Fraude melden en de Wta
Gevolgen van de in de
Wet toezicht accountantsorganisaties
opgenomen fraudemeldplicht
Caroline Hannink
Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Bedrijfskunde
3
Fraude melden en de Wta
Gevolgen van de in de Wet toezicht accountantsorganisaties
opgenomen fraudemeldplicht
Amsterdam, mei 2007
Afstudeerrapport ten behoeve van de afstudeerrichting Accountancy voor de studie
Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit Groningen
Auteur:
Caroline Louise Maria Hannink
Studentnummer:
1271822
Eerste begeleider:
Drs. A. Smeenge RA
Tweede begeleider:
Dr. J.H.M. van Kesteren
Begeleider Deloitte:
Drs. H. Zomerman RA CPA
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van het afstudeerrapport; het auteursrecht
van het afstudeerrapport berust bij de auteur
5
Voorwoord
Voor u ligt het afstudeerrapport ter afsluiting van mijn studie Accountancy van de faculteit Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit Groningen. Een opleiding waar ik ruim vijf jaar geleden mee begon, die voorbij is gevlogen en die ik met plezier heb gevolgd.
Dit afstudeerrapport behandelt de gevolgen van de fraudemeldplicht die is opgenomen in de Wet toezicht accountantsorganisaties.
Dit rapport had niet tot stand kunnen komen zonder de hulp van een aantal personen in het bijzonder. Daarom wil ik graag van deze gelegenheid gebruik maken om deze mensen bedanken. Voor de begeleiding bij Deloitte wil ik Dhr. Harco Zomerman bedanken. Hoewel ik dit rapport schreef in de voor accountants meest drukke maanden van het jaar, wist hij toch telkens tijd vrij te maken om een kritische blik op mijn afstudeerrapport te werpen. Verder gaat mijn dank uit naar mijn begeleiders van de universiteit, Dhr. Smeenge en Dhr. van Kesteren, voor hun waardevolle adviezen en feedback en hun snelle reacties. Hun opmerkingen waren voor mij erg nuttig. Graag wil ik ook de mensen bedanken die hebben meegewerkt aan de interviews. Zij hebben mij met hun informatie geholpen om mijn onderzoeksvraag te beantwoorden.
Verder wil ik natuurlijk de mensen uit mijn directe omgeving bedanken. In het bijzonder wil ik mijn ouders en mijn lieve vriendje Remi bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun, het mij helpen omgaan met mijn stressvolle momenten en het nemen van de tijd om mijn scriptie te lezen. Ik besef dat ik niet altijd de gemakkelijkste en vrolijkste ben geweest de laatste tijd, bedankt dat jullie daar zo goed mee om wisten te gaan! Verder gaat mijn dank uit naar mijn clubgenootjes, zusje, vrienden en vriendinnen en mijn collega’s bij Deloitte Amsterdam.
Met het schrijven van dit voorwoord sluit ik mijn afstudeerrapport af en hiermee tevens mijn studie en mijn studententijd. Ik kijk terug op een fantastische tijd in Groningen. Ik heb hier ontzettend veel lol gehad en ook veel geleerd. Nu begint voor mij het werkende leven, dat hopelijk ook heel leerzaam en plezierig zal zijn.
7
Samenvatting
Na een reeks van schandalen binnen het accountantsberoep is de functie van de accountant in een minder goed daglicht komen te staan. Het vertrouwen in de verklaring van de accountant was geschaad. Vertrouwen in accountants is belangrijk voor het goed functioneren van een economie. Zonder voldoende vertrouwen in de verklaringen van een accountant werkt de kapitaalmarkt niet optimaal. Nieuwe nationale en internationale wet- en regelgeving proberen het vertrouwen in de accountant te herstellen. Een van die wetten is de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta), die sinds oktober 2006 van kracht is.
De doelstelling van de Wta en het daarbij behorende Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) is het
gerechtvaardigd herstel van het vertrouwen in de accountant en de door hem ten behoeve van het publiek afgegeven accountantsverklaringen. Het belangrijkste gevolg van de wet is dat accountantsorganisaties alleen nog maar
wettelijke controles uit mogen voeren als zij over een vergunning beschikken van de Autoriteit Financiële Markten (AFM). Voordat de AFM een vergunning verstrekt, moeten accountantsorganisaties aantonen dat zij en de bij hen werkzame of aan hen verbonden externe accountants voldoen aan alle door de Wta gestelde normen. De AFM houdt toezicht op de naleving van de Wta.
Een van de onderdelen van de Wta is de fraudemeldplicht. Deze meldplicht verplicht externe accountants die
bij de uitvoering van een wettelijke controle een redelijk vermoeden van materiële fraude hebben dit te melden aan een opsporingsambtenaar. De fraudemeldplicht geldt niet als de controlecliënt na constatering van fraude adequate maatregelen treft. Voor de invoering van de Wta was de handelwijze van accountants bij het ontdekken van
fraude geregeld in de Verordening op de Fraudemelding. Hoewel de basis van deze Verordening, die inmiddels is ingetrokken, in tact is gebleven, zijn er wel enkele verschillen tussen de in de Wta opgenomen fraudemeldplicht en de regeling in de oude Verordening. Nieuw is onder andere de vrijwaring van eventuele schadeclaims. Dat wil zeggen dat de accountant niet aansprakelijk is voor de schade die derden door de
melding lijden, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat de accountant, gelet op alle feiten en omstandigheden, in alle redelijkheid niet tot melding had mogen overgaan.
Op het gebied van de verantwoordelijkheden van accountants voor het opsporen van fraude bestaat een verwachtingskloof (Hassink e.a., 2005b: 54). Het maatschappelijk verkeer verwacht dat een accountant alle fraudes aan het licht brengt, terwijl dit niet de taak van een accountant is en hij hier niet voor is opgeleid. Deze kloof kan enerzijds worden verkleind door de verwachtingen die het maatschappelijk verkeer heeft ten aanzien van de verantwoordelijkheden van accountants te verminderen door middel van goede
8
communicatie en voorlichting. Anderzijds kan een deel van de kloof worden gedicht door de regels voor accountants met betrekking tot het opsporen en melden van fraude te herzien en aan te scherpen. De fraudemeldplicht van de Wta is een van die verscherpte regels.
Aan de hand van literatuuronderzoek en empirisch onderzoek in de vorm van interviews, gehouden met specialisten van de vaktechnische bureaus van vijf accountantsorganisaties (Deloitte, Ernst&Young, KPMG, Berk en Mazars) en een specialist van de forensische afdeling van Deloitte, is in dit rapport bekeken wat de gevolgen van de invoering van de fraudemeldplicht zijn.
De invoering van de fraudemeldplicht van de Wta had geen grote gevolgen voor de accountantsorganisaties. De fraudemeldplicht van de Wta is in principe niet veel anders dan de oude Verordening op de Fraudemelding, alleen heeft de meldplicht een wettelijke status gekregen. De accountantsorganisaties voldeden al aan de Verordening, vandaar dat er bij hen niet veel is veranderd. De herziening van RAC 240 in 2004 bracht wel veel veranderingen met zich mee en had een directe invloed op de controlewerkzaamheden van de accountants. Wat wel is veranderd door de invoering van de fraudemeldplicht van de Wta, is dat de accountant bij een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang de stappen moet doorlopen die de Wta geeft. Hij moet de cliënt informeren over de fraude, de cliënt moet maatregelen treffen en deze op schrift vastleggen en de accountant moet deze plannen binnen vier weken beoordelen en zijn bevindingen op schrift vastleggen. Indien de cliënt de fraude niet adequaat heeft geredresseerd, geeft de accountant de controleopdracht terug en meldt hij de fraude aan een opsporingsambtenaar. Tussen het beleid en de maatregelen betreffende de jaarrekeningcontrole van de accountantsorganisaties zijn er niet veel verschillen.
