Hoofdstuk 5 | Onbenutte ruimte in de innovatiebox nieuwe stijl ten opzichte van OESO BEPS
5.3 De onbenutte ruimte in de innovatiebox per 1 januari 2017
5.3.1 De dubbele toegangseis
De dubbele toegangseis voor de nieuwe innovatiebox kan worden gezien als het grootste verschil met het BEPS-rapport. De innovatie geldend per 1 januari 2017 vereist namelijk voor grotere
belastingplichtigen (zie hoofdstuk 3) dat zij voor de toegang tot de innovatiebox in het bezit moeten zijn van zowel een juridisch ticket als een S&O-verklaring, terwijl het OESO-rapport enkel een juridisch ticket vereist.
Het kabinet hecht veel waarde aan de S&O-verklaring als toegangseis. Deze waardering komt mede voort uit de aanbevelingen die zijn gedaan in de Evaluatie Innovatiebox 2010-2012. In de evaluatie beveelt Dialogic, die in opdracht van het Ministerie van Financiën de evaluatie heeft uitgevoerd, aan de S&O-verklaring te behouden als toegangsticket voor de innovatiebox en te overwegen hem waar mogelijk verplicht te stellen. Volgens de evaluatie geeft de S&O-verklaring namelijk een garantie dat er daadwerkelijk S&O-uren in Nederland worden gemaakt en maakt het zo bijna onmogelijk dat bedrijven zonder S&O-substance gebruik kunnen maken van de innovatiebox. Daarnaast is het uitvoeringstechnisch gunstig om de verklaring te hanteren, aangezien de toets voor de
66 Evaluatie innovatiebox 2010-2012, Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 111, p. 85-91.
41 verklaring reeds wordt gedaan door de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO), waardoor de Belastingdienst zelf niet meer hoeft te toetsen of er al dan niet sprake is van een technische innovatie.68
De Nederlandse innovatiebox is op door een dubbele toegangseis te hanteren dus strenger dan de eisen die het OESO-rapport aan IP-regimes stelt. De vraag is wat voor een mogelijke gevolgen dit kan hebben voor het vestigingsklimaat. Uit de evaluatie van de innovatiebox blijkt dat het overgrote deel van de gebruikers van de innovatiebox in het bezit is van een S&O-verklaring. In de onderstaande figuur is de overlap weergegeven tussen het gebruik van de WBSO en de innovatiebox. De WBSO, de Wet beschikking speur- en ontwikkelingswerk, bestaat niet meer, maar wordt in het werkveld als verzamelnaam gebruikt voor de eerder genoemde Wet VA waarin de S&O-afdrachtsvermindering staat geregeld.
Uit de figuur blijkt dat van het totaal aantal gebruikers van de innovatiebox van 1718, slechts 230 gebruikers alleen gebruik maken van de innovatiebox en daarmee geen gebruik maken van de WBSO. Het overgrote deel, namelijk 1488 gebruikers, maakt naast de innovatiebox ook gebruik van de WBSO, hetgeen betekent dat zij in het bezit zijn van een S&O-verklaring.
Het kleine gedeelte belastingplichtigen dat alleen gebruik maakt van de innovatiebox en niet in het bezit is van een S&O-verklaring, betreft volgens de evaluatie vooral kleine belastingplichtigen. Het gaat dus om een relatief kleine groep belastingplichtigen die buiten de boot zou kunnen vallen door de dubbele toegangseis.69 De vraag is daarom of de dubbele toegangseis een wezenlijk negatief effect heeft op het vestigingsklimaat. Aangezien de groep die niet in het bezit is van een S&O-verklaring vooral wordt gevormd door kleine belastingplichtigen, zal deze groep minder snel hun onderneming verplaatsen naar een ander land. Daarnaast zullen naar verwachting veel van hen door de nieuwe wetgeving alsnog een S&O-verklaring aanvragen, om toch gebruik te kunnen blijven maken van de innovatiebox.
5.3.2 Het ontbreken van het weerlegbare vermoeden
Volgens het OESO-rapport mogen jurisdicties een weerlegbaar vermoeden opnemen bij hun implementatie van de nexus approach. Het weerlegbare vermoeden vormt een verzachting voor de gevallen waarin de nexusbreuk onevenredig negatief uitpakt. Als er een weerlegbaar vermoeden wordt geïmplementeerd, wordt het belastingvoordeel van het IP-regime in beginsel volgens de nexus
68 Evaluatie Innovatiebox 2010-2012, Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 111, p. 13.
69 Evaluatie Innovatiebox 2010-2012, Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 111, p. 51-56. Figuur 2: Overlap WBSO en innovatiebox, Bron: Evaluatie Innovatiebox 2010-2012, Dialogic
42 approach berekend. Hiervan wordt afgeweken als de belastingplichtige kan bewijzen dat de toepassing van de nexus approach tot een uitkomst leidt waarbij het inkomen dat in aanmerking komt voor het IP-regime niet evenredig is aan de hoogte van zijn R&D-activiteiten. Er wordt alleen afgeweken van de nexusbreuk als er sprake is van uitzonderlijke omstandigheden. Daarnaast moet de belastingplichtige substantiële kwalificerende R&D-activiteiten verrichten ten behoeve van een kwalificerend
immaterieel activum.
