsultatie is verwerkt.45
In de nieuwe wetgeving van de innovatiebox is het artikel waarin de vroegere innovatiebox stond geregeld, art. 12b Wet Vpb 1969, aangepast en daaraan zijn de artikelen 12ba tot en met 12bg Wet Vpb 1969 toegevoegd. Art. 34d Wet Vpb 1969, dat overgangsrecht bevat, is bovendien toegevoegd. De grootste aanpassingen zijn een strengere substance-eis die is vormgegeven in een nexusbenadering en een aanvullende toegangseis in de vorm van een vereiste S&O-verklaring.46
In dit hoofdstuk wordt de innovatiebox gelden per 1 januari 2017 artikelsgewijs toegelicht om op deze wijze respectievelijk de begrippen nexusbreuk, kwalificerend immaterieel activum, kwalificerende uitgaven, totale uitgaven, de drempel, de forfaitaire regeling, de niet-toekenning van een octrooi, de administratieverplichtingen en het overgangsrecht te behandelen.
4.2
Artikel 12b Wet Vpb 1969: het algemene artikel
Het algemene artikel van de innovatiebox, art. 12b Wet Vpb 1969, luidt als volgt:
De kwalificerende voordelen uit hoofde van een door de belastingplichtige zelf voortgebracht
kwalificerend immaterieel activum worden, indien hij daarvoor bij de aangifte over een jaar kiest,
met ingang van dat jaar in aanmerking genomen voor 5/H gedeelte. Daarbij staat H voor het percentage van het hoogste tarief, bedoeld in artikel 22, geldend voor het jaar waarin het
kwalificerende voordeel is genoten. De eerste volzin vindt slechts toepassing voor zover het saldo van de kwalificerende voordelen uit kwalificerende activa bij de belastingplichtige positief is.
43 Kamerstukken II 2015/16, 25087, nr. 112.
44https://www.internetconsultatie.nl/innovatiebox, geraadpleegd op 12 juni 2016.
45https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2016/09/20/belastingplan-2017, geraadpleegd op 20 september
2016.