De geïnterviewde accountants verwachten niet dat er door de nieuwe fraudemeldplicht vaker fraude wordt gemeld. De cliënt zal wanneer er fraude bij hem wordt ontdekt de fraude in bijna alle gevallen redresseren en de accountant hoeft dan niet te melden.
De wettelijke verankering van de fraudemeldplicht onderstreept het belang dat de maatschappij hecht aan de aandacht van accountants voor fraude. Forensische accountants zijn gespecialiseerd in fraudeonderzoek. Forensische accountancy is het specialistische deelterrein van de bijzondere onderzoeken waarbinnen
accountants zich ten behoeve van de betrokken deelnemers aan een (potentieel) rechtsgeding bezig houden met het verzamelen, controleren, veredelen, bewerken en analyseren van, al dan niet, financiële gegevens (Pheijffer, 1997: 11). Uit de
9
geeft tot het vaker gebruik maken van forensische accountants bij de jaarrekeningcontrole, al is het op dit moment nog wel vroeg om conclusies te trekken, aangezien de Wta nog maar een paar maanden van kracht is. Er vindt over het algemeen wel groei plaats in de inzet van forensische accountants, maar dat is volgens de geïnterviewden niet direct toe te schrijven aan de invoering van de fraudemeldplicht.
Uit de interviews zijn wat betreft de veranderingen in de inzet van forensische accountants door de invoering van de fraudemeldplicht geen verschillen tussen de accountantsorganisaties naar voren gekomen. Een verschil is wel, dat de BIG 4-organisaties een eigen forensische afdeling hebben en de middelgrote organisaties niet, waardoor er bij de BIG 4-organisaties vaker forensische accountants worden ingezet.
De ontwikkelingen in de toekomst wat betreft het inzetten van forensische accountants hangen sterk samen met of er incidenten gebeuren en wat voor soort incidenten. Indien er weer een groot fraudeschandaal plaats zal vinden, zal er waarschijnlijk meer aandacht komen voor forensische accountancy en zullen er waarschijnlijk vaker forensische accountants worden ingezet. Ook hangt het van het kennisniveau van de reguliere accountants af of er in de toekomst meer forensische accountants ingezet zullen worden. Accountants zouden zelf meer forensische kennis moeten hebben. Hiervoor zou meer aandacht moeten komen in de opleiding.
De Wta verplicht de externe accountant alleen fraude van materieel belang te melden en alleen in het geval van wettelijke controleopdrachten, terwijl het maatschappelijk verkeer vindt dat een accountant elke fraude moet melden. Om deze verwachtingskloof te verkleinen, zou de meldplicht en de bijbehorende vrijwaring uitgebreid kunnen worden naar beoordelings- en samenstellingsopdrachten. Er zijn een aantal argumenten voor en een aantal argumenten tegen het uitbreiden van de fraudemeldplicht naar beoordelings- en samenstellingsopdrachten te noemen. De meerderheid van de geïnterviewden is niet uitgesproken voor of tegen uitbreiding van de meldplicht. Eén van de geïnterviewden is voor uitbreiding en één van hen is tegen uitbreiding.
Het is niet waarschijnlijk dat de meldplicht zal worden uitgebreid naar beoordelings- en samenstellingsopdrachten. Het NIVRA wilde de meldplicht wel uitbreiden, maar alleen indien de vrijwaring van schadeclaims ook uitgebreid zou worden. De wetgever wil de vrijwaring echter niet uitbreiden en dan zal de meldplicht ook niet uitgebreid worden, want dat willen de accountants niet, aangezien een meldplicht zonder vrijwaring een te groot risico voor hen betekent.
11
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1: Het onderzoek ………... 15
1.1 Inleiding ……….……….. 15
1.2 Aanleiding tot onderzoek ………... 15
1.3 Onderzoeksopzet ……... .………... 16 1.3.1 Type onderzoek ………. 16 ` 1.3.2 Probleemstelling ……… 17 1.3.3 Onderzoeksmethoden ……….. 18 1.3.4 Randvoorwaarden ………. 19 1.3.5 Conceptueel model ………... 20 1.4 Definities ………. 21 1.5 Indeling afstudeerrapport ……….……….. 23
Hoofdstuk 2: Wet toezicht accountantsorganisaties ……… 25
2.1 Inleiding ………... 25
2.2. Wta in het kort ……….. 25
2.3 Fraudemeldplicht … ………... 28
Hoofdstuk 3: Fraude ………. 33
3.1 Inleiding ………... 33
3.2 Definitie van fraude ……… 33
3.3 Wet- en regelgeving op het gebied van fraude ……….…. 34
3.3.1 COS 240 ………. ……….…. 34
3.3.2 Wet MOT en WID ………..….. 37
3.4 Verwachtingskloof ……….. 38
Hoofdstuk 4: Forensische accountancy ……….….. 43
4.1 Inleiding ……….….. 43
4.2 Definitie van forensische accountancy ………....… 43
12
Hoofdstuk 5: Jaarrekeningcontrole ……….. 49
5.1 Inleiding ……….….. 49
5.2 Interview ………....………. 49
5.3 Verandering in de jaarrekeningcontrole ….……….... 50
5.4 Verschillen tussen beleid en maatregelen van accountantsorganisaties…... 52
5.5 Verbeterpunten ……….. 52
5.6 Meer meldingen door nieuwe fraudemeldplicht? ………...… 53
5.7 Conclusie ……… 53
Hoofdstuk 6: Forensische accountants bij de controle ……… 55
6.1 Inleiding ………... 55
6.2 Veranderingen wat betreft het inzetten van forensische accountants ………...…… 55
6.3 Verschillen tussen beleid en maatregelen van accountantsorganisaties ………... 57
6.4 Toekomstverwachting ……… 57
6.5 Verbeterpunten ……….. 58
6.6 Conclusie ….………... 58
Hoofdstuk 7: Beoordelings- en samenstellingsopdrachten ………. 61
7.1 Inleiding ………... 61
7.2 Controle, beoordeling en samenstelling ……… 61
7.3 Argumenten voor en tegen het uitbreiden van de fraudemeldplicht ……… 62
7.3.1 Argumenten voor uitbreiding van de fraudemeldplicht ……….... 62
7.3.2 Argumenten tegen uitbreiding van de fraudemeldplicht ………. ………. 64
7.4 Verbeterpunten ………. 64
7.5 Conclusie ……… 65
Hoofdstuk 8: Conclusies en aanbevelingen ……….… 67
8.1 Inleiding ……….….. 67
8.2 Beantwoording deelvragen en centrale onderzoeksvraag ………. 67
13
Literatuurlijst ………... ... 73
Bijlage I: Art. 26 Wta en art. 36 en 37 Bta ……….…. 77
Bijlage II: Voorbeelden van feiten, inlichtingen of aanwijzingen van fraude ……….. 79
15
Hoofdstuk 1: Onderzoek
§ 1.1 Inleiding
Sinds oktober 2006 is de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) van kracht. Dit afstudeerrapport behandelt de gevolgen van de in deze wet opgenomen fraudemeldplicht. Dit hoofdstuk geeft in paragraaf 1.2 de aanleiding tot onderzoek weer. In paragraaf 1.3 komt de opzet van het onderzoek naar voren. Paragraaf 1.4 geeft een aantal definities. Ten slotte wordt in paragraaf 1.5 de indeling van dit afstudeerrapport uiteengezet.