Een belangrijke voorwaarde voor het mogen afwijken van de nexusbreuk op basis van het weerlegbare vermoeden is dat er sprake moet zijn van bijzondere omstandigheden. Het OESO-rapport noemt echter niet wanneer er sprake is van deze bijzondere omstandigheden. Aangezien de bijzondere gevallen die het buiten toepassing laten van de nexusbreuk rechtvaardigen niet bekend zijn, wil het kabinet de nexusbreuk (nog) niet als weerlegbaar vermoeden beschouwen. Er zal begunstigend beleid worden verleend in de voorkomende gevallen waarin de nexusbreuk onredelijk uitpakt.70
Aangezien nog onduidelijk is wat de bijzondere situaties zijn waarin het weerlegbare vermoeden van toepassing is, is het niet mogelijk een inschatting te maken van het aantal belastingplichtigen dat gebruik gaat of zou willen maken van het weerlegbare vermoeden. Onduidelijk is daarmee ook het aantal belastingplichtigen dat hierdoor mogelijk wordt belemmerd. Duidelijk is wel dat door het ontbreken van het weerlegbare vermoeden de Nederlandse innovatiebox minder ruim is dan de richtlijnen van het OESO-rapport en dat Nederland hierdoor ruimte onbenut laat. Echter, door begunstigend beleid toe te passen in de gevallen waarin de nexusbreuk onevenredig uitpakt en de belastingplichtige bij aanwezigheid ervan gebruik had kunnen maken van het weerlegbare vermoeden, wordt er feitelijk een gelijke situatie gecreëerd als met een weerlegbaar vermoeden. Het verschil zit hem dan in feite in het aspect dat de weerlegbaarheid niet is vastgelegd in de wetgeving met betrekking tot de innovatiebox. Het is de vraag of het negatieve effect van de afwezigheid van het weerlegbare vermoeden hierdoor niet wordt weggenomen.
5.3.3 Het begrip verbonden lichaam
Volgens de nexusbenadering komen uitgaven aan R&D-activiteiten die zijn uitbesteed aan een met de belastingplichtige verbonden lichaam niet in aanmerking voor de kwalificerende uitgaven. De totale uitgaven in de nexusbreuk vormen alle uitgaven gedaan aan speur- en ontwikkelingswerk, dus ook uitbesteed werk aan verbonden lichamen. Als de belastingplichtige dus werk uitbesteedt aan derden, dan is de teller (de kwalificerende uitgaven) kleiner dan de noemer (de totale uitgaven) waardoor een kleiner deel van de voordelen in aanmerking komt voor het IP-regime. Het OESO-rapport noemt voor het begrip verbonden lichamen ‘related parties’, hetgeen een verbondenheid van meer dan 50% betekent. De vernieuwde innovatiebox gebruikt als begrip verbonden lichaam het begrip verbonden lichaam omschreven in art. 10a, vierde lid, Wet Vpb 1969, hetgeen een verbondenheid van ten minste een derde gedeelte met zich brengt. Voor de Nederlandse innovatiebox is de belastingplichtige dus eerder verbonden met een lichaam dan volgens het OESO-rapport. Ook op dit punt is Nederland dus strenger dan het OESO-rapport. Doordat voor de Nederlandse innovatiebox een lager belang in een lichaam verbondenheid met zich brengt, zijn de uitgaven aan uitbesteed werk ook eerder uitbesteed werk aan een verbonden lichaam, waardoor deze uitgaven eerder niet als kwalificerende uitgaven mogen worden beschouwd. Hierdoor komt als gevolg van de nexusbreuk een lager bedrag aan voordelen in aanmerking voor de innovatiebox dan de minimumeisen gesteld in het OESO-rapport. Ook in de internetconsultatie van het conceptwetsvoorstel die plaatsvond van 19 mei 2016 tot en met 16 juni 2016, werd in een aantal reacties ongenoegen getoond over dit zwaardere
43 verbondenheidscriterium. Er wordt door verschillende partijen, waaronder de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, verzocht aansluiting te vinden bij het jaarrekeningenrecht en daarom op basis van artikel 24b van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek een verbondenheidscriterium te hanteren van meer dan 50%, welke tegelijk overeenkomt met het verbondenheidscriterium van de OESO.71 In principe lijkt het voor de hand liggend om de volledige ruimte wat betreft het verbondenheidscriterium te benutten en daarom, net als andere landen, een verbondenheidscriterium te hanteren van een belang van meer dan 50%. Aan de andere kant kent de fiscaliteit nu eenmaal het verbondenheidscriterium dat is vastgelegd in art. 10a, vierde lid, Wet Vpb 1969. Het zou in dat opzicht wellicht vreemd zijn om op dit punt voor de innovatiebox een uitzondering te maken. Het zou naar mijn idee juist tot een verdere discussie leiden waarom in de fiscaliteit niet altijd wordt aangesloten bij het jaarrekeningenrecht voor het begrip verbondenheid. Dit zou daarom een reden kunnen zijn waarom het kabinet ook voor de innovatiebox vasthoudt aan het fiscale verbondenheidsbegrip.
Ook in de literatuur wordt gesproken over het zwaardere verbondenheidscriterium. In de literatuur wordt de mening naar voren gebracht dat beter kan worden aangesloten bij een verbondenheid van meer dan 50%. Reden hiervoor is dat bij een verbondenheid van meer dan 50% pas daadwerkelijk de mate van invloed bestaat die situaties mogelijk maken waartegen Actiepunt 5 van het BEPS-project zich verzet. Daarnaast wordt het risico dat Nederland door een enger begrip te hanteren internationaal uit de pas dreigt te lopen aangekaart.72