Wet- en regelgeving op het gebied van fraude

Artikel 36 van het Bta geeft tevens een definitie van fraude van materieel belang. Aangezien dit onderzoek gaat over de gevolgen van de fraudemeldplicht van de Wta en bovendien de fraudemeldplicht alleen geldt voor het melden van fraude van materieel belang, zal in dit afstudeerrapport de definitie uit het Bta aangehouden worden. Deze luidt: onder fraude van materieel belang wordt verstaan een opzettelijk handelen of nalaten

waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat beslissingen die in het maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden kunnen worden beïnvloed door die misleiding (art. 36 Bta).

Van materiële fraude is dus sprake in geval van: • opzet;

• wederrechtelijk verkregen voordeel;

• misleidingen die beslissingen van het maatschappelijk verkeer zouden kunnen beïnvloeden. (Van Almelo, 2006: 15)

Met het in artikel 36 van het Bta opnemen van de definitie van materieel belang heeft het begrip materialiteit een wettelijke status gekregen. Bij de materialiteitsbeoordeling wordt gekeken of de beslissingen die in het maatschappelijke verkeer worden genomen door de misleiding zouden kunnen worden beïnvloed. Ook het concept maatschappelijk verkeer heeft met de invoering van de Wta dus een wettelijke status gekregen (Pheijffer, 2007: 30). Paragraaf 3.4 gaat dieper in op het maatschappelijk verkeer en de verwachtingskloof die er tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep bestaat.

§ 3.3 Wet- en regelgeving op het gebied van fraude

Fraude is een veelbesproken onderwerp in de accountancy. Door de schandalen van de afgelopen jaren is er meer aandacht voor fraude gekomen. De heersende wet- en regelgeving op dit moment in Nederland, naast de Wet toezicht accountantsorganisaties, die van toepassing is op het onderwerp van dit afstudeerrapport en die daarom in deze paragraaf wordt besproken, betreft COS 240 en Wet MOT en WID.

§ 3.3.1 COS 240

Op het accountantsberoep in Nederland is diverse wet- en regelgeving van toepassing, waaronder de Controle- en overige standaarden (COS), voorheen de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC). Deze RAC zijn per februari 2007 omgezet in COS en tegelijkertijd geactualiseerd. In verband met de Wta

35

zullen de COS in de loop van 2007 worden omgezet in Nadere Voorschriften Controle- en overige standaarden (NV COS) en daardoor een meer verplichtend karakter krijgen (www.nivra.nl, maart 2007).

De COS worden gebundeld door het NIVRA en de NOvAA. Ze zijn gebaseerd op de International Standards on Accounting (ISAs) van de International Accounting and Assurance Standards Board (IAASB). De meeste standaarden zijn vertalingen van de ISAs. Daarnaast bevatten de COS Nederlandse richtlijnen.

Het is de taak van de accountant om bij een controleopdracht redelijke zekerheid te verkrijgen dat de jaarrekening geen fouten van materieel belang bevat. Of eventuele fouten onbewust of door fraude zijn veroorzaakt maakt geen verschil (Roos, 2005: 1). In februari 2004 heeft de IAASB de herziene ISA 240 goedgekeurd. Het NIVRA heeft de standaard van een Nederlandse vertaling voorzien, namelijk de herziene RAC 240, die per februari 2007 COS 240 is geworden: ‘De verantwoordelijkheid van de accountant voor

het onderkennen van het risico van fraude in het kader van de controle van financiële overzichten’. De herziene RAC 240

is van toepassing op controles van jaarrekeningen over periodes beginnend op of na 15 december 2004. Het aantal artikelen is ten opzichte van de oorspronkelijke Richtlijn toegenomen van 76 naar 112. De herziene RAC 240 verandert de taken en verantwoordelijkheden van de accountant op het gebied van fraude niet ten opzichte van de oude RAC 240: het is de verantwoordelijkheid van de cliënt om maatregelen te treffen

ter voorkoming van fraude. De accountant heeft de verantwoordelijkheid om zodanige controlewerkzaamheden te verrichten dat materiële fouten, bewust of onbewust, in de jaarrekening worden onderkend en gecorrigeerd.

COS 240 geldt voor controleopdrachten. De Controlestandaard bevat geen meldplicht, wel is geregeld dat de accountant zijn opdracht teruggeeft als de ondernemingsleiding de door hem vastgestelde fraude niet afdoende redresseert (Pheijffer, 2007: 33). Voor beoordelings- en samenstellingsopdrachten gelden soortgelijke regelingen (COS 2400 resp. COS 4410). Externe accountants die wettelijke controleopdrachten uitvoeren volgen de Controlestandaard 240. Voor hen geldt echter ook de Wta. Dat houdt in dat zij, indien zij de beschikking krijgen over gegevens die een redelijk vermoeden rechtvaardigen dat er sprake is van fraude van materieel belang, de stappen moeten volgen die de Wta voorschrijft.