§ 1.2 Aanleiding tot onderzoek
Per 1 oktober 2006 is de Wta van kracht geworden. Al ver voor de invoering werd er veel over deze wet geschreven. Op een van de onderdelen van deze wet zal in dit afstudeerrapport dieper worden ingegaan, namelijk op de meldplicht bij fraude.
De laatste jaren hebben er een aantal grote schandalen plaatsgevonden binnen het accountantsberoep, denk aan Ahold, Enron, Worldcom en Parmalat. Door deze schandalen is de functie van de accountant in een minder goed daglicht komen te staan. Het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in de verklaring van de accountant was geschaad. Vertrouwen in accountants is echter belangrijk voor het goed functioneren van een economie. Zonder voldoende vertrouwen in de verklaringen van een accountant werkt de kapitaalmarkt niet optimaal (Wet toezicht accountantsorganisaties). Door middel van nieuwe nationale en internationale wet- en regelgeving wordt geprobeerd het vertrouwen in de accountant te herstellen. In 2003 is begonnen het wetsvoorstel toezicht op accountantsorganisaties vorm te geven. In oktober 2006 werd deze wet van kracht (www.afm.nl, januari 2007). De Wta beoogt gestalte te geven aan
een gerechtvaardigd herstel van het vertrouwen in de accountant en de door hem ten behoeve van het publiek afgegeven verklaringen (Wet toezicht accountantsorganisaties).
Het belangrijkste gevolg van de inwerkingtreding van de Wta is dat accountantsorganisaties alleen nog maar wettelijke controles uit mogen voeren als zij over een vergunning beschikken van de Autoriteit Financiële Markten (AFM). Zij kunnen deze vergunning alleen krijgen als zij voldoen aan alle normen die de Wta stelt. Een van de onderdelen van de Wta is dat zij accountants die bij de uitvoering van een wettelijke controle een redelijk vermoeden van materiële fraude hebben, verplicht dit te melden aan een opsporingsambtenaar. Deze fraudemeldplicht geldt niet als de controlecliënt na constatering van fraude adequate maatregelen treft. Hoewel de basis van de Verordening op de Fraudemelding, die in de
16
Algemene ledenvergadering van 14 december 2006 van het NIVRA is ingetrokken, in tact is gebleven, zijn er wel enkele verschillen tussen de in de Wta opgenomen fraudemeldplicht en de regeling in de oude Verordening (Pheijffer, 2007: 30). Nieuw is onder andere de vrijwaring van eventuele schadeclaims. Dat wil zeggen dat de accountant niet aansprakelijk is voor de schade die derden door de melding lijden, tenzij aannemelijk
wordt gemaakt dat de accountant, gelet op alle feiten en omstandigheden, in alle redelijkheid niet tot melding had mogen overgaan (art. 26 lid 4 Wta).
Voor de invoering van de Wta was het zo dat wanneer de gemelde fraude achteraf niet juridisch kon worden bewezen er een claim tegen de accountant kon worden ingediend. Het risico van en de angst voor claims is vaak aangedragen als een verklaring voor het lage aantal fraudemeldingen (Van Almelo, 2006: 14). Zou er door de invoering van de Wta nu dan ook vaker melding van fraude worden gemaakt, omdat door de vrijwaring het risico op claims een stuk minder is geworden? En zijn de controlewerkzaamheden door de invoering van de fraudemeldplicht veranderd?
Het opnemen in de wet van de verplichting om fraude te melden, geeft aan dat het onderwerp fraude steeds belangrijker wordt. Forensische accountants zijn gespecialiseerd in het opsporen van fraude. Is het ook zo dat er nu meer gebruik wordt gemaakt van forensische accountants bij de controle?
De fraudemeldplicht geldt alleen voor wettelijke controleopdrachten. Is het aan te bevelen om de meldplicht uit te breiden naar beoordelings- en samenstellingsopdrachten?
In dit afstudeerrapport wordt gekeken naar de gevolgen van de invoering van de in de Wta opgenomen fraudemeldplicht.
§ 1.3 Onderzoeksopzet
In deze paragraaf wordt de opzet van het onderzoek uiteengezet. Het type onderzoek, de probleemstelling, de onderzoeksmethoden, de randvoorwaarden en het conceptueel model komen naar voren.
§ 1.3.1 Type onderzoek
Het uitgevoerde onderzoek kan getypeerd worden als deels een literatuuronderzoek, deels een empirisch onderzoek. In het eerste gedeelte van het afstudeerrapport zal aandacht worden besteed aan de literatuur over de Wta en de daarin opgenomen fraudemeldplicht, fraude en forensische accountancy. Tevens wordt
17
er aandacht besteed aan theorieën over de verwachtingskloof. De informatie uit het literatuuronderzoek wordt gebruikt in het empirische deel van het afstudeerrapport. In het empirische deel zal antwoord worden gegeven op de centrale onderzoeksvraag en de deelvragen door middel van de informatie uit het literatuuronderzoek en door middel van interviews gehouden met specialisten van de vaktechnische bureaus van vijf accountantsorganisaties (Deloitte, Ernst&Young, KPMG, Berk en Mazars) en een specialist van de forensische afdeling van Deloitte.
§ 1.3.2 Probleemstelling
Doelstelling: Het uiteenzetten van de gevolgen van de invoering van de fraudemeldplicht die is opgenomen in de Wta
(Wet toezicht accountantsorganisaties), daarbij in het bijzonder gelet op de veranderingen in de jaarrekeningcontrole en de verschillen tussen de maatregelen van accountantsorganisaties, het al dan niet gebruik maken van forensische accountants bij de jaarrekeningcontrole en het eventueel uitbreiden van de fraudemeldplicht naar beoordelings- en samenstellingsopdrachten.
Centrale vraagstelling: Wat zijn de gevolgen van de invoering van de fraudemeldplicht die is opgenomen in de Wta, met
betrekking tot de veranderingen in de jaarrekeningcontrole en de verschillen tussen de maatregelen van accountantsorganisaties, het al dan niet gebruik maken van forensische accountants bij de jaarrekeningcontrole en het eventueel uitbreiden van de fraudemeldplicht naar beoordelings- en samenstellingsopdrachten?
Deelvragen:
• Wat houdt de Wta in en wat zegt de Wta met betrekking tot het melden van fraude?
• Wat is fraude en wat is de vigerende wet- en regelgeving op het gebied van fraude?
• Hoe verandert de jaarrekeningcontrole op het gebied van het opsporen van fraude door de invoering van de fraudemeldplicht van de Wta en zijn er verschillen tussen de maatregelen die accountantsorganisaties nemen naar aanleiding van de invoering van de fraudemeldplicht van de Wta?
• Is het te verwachten dat er door de nieuwe fraudemeldplicht vaker fraude wordt gemeld?
• Geeft de invoering van de fraudemeldplicht van de Wta aanleiding tot het vaker gebruik maken van forensische accountants bij de jaarrekeningcontrole?
18
§ 1.3.3 Onderzoeksmethoden
Het onderzoek zal uitgevoerd worden door middel van literatuuronderzoek en het afnemen van interviews met specialisten van de vaktechnische bureaus van vijf accountantsorganisaties (Deloitte, Ernst&Young, KPMG, Berk en Mazars) en een specialist van de forensische afdeling van Deloitte.
De eerste deelvraag, Wat houdt de Wta in en wat zegt de Wta met betrekking tot het melden van fraude?, zal worden beantwoord aan de hand van literatuuronderzoek.
Ook op de tweede deelvraag, Wat is fraude en wat is de vigerende wet- en regelgeving op het gebied van fraude?, zal antwoord worden gegeven aan de hand van literatuuronderzoek.
Op de derde deelvraag, Hoe verandert de jaarrekeningcontrole op het gebied van het opsporen van fraude door de
invoering van de fraudemeldplicht van de Wta en zijn er verschillen tussen de maatregelen die accountantsorganisaties nemen naar aanleiding van de invoering van de fraudemeldplicht van de Wta?, zal antwoord worden gegeven aan de hand
van resultaten uit de interviews gehouden met specialisten van de vaktechnische bureaus van vijf accountantsorganisaties (Deloitte, Ernst&Young, KPMG, Berk en Mazars).
De vierde deelvraag, Is het te verwachten dat er door de nieuwe fraudemeldplicht vaker fraude wordt gemeld?, wordt beantwoord door middel van literatuuronderzoek en door middel van de interviews met de specialisten van de vaktechnische afdelingen van vijf accountantsorganisaties en een specialist van de forensische afdeling van Deloitte.
De vijfde deelvraag luidt: Geeft de invoering van de fraudemeldplicht van de Wta aanleiding tot het vaker gebruik
maken van forensische accountants bij de jaarrekeningcontrole? Aan de hand van literatuuronderzoek wordt
uiteengezet wat forensische accountancy inhoudt. Vervolgens wordt door middel van de interviews gehouden met de specialisten antwoord gegeven op de deelvraag.
Op de zesde deelvraag, Moet de fraudemeldplicht worden uitgebreid naar beoordelings- en samenstellingsopdrachten?, wordt antwoord gegeven aan de hand van literatuuronderzoek en de resultaten uit de interviews met de specialisten.
19
§1.3.4 Randvoorwaarden
• Het onderzoek dient te worden uitgevoerd binnen de eisen van de afstudeeropdracht Accountancy & Controlling van de Faculteit Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen.
• Het onderzoek zal worden uitgevoerd in een tijdsbestek van ongeveer 20 weken.
• Het onderzoek zal worden uitgevoerd door middel van interviews met specialisten van de vaktechnische bureaus van vijf accountantsorganisaties (Deloitte, Ernst&Young, KPMG, Berk en Mazars) en een specialist van de forensische afdeling van Deloitte.
• Het deel van het onderzoek over forensische accountancy richt zich op de private forensische accountancy.
20
§ 1.3.5 Conceptueel model
Figuur 1: Conceptueel model
Uit het conceptueel model (figuur 1) komen een aantal verbanden naar voren die in dit afstudeerrapport worden bekeken. Links in het conceptueel model staat de invoering van de fraudemeldplicht die onderdeel is van de Wet toezicht accountantsorganisaties. In dit afstudeerrapport wordt ingegaan op het ontstaan en de inhoud van de Wta. Onderdeel van deze wet is de fraudemeldplicht en in dit afstudeerrapport wordt gekeken of deze meldplicht veranderingen in de jaarrekeningcontrole tot gevolg heeft en welke
Veranderingen in de jaarrekeningcontrole? Uitbreiding fraude-meldplicht naar beoordelings- en samenstellings-opdrachten? Vaker melden van fraude? Verschillen tussen maatregelen van accountantsorganisaties?
Vaker gebruik maken van forensische accountants bij de
jaarrekeningcontrole?
Invoering fraudemeldplicht (onderdeel van de Wet
toezicht accountantsorganisaties)
21
veranderingen dat zijn (dit is terug te vinden in het midden van het conceptueel model). Verder wordt in dit afstudeerrapport onderzocht of er meer gebruik wordt gemaakt van forensische accountants bij de jaarrekeningcontrole door de invoering van de fraudemeldplicht van de Wta (dit is terug te vinden in het midden van het conceptueel model). Ook wordt onderzocht of er verschillen zijn tussen de maatregelen, namelijk de controleaanpak en het gebruik maken van forensische accountants, die verschillende accountantsorganisaties nemen (terug te vinden in het midden van het conceptueel model). Verder wordt gekeken of het te verwachten is dat er vaker fraude gemeld wordt door de invoering van de Wta, de eventuele veranderingen in de controle en het eventueel meer gebruik maken van forensische accountants bij de controle (rechts in het conceptueel model). Ten slotte wordt gekeken of het aan te bevelen is de fraudemeldplicht uit te breiden naar beoordelings- en samenstellingsopdrachten (rechts in het conceptueel model).
§1.4 Definities
In de hoofdstukken 2, 3 en 4 van dit afstudeerrapport worden aan de hand van literatuuronderzoek de verschillende aspecten uit de vraagstelling en de deelvragen behandeld. In deze hoofdstukken worden ook een aantal definities gegevens. Naast deze definities zijn er nog een aantal andere definities te geven van begrippen die van belang zijn voor het onderzoek.
Accountant: Openbare accountant (AA met certificerend bevoegdheid of RA) die optreedt als controleur van de
jaarrekening als bedoeld in art. 393 Boek 2 BW (Hassink e.a., 2005a).
Accountantsorganisatie: Een onderneming of instelling die bedrijfsmatig wettelijke controles verricht, dan wel een
organisatie waarin zodanige ondernemingen of instellingen met elkaar zijn verbonden (Wet toezicht
accountantsorganisaties).
Beoordeling: Het geheel van werkzaamheden dat erop gericht is een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen omtrent de
getrouwheid van een verantwoording, welke mate van zekerheid lager is dan bij een controle (Richtlijnen voor de
Accountantscontrole, 2005).
Controlecliënt: De onderneming of instelling die aan een accountantsorganisatie opdracht geeft tot een wettelijke controle (Wet toezicht accountantsorganisaties).
22
Externe accountant: De natuurlijke persoon die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsorganisatie en die
verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle (Wet toezicht accountantsorganisaties).
Forensische accountancy: Forensische accountancy is het specialistische deelterrein van de bijzondere onderzoeken
waarbinnen accountants zich ten behoeve van de betrokken deelnemers aan een (potentieel) rechtsgeding bezig houden met het verzamelen, controleren, veredelen, bewerken en analyseren van, al dan niet, financiële gegevens (Pheijffer, 1996: 11).
Fraude: Het opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te behalen (art. 36 Bta).
Fraude van materieel belang: Onder fraude van materieel belang wordt verstaan een opzettelijk handelen of nalaten
waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat beslissingen die in het maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden kunnen worden beïnvloed door die misleiding (art. 36 Bta).
Jaarrekening: De balans en de winst- en verliesrekening met de toelichting, dit overeenkomstig art. 2:361 lid 1 BW. De
jaarrekening moet duidelijk als zodanig worden aangeduid en worden onderscheiden van de andere gezamenlijk met de jaarrekening gepubliceerde informatie (Van Summeren e.a., 2004).