36

De primaire doelstelling van COS 240 is het verhogen van de effectiviteit van de controlemaatregelen op het gebied van fraude in het kader van de controle van de jaarrekening. De houding van de accountant moet kritischer worden. COS 240 vereist dat de leden van het controleteam bespreken in welke mate de jaarrekening van de huishouding kan worden beïnvloed door afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude en verlangt van de voor de opdracht verantwoordelijke partner dat hij overweegt welke zaken ter kennis moeten worden gebracht van leden van het controleteam die niet bij de bespreking zijn betrokken.

Verder vereist de Controlestandaard dat de accountant:

• werkzaamheden uitvoert om informatie te verkrijgen die wordt gebruikt om het risico van een materiële afwijking als gevolg van fraude te onderkennen;

• nagaat wat de aard en mogelijke omvang is van het risico dat een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude op jaarrekeningniveau en op beweringniveau optreedt en hiervan een inschatting maakt; en dat hij voor de ingeschatte risicofactoren die zouden kunnen leiden tot een materiële afwijking als gevolg van fraude, de opzet van de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen beoordeelt, met inbegrip van relevante interne beheersingsactiviteiten, en vaststelt of deze ook zijn geïmplementeerd;

• de wijze bepaalt waarop moet worden ingespeeld op het risico van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude in de jaarrekening, overweegt welke medewerkers hij hierbij moet inschakelen en op welke wijze aan deze medewerkers leiding moet worden gegeven; de grondslagen voor de financiële verslaggeving van de huishouding beoordeelt en een verrassingselement opneemt in het selectieproces van de aard, de tijdsfasering en de omvang van de uit te voeren controlewerkzaamheden;

• controlewerkzaamheden opzet en uitvoert gericht op het risico dat de leiding van de huishouding de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt;

• bepaalt op welke wijze wordt ingespeeld op het risico van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude;

• beoordeelt of een gesignaleerde afwijking een indicatie van fraude kan zijn;

• een schriftelijke bevestiging van de leiding van de huishouding verkrijgt met betrekking tot fraude; • communiceert met de leiding van de huishouding en met de organen belast met governance.

37

De accountant moet de controlemaatregelen en de uitkomsten van zijn werkzaamheden documenteren, ook wanneer hij geen frauderisico’s onderkent.

Verder dient de accountant een professioneel-kritische instelling te hebben, ongeacht zijn eerdere ervaringen met de betreffende organisatie voor wat betreft de eerlijkheid van de leiding van de huishouding en het toezichthoudend orgaan. De accountant dient zich steeds bewust te zijn van het risico dat zich een afwijking voor kan doen als gevolg van fraude.

Wanneer er tijdens de jaarrekeningcontrole aanwijzingen voor fraude worden gevonden, moet de accountant volgens COS 240 aanvullend onderzoek verrichten. Er kan daarvoor een forensisch accountant ingeschakeld worden. In hoofdstuk 4 wordt dieper ingegaan op het onderwerp forensische accountancy.

§ 3.3.2 Wet MOT en WID

Naast de fraudecontrolestandaard moeten accountants zich sinds juni 2003 houden aan de Wet Melding Ongebruikelijke Transacties (wet MOT) en de Wet Identificatie bij Dienstverlening (WID). In 2005 zijn enkele wijzigingen doorgevoerd. De wetten zijn bedoeld om het witwassen van criminele gelden en de financiering van terrorisme te bestrijden.

De Wet MOT verplicht accountants verrichte of voorgenomen ongebruikelijk transacties te melden bij het Meldpunt

Ongebruikelijke Transacties (art. 9 Wet MOT). Bij de fraudemeldplicht van de Wta moet een externe

accountant alleen melden indien de cliënt bij een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang niet binnen een redelijke termijn onderzoek heeft gedaan naar de fraude en maatregelen heeft genomen om de gevolgen van fraude voor zover mogelijk ongedaan te maken en om herhaling van fraude te voorkomen. Bij de Wet MOT moet een accountant altijd melden als er sprake is van een verrichte of voorgenomen ongebruikelijke transactie.

Onder het begrip transactie wordt in de Wet MOT verstaan: een handeling of samenstel van handelingen van of ten

behoeve van een cliënt in verband met het afnemen van een dienst. Aan de hand van vastgestelde indicatoren kan

worden bepaald of een transactie ongebruikelijk is. Er zijn voor vrije beroepsbeoefenaren, waaronder accountants, twee indicatoren vastgesteld, een objectieve en een subjectieve. Wanneer de objectieve indicator op de transactie van toepassing is, moet deze transactie zonder meer gemeld worden. Voor accountants is de volgende objectieve indicator vastgesteld: transacties van € 15.000 of meer betaald aan, of