(Jaarrekening)controle: Het geheel van werkzaamheden dat erop gericht is een (relatief) hoge maar niet absolute mate van
zekerheid te verkrijgen omtrent de getrouwheid van de verantwoording, die in de accountantsverklaring in positief geformuleerde bewoordingen als “redelijke mate van zekerheid” wordt weergegeven (Richtlijnen voor de
Accountantscontrole, 2005).
Maatschappelijk verkeer: De collectiviteit van geïnteresseerden van jaarrekeningen, bijvoorbeeld aandeelhouders,
crediteuren, bankiers en werknemers (Deckers e.a., 1998).
Materieel belang: Informatie is van materieel belang indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische
beslissingen die gebruikers op basis van jaarrekeningen nemen, beïnvloedt of zou kunnen beïnvloeden (Hassink e.a.,
23
Organisaties van Openbaar Belang (OOB’s):Organisaties die door hun omvang of functie in het maatschappelijk verkeer de belangen van grotere groepen raken. In de Wta is een aantal specifieke categorieën van organisaties aangewezen als OOB’s, hieronder vallen onder andere beursgenoteerde ondernemingen, bank- en verzekeringsmaatschappijen (Autoriteit
Financiële Markten, ‘Vergunningswijzer Wta’).
Samenstelling: Het geheel van werkzaamheden dat erop gericht is een verantwoording op deskundige wijze te vervaardigen
zonder het oogmerk daarbij zekerheid omtrent de getrouwheid van de verantwoording te verkrijgen (Richtlijnen voor de
Accountantscontrole, 2005).
Transactie: Een handeling of samenstel van handelingen van of ten behoeve van een cliënt in verband met het afnemen van
een dienst (Wet MOT).
Verordening op de Fraudemelding: Regeling waarin vermeld staat hoe een accountant bij een accountantscontrole met
aanwijzingen van fraude of een vermoeden van fraude dient te handelen en onder welke omstandigheden een accountant bij een wettelijk verplichte controle een fraude dient te melden aan het centraal meldpunt (Hassink e.a., 2005a). Vanwege de
nieuwe Wta is deze Verordening in de Algemene ledenvergadering van 14 december 2006 van het NIVRA ingetrokken.
Verwachtingskloof: Het verschil tussen de verwachtingen die het maatschappelijk verkeer heeft van de accountant en de
waarnemingen die het maatschappelijk verkeer heeft van de daadwerkelijke prestaties van de accountant (Porter, 1993).
Wettelijke controle: Een controle van een financiële verantwoording van een onderneming of instelling ten behoeve van het
maatschappelijke verkeer die verplicht is gesteld bij wet (Van der Zijde, 2006).
§ 1.5 Indeling afstudeerrapport
De onderdelen uit het in paragraaf 1.3.5 behandelde conceptueel model zijn in dit afstudeerrapport terug te vinden. De opzet van het vervolg van het afstudeerrapport is als volgt: Hoofdstuk 2 behandelt de Wet toezicht accountantsorganisaties. Hoofdstuk 3 gaat over fraude en de vigerende wet- en regelgeving op dit gebied. In dit hoofdstuk wordt tevens aandacht geschonken aan theorieën over de verwachtingskloof en aan de verwachtingskloof die er bestaat op het gebied van fraude. Hoofdstuk 4 is gewijd aan forensische accountancy. De veranderingen naar aanleiding van de invoering van de fraudemeldplicht van de Wta in de controleaanpak en de verschillen hierin tussen accountantsorganisaties komen aan bod in hoofdstuk 5. Ook wordt in dit hoofdstuk de vraag behandeld of er meer melding wordt gemaakt van fraude na de
24
invoering van de Wta en de hierin opgenomen fraudemeldplicht. Hoofdstuk 6 behandelt de vraag of er meer gebruik wordt gemaakt van forensische accountants bij de jaarrekeningcontrole en verschillen hierin tussen accountantsorganisaties. Hoofdstuk 7 geeft een beschouwing over de eventuele uitbreiding van de meldplicht naar samenstellings- en beoordelingsopdrachten. In hoofdstuk 8 zijn de conclusies van het onderzoek en aanbevelingen terug te vinden.
Waar in dit afstudeerrapport wordt gesproken over (externe) accountants zal gebruik worden gemaakt van mannelijke voornaamwoorden. Waar ‘hij’ dan wel ‘hem’ of ‘zijn’ wordt gebruikt, kan echter ook ‘zij’ of ‘haar’ worden gelezen.
25
Hoofdstuk 2: Wet toezicht accountantsorganisaties
§ 2.1 Inleiding
Sinds oktober 2006 is de Wet toezicht accountantsorganisaties van kracht geworden. In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de deelvraag: Wat houdt de Wta in en wat zegt de Wta met betrekking tot het melden
van fraude? Hoe de Wta tot stand is gekomen en wat ze inhoudt, wordt behandeld in paragraaf 2.2. Het
onderdeel van de Wta waar dit afstudeerrapport over gaat, is de fraudemeldplicht. De inhoud van deze fraudemeldplicht wordt behandeld in paragraaf 2.3.
§ 2.2 Wta in het kort
Totstandkoming van de Wta
De regelgeving met betrekking tot accountants is al enkele jaren in beweging. Zo werden in 1993 de Wet op de Registeraccountants (Wet RA) en de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten (Wet AA) gewijzigd om in overeenstemming te komen met de Europese regelgeving. Bij de evaluatie van deze wetswijzigingen kwam naar voren dat de kwaliteit van het accountantsberoep voornamelijk in eigen kring wordt bewaakt door het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) en de Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (NOvAA). De combinatie van kwaliteitsbewaking en belangenbehartiging binnen beroepsorganisaties heeft echter de schijn van onafhankelijkheid tegen (www.afm.nl, januari 2007). Het kabinet vond deze situatie niet langer gewenst. De Verenigde Staten kent al sinds 2002 de Sarbanes-Oxley Act, die onafhankelijk toezicht op accountantsorganisaties regelt. Ook de Europese Commissie onderkent het belang van onafhankelijk toezicht. De Wta is een uitvloeisel van de 8e EU-richtlijn, die uiterlijk juni 2008 volledig in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd moet zijn. Deze richtlijn stelt onafhankelijk publiek toezicht op de uitvoering van wettelijke accountantscontroles verplicht. Tevens is het onafhankelijke toezicht van belang voor erkenning door de PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board), de Amerikaanse toezichthouder op accountantsorganisaties. Een onafhankelijke partij houdt toezicht op de Nederlandse accountantsorganisaties, namelijk de Autoriteit Financiële Markten (AFM).
De reden waarom de EU en het kabinet onafhankelijk toezicht op de accountantsorganisaties willen, is dat na de schandalen binnen het accountantsberoep van de laatste jaren de functie van de accountant in een minder goed daglicht is komen te staan. Het vertrouwen van de maatschappij in de accountant was geschaad. Dit vertrouwen is echter erg belangrijk voor de werking van de financiële markten (Wet toezicht accountantsorganisaties). Om het vertrouwen in de accountant en de door hem afgegeven verklaringen te
26
herstellen is de Wet toezicht accountantsorganisaties ingevoerd. De doelstelling van de Wta, zoals geformuleerd in de Memorie van Toelichting, is het gerechtvaardigd herstel van het vertrouwen in de accountant en de
door hem ten behoeve van het publiek afgegeven accountantsverklaringen. Inhoud Wta
Sinds 1 oktober 2006 zijn de Wet toezicht accountantsorganisaties en het Besluit toezicht accountantorganisaties (Bta) in werking getreden. Het belangrijkste gevolg is dat accountantsorganisaties alleen nog maar wettelijke controles uit mogen voeren als zij over een vergunning beschikken van de AFM, de zogenaamde vergunningsplicht. Een wettelijke controle is een controle van een financiële verantwoording van
een onderneming of instelling ten behoeve van het maatschappelijke verkeer die verplicht is gesteld bij wet (Van der Zijde,
2006: 28). Om welke verantwoordingen het precies gaat, is limitatief vastgesteld. Wanneer een accountantsorganisatie wettelijke controles verricht zonder vergunning, is dit een overtreding van de Wta en hiermee een strafbaar feit. Voordat de AFM een vergunning verstrekt, moeten accountantsorganisaties aantonen dat zij en de bij hen werkzame of aan hen verbonden externe accountants voldoen aan alle door de Wta gestelde normen. Met externe accountant wordt bedoeld: de natuurlijke persoon die werkzaam is bij of
verbonden is aan een accountantsorganisatie en die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle (Wet
toezicht accountantsorganisaties). De Wta bepaalt dat de accountantsorganisatie voor iedere wettelijke controle slechts één externe accountant aanwijst. De externe accountant is de enige die gerechtigd is de accountantsverklaring te ondertekenen. Hij ondertekent deze met zijn eigen naam en vermeldt tevens de naam van de accountantsorganisatie waarvoor hij werkt. De AFM houdt een openbaar register bij waarin alle vergunninghoudende accountantsorganisaties en externe accountants staan ingeschreven.
Het toezicht van de Wta is gericht op zowel accountantsorganisaties die wettelijke controles verrichten bij organisaties van openbaar belang (OOB’s) als op accountantsorganisaties die wettelijke controles verrichten bij overige organisaties (niet-OOB’s). OOB’s zijn beursgenoteerde ondernemingen, bankbedrijven en verzekeringsmaatschappijen.
Vergunningsnormen voor accountantsorganisaties en externe accountants
Om een vergunning te krijgen, moet een accountantsorganisatie aan een aantal normen voldoen die zijn vastgelegd in de Wta. De normen hebben betrekking op datgene wat een accountantsorganisatie moet doen om de kwaliteit van de controlewerkzaamheden en de betrouwbaarheid van de afgegeven accountantsverklaringen te garanderen en sluiten inhoudelijk aan bij de internationale beroepsregels voor accountantsorganisaties en accountants (Van der Zijde, 2006: 28). Voor organisaties die OOB’s
27
controleren, gelden zwaardere normen dan voor organisaties die alleen controles uitvoeren bij niet-OOB’s.
De normen zijn open. In de Wta zijn geen harde eisen beschreven. Wel zijn er principes opgenomen in de wet waaraan de accountantsorganisaties moeten voldoen. De normen zijn hoofdnormen die verder zullen worden ingevuld bij Algemene Maatregel van Bestuur. Het betreft normen op het gebied van:
• bedrijfsvoering van de accountantsorganisatie;
• integriteit van de accountantsorganisatie;
• onafhankelijkheid van de accountantsorganisatie;
• betrouwbaarheid en vakbekwaamheid van de dagelijkse leiding van de accountantsorganisatie;
• transparantie van de accountantsverklaring.
(www.minfin.nl, januari 2007)
Naast bovenstaande normen voor accountantsorganisaties zijn er in de Wta ook normen opgenomen waaraan externe accountants die aan een accountantsorganisatie verbonden zijn, moeten voldoen. Externe accountants die aan de organisatie verbonden zijn, moeten volgens de Wta voldoen aan de normen van vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit (www.afm.nl, februari 2007).
Toezicht
Zoals eerder in deze paragraaf al naar voren is gekomen, houdt de AFM toezicht op de naleving van de Wta. Extern onafhankelijk toezicht op de uitvoering van de accountantscontrole draagt bij aan de kwaliteit van de publieke functie van de accountant en kan het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in de accountant herstellen. Dit vertrouwen van het maatschappelijk verkeer is belangrijk voor het goed functioneren van financiële markten. De accountantsorganisaties en de accountants houden echter ook een belangrijke eigen verantwoordelijkheid voor de uitvoering en de kwaliteit van de accountantscontrole. Toezicht van de AFM samen met deze eigen verantwoordelijkheid van de beroepsgroep moeten zorgen voor de kwaliteit van de accountantscontrole en hierdoor het herstel van het vertrouwen van het publiek in de accountantsverklaring (Dinant e.a., 2005: 542).
28
Overtreding
Uit het wetsvoorstel van de Wta vloeide een wetsvoorstel voor de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) voort. Deze Wtra had tegelijk in werking moeten treden met de Wta, maar hoewel de Wta al sinds oktober 2006 in werking is getreden, wordt de Wtra nog behandeld door de Tweede Kamer. De tuchtrechtspraak voor accountants zal veranderen door de invoering van de Wtra. Tot nu toe waren alle registeraccountants onderworpen aan het tuchtrecht voor accountants. Met de invoering van de Wtra wordt een deel van het tuchtrecht voor accountants afgeschaft. Het nieuwe tuchtrecht beperkt zich tot controlewerkzaamheden, zowel wettelijke als vrijwillige. Voor alle andere opdrachten kan men terecht bij een klachtencommissie. De klachtenregeling wordt uitgevoerd door de beroepsorganisaties NIVRA en NOvAA. Voor de accountants die onder het nieuwe tuchtrecht vallen, is er bij de rechtbank in Zwolle een nieuwe Accountantskamer ingesteld, waar de tuchtzaken afgehandeld zullen worden. Tegen uitspraken van de Accountantskamer kan beroep worden ingesteld bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven.
De AFM houdt toezicht op de naleving van de Wta door accountantsorganisaties en externe accountants. Als een accountantsorganisatie zich niet aan de normen van de Wta houdt, kan de AFM een normoverdragend gesprek voeren met de organisatie, een aanwijzing geven, een last onder dwangsom opleggen, een boete opleggen, de opgelegde dwangsom of boete publiceren, de vergunning van de accountantsorganisatie intrekken of beperken of de zaak overdragen aan het Openbaar Ministerie. Als een externe accountant zich niet aan de normen van de Wta houdt, kan de AFM hem voordragen aan de Accountantskamer. Naast genoemde maatregelen kan de AFM gebruikmaken van bevoegdheden die zijn vastgelegd in de Algemene Wet Bestuursrecht.
Zowel accountantsorganisaties als de externe accountant hebben een geheimhoudingsplicht voor de vertrouwelijke informatie die zij tijdens de uitvoering van de wettelijke controles ter beschikking krijgen. De AFM kan echter wel deze informatie opvragen als zij vast wil stellen of er sprake is van een overtreding.
§ 2.3 Fraudemeldplicht
Voor de invoering van de Wta en het Bta was de handelwijze van accountants bij het ontdekken van fraude geregeld in de Verordening op de Fraudemelding. Lid 1 van artikel 2 van de Verordening bepaalde dat: de openbaar accountant die bij de uitvoering van zijn controleopdracht aanwijzingen van fraude heeft verkregen, richt
zijn verder onderzoek zodanig in dat hij een hoge mate van zekerheid verkrijgt over het al dan niet aanwezig zijn van fraude, ongeacht de mogelijke omvang en aard van de fraude. De openbaar accountant stelt de leiding van de huishouding schriftelijk
29
op de hoogte van zijn aanwijzingen, voor zover hij dit niet strijdig acht met het doel van zijn onderzoek. Indien de openbaar accountant aanwijzingen heeft van directiefraude, stelt hij het toezichthoudend orgaan schriftelijk op de hoogte. Deze
Verordening is in de Algemene ledenvergadering van 14 december 2006 van het NIVRA ingetrokken. In de nieuwe Wta en het nieuwe Bta zijn de verplichtingen van de accountant gedetailleerder omschreven dan in de Verordening het geval was. Bovendien wordt de regel nu naar het niveau van de Wet getild. De AFM houdt toezicht op de Wta en kan, wanneer een accountantsorganisatie ten onrechte niet meldt bij de ontdekking van fraude, de vergunning van de organisatie intrekken. De Wta en de hierin opgenomen fraudemeldplicht geldt, zoals in paragraaf 2.2 al is vermeld, alleen voor wettelijke controleopdrachten. Dus niet voor vrijwillige controleopdrachten en beoordelings- of samenstellingsopdrachten.
Artikel 26, tweede lid, van de Wta beschrijft de meldplicht voor externe accountants: De externe accountant
moet, wanneer hij de beschikking krijgt over gegevens of inlichtingen die een redelijk vermoeden rechtvaardigen dat er sprake is van fraude van materieel belang ten aanzien van de financiële verantwoording van de controlecliënt, dit melden aan een door de wetgever aangewezen opsporingsambtenaar. In het Bta is bepaald wat wordt verstaan onder fraude en worden
regels gesteld omtrent het tijdstip en de wijze waarop de melding plaats moet vinden. De definitie van fraude van materieel belang is te vinden in paragraaf 3.2 van dit rapport.
De externe accountant moet dus melden bij een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang, indien de cliënt deze fraude niet adequaat redresseert. Het begrip redelijk vermoeden komt uit het strafrecht. Er is veel jurisprudentie over de vraag wanneer er sprake is van een redelijk vermoeden. Volgens de Verordening op de Fraudemelding moest de accountant fraude melden wanneer hij een hoge mate van zekerheid had over het aanwezig zijn van de fraude. De taak van de accountant is met de nieuwe fraudemeldplicht wat dat betreft verlicht, want hij hoeft niet meer verder onderzoek te doen totdat hij een hoge mate van zekerheid heeft (Pheijffer, 2007), een redelijk vermoeden is genoeg.
Art. 37 van het Bta zegt dat de externe accountant niet verplicht is te melden, indien de controlecliënt bij een vermoeden
van fraude binnen een redelijke termijn onderzoek heeft gedaan naar de fraude en maatregelen heeft genomen om de gevolgen van fraude voor zover mogelijk ongedaan te maken en om herhaling van fraude te voorkomen. De externe accountant
moet de cliënt op het vermoeden van de fraude wijzen, de cliënt moet onderzoek doen naar de vermeende fraude en opschrijven wat hij gaat doen om de fraude terug te draaien en herhaling te voorkomen. De accountant beoordeelt binnen vier weken de toereikendheid van de plannen van de cliënt. Hij controleert de opzet en het bestaan van de plannen, dit is de Soll-positie. Vervolgens stelt de accountant vast of de
30
cliënt de plannen goed heeft uitgevoerd. Hij controleert de werking van de plannen, dit is de Ist-positie. Daarna legt hij zijn bevindingen vast in een dossier.
Art. 37 van het Bta zorgt ervoor dat er een evenwicht wordt bereikt tussen het belang van de vertrouwensrelatie tussen de accountant en zijn cliënt en het publieke belang van de bestrijding van fraude. Zou de accountant rechtstreeks aan de AFM moeten melden, zonder zijn cliënt de mogelijkheid te geven maatregelen te nemen, dan zou dit evenwicht in gevaar komen (www.minfin.nl, januari 2007).
In het Bta is vastgelegd wat een cliënt moet doen om geconstateerde fraude voor zover mogelijk ongedaan te maken, zodat melding dus achterwege kan blijven. De woorden “voor zover mogelijk” geven aan dat het niet altijd mogelijk is om alle gevolgen van fraude ongedaan te maken (Besluit toezicht accountantsorganisaties).
De stappen die de accountant volgens de Wta moet nemen indien hij een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang heeft, zijn dus:
• De accountant heeft aanwijzingen voor fraude van materieel belang; • De accountant voert nader onderzoek uit naar de fraude;
• De accountant bespreekt de fraude met de cliënt;
• De cliënt moet de fraude redresseren: de cliënt verricht onverwijld onderzoek en stelt een plan op, inclusief de maatregelen om de fraude ongedaan te maken en herhaling te voorkomen en de termijn van uitvoering;
• De accountant beoordeelt de toereikendheid van het plan binnen vier weken; • De accountant stelt vast dat de cliënt de maatregelen voldoende heeft uitgevoerd; • De accountant legt zijn bevindingen vast;
• Indien de cliënt de fraude niet adequaat heeft geredresseerd, geeft de accountant de controleopdracht terug en meldt hij de fraude aan een opsporingsambtenaar.
31
De bedoeling van de wetgever is niet dat accountants vaker fraude gaan melden, maar dat accountants hun cliënten bewegen fraude te redresseren. Volgens de redresregeling in het Bta moet de externe accountant al bij een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang zijn verantwoordelijkheid overdragen aan zijn cliënt. Die cliënt moet vervolgens het redelijke vermoeden van fraude van materieel belang nader onderzoeken en een schriftelijk plan voor redres opstellen. De accountant hoeft met de nieuwe fraudemeldplicht dus minder lang en diepgaand onderzoek te plegen (Pheijffer, 2007: 33).
In het Bta wordt uiteengezet op grond waarvan een externe accountant tot een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang zou kunnen komen. Dit zou kunnen op grond van één of meer feiten, inlichtingen (o.a. van werknemers, klokkenluiders of derden) of aanwijzingen. In het Bta zijn voorbeelden opgenomen van deze feiten, inlichtingen en aanwijzingen. Deze voorbeelden komen grotendeels overeen met de voorbeelden die zijn opgenomen in de Controle- en overige standaarden 240 (COS 240), voorheen de Richtlijn voor de Accountantscontrole 240 (RAC 240). De voorbeelden zijn opgenomen in bijlage II.
Een verschil met de oude Verordening op de Fraudemelding is dat de externe accountant nu verplicht is zijn bevindingen op schrift vast te leggen, wanneer hij een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang ten aanzien van de financiële verantwoording heeft (art. 37 Bta). Deze vastlegging is nodig om achteraf te kunnen vaststellen of melding terecht achterwege is gebleven.
Vrijwaring van schadeclaims
Een ander belangrijk verschil met de Verordening op de Fraudemelding is dat er nu een vrijwaring van schadeclaims voor accountants die terecht fraude melden in de wet is opgenomen. Voor de invoering van de Wta was het zo dat, wanneer de gemelde fraude achteraf niet juridisch kon worden bewezen, er een claim tegen de accountant kon worden ingediend.
Het vierde lid van artikel 26 van de Wta geeft deze vrijwaring van schadeclaims voor de accountant. Hierin staat namelijk dat een externe accountant die tot een melding van fraude is overgegaan niet aansprakelijk is voor
de schade die een derde dientengevolge lijdt, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat gelet op alle feiten en omstandigheden in alle redelijkheid niet tot melding had mogen worden overgegaan. Of de accountant zorgvuldig heeft gehandeld,
33
Hoofdstuk 3: Fraude
§ 3.1 Inleiding
In de Wta is de fraudemeldplicht opgenomen, evenals een vrijwaring van schadeclaims bij het terecht melden van fraude door een externe accountant. Maar wat valt er nu eigenlijk onder fraude? En wat is de vigerende wet- en regelgeving op dit gebied naast de Wta? In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de deelvraag: Wat is fraude en wat is de vigerende wet- en regelgeving op het gebied van fraude? In paragraaf 3.2 wordt de definitie van fraude beschreven. Paragraaf 3.3 behandelt de huidige wet- en regelgeving op het gebied van fraude. In paragraaf 3.4 wordt ingegaan op twee theorieën over de verwachtingskloof en wordt de verwachtingskloof op het gebied van fraude beschreven.
§ 3.2 Definitie van fraude
Wat valt er nu precies onder fraude? Er bestaat geen juridische definitie van het begrip fraude. Wel zijn er in de literatuur een hoop verschillende begripsbepalingen te vinden. De Van Dale omschrijft de term als volgt: valsheid, bedrog (in administratie, geldelijk beheer en m.b.t. de samenstelling van waren).
In het onderzoek van het MARC (Hassink e.a., 2005a: 4) is de begripsbepaling van fraude: een opzettelijke
handeling door één of meer personen uit de kring van de hoogste leiding van de huishouding, de organen belast met toezicht, werknemers of derden, waarbij misleiding wordt gebruikt om een onrechtmatig of onwettig voordeel te behalen.
COS 240, waarover in de volgende paragraaf meer uitgeweid zal worden, geeft als definitie: een opzettelijke
handeling door één of meer personen uit de kring van de leiding, de organen belast met governance, het personeel of derden, waarbij misleiding wordt gebruikt om een onrechtmatig of onwettig voordeel te behalen.
De definitie van fraude in de Verordening op de Fraudemelding luidt: het opzettelijk door één of meer personen
vervalsen, weglaten, toevoegen of verwijderen van gegevens teneinde waarden aan een huishouding op een onrechtmatige wijze te onttrekken of te doen toevloeien.
Het Bta geeft als definitie van fraude: het opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een
wederrechtelijk voordeel te behalen (art. 36 Bta). Deze definitie wijkt af van die uit de Controlestandaard en de
Verordening. In de definitie van COS 240 staan ‘de plegers van fraude’ centraal, in de Verordening ‘het doen toevloeien of onttrekken van waarden’ (Pheijffer, 2007: 30).
34
Artikel 36 van het Bta geeft tevens een definitie van fraude van materieel belang. Aangezien dit onderzoek gaat over de gevolgen van de fraudemeldplicht van de Wta en bovendien de fraudemeldplicht alleen geldt voor het melden van fraude van materieel belang, zal in dit afstudeerrapport de definitie uit het Bta aangehouden worden. Deze luidt: onder fraude van materieel belang wordt verstaan een opzettelijk handelen of nalaten
waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat beslissingen die in het maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden kunnen worden beïnvloed door die misleiding (art. 36 Bta).
Van materiële fraude is dus sprake in geval van: • opzet;
• wederrechtelijk verkregen voordeel;
• misleidingen die beslissingen van het maatschappelijk verkeer zouden kunnen beïnvloeden. (Van Almelo, 2006: 15)
Met het in artikel 36 van het Bta opnemen van de definitie van materieel belang heeft het begrip materialiteit een wettelijke status gekregen. Bij de materialiteitsbeoordeling wordt gekeken of de beslissingen die in het maatschappelijke verkeer worden genomen door de misleiding zouden kunnen worden beïnvloed. Ook het concept maatschappelijk verkeer heeft met de invoering van de Wta dus een wettelijke status gekregen (Pheijffer, 2007: 30). Paragraaf 3.4 gaat dieper in op het maatschappelijk verkeer en de verwachtingskloof die er tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep bestaat.
§ 3.3 Wet- en regelgeving op het gebied van fraude
Fraude is een veelbesproken onderwerp in de accountancy. Door de schandalen van de afgelopen jaren is er meer aandacht voor fraude gekomen. De heersende wet- en regelgeving op dit moment in Nederland, naast de Wet toezicht accountantsorganisaties, die van toepassing is op het onderwerp van dit afstudeerrapport en die daarom in deze paragraaf wordt besproken, betreft COS 240 en Wet MOT en WID.
§ 3.3.1 COS 240
Op het accountantsberoep in Nederland is diverse wet- en regelgeving van toepassing, waaronder de Controle- en overige standaarden (COS), voorheen de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC). Deze RAC zijn per februari 2007 omgezet in COS en tegelijkertijd geactualiseerd. In verband met de Wta
35
zullen de COS in de loop van 2007 worden omgezet in Nadere Voorschriften Controle- en overige standaarden (NV COS) en daardoor een meer verplichtend karakter krijgen (www.nivra.nl, maart 2007).
De COS worden gebundeld door het NIVRA en de NOvAA. Ze zijn gebaseerd op de International Standards on Accounting (ISAs) van de International Accounting and Assurance Standards Board (IAASB). De meeste standaarden zijn vertalingen van de ISAs. Daarnaast bevatten de COS Nederlandse richtlijnen.
Het is de taak van de accountant om bij een controleopdracht redelijke zekerheid te verkrijgen dat de jaarrekening geen fouten van materieel belang bevat. Of eventuele fouten onbewust of door fraude zijn veroorzaakt maakt geen verschil (Roos, 2005: 1). In februari 2004 heeft de IAASB de herziene ISA 240 goedgekeurd. Het NIVRA heeft de standaard van een Nederlandse vertaling voorzien, namelijk de herziene RAC 240, die per februari 2007 COS 240 is geworden: ‘De verantwoordelijkheid van de accountant voor
het onderkennen van het risico van fraude in het kader van de controle van financiële overzichten’. De herziene RAC 240
is van toepassing op controles van jaarrekeningen over periodes beginnend op of na 15 december 2004. Het aantal artikelen is ten opzichte van de oorspronkelijke Richtlijn toegenomen van 76 naar 112. De herziene RAC 240 verandert de taken en verantwoordelijkheden van de accountant op het gebied van fraude niet ten opzichte van de oude RAC 240: het is de verantwoordelijkheid van de cliënt om maatregelen te treffen
ter voorkoming van fraude. De accountant heeft de verantwoordelijkheid om zodanige controlewerkzaamheden te verrichten dat materiële fouten, bewust of onbewust, in de jaarrekening worden onderkend en gecorrigeerd.
COS 240 geldt voor controleopdrachten. De Controlestandaard bevat geen meldplicht, wel is geregeld dat de accountant zijn opdracht teruggeeft als de ondernemingsleiding de door hem vastgestelde fraude niet afdoende redresseert (Pheijffer, 2007: 33). Voor beoordelings- en samenstellingsopdrachten gelden soortgelijke regelingen (COS 2400 resp. COS 4410). Externe accountants die wettelijke controleopdrachten uitvoeren volgen de Controlestandaard 240. Voor hen geldt echter ook de Wta. Dat houdt in dat zij, indien zij de beschikking krijgen over gegevens die een redelijk vermoeden rechtvaardigen dat er sprake is van fraude van materieel belang, de stappen moeten volgen die de Wta voorschrijft.
36
De primaire doelstelling van COS 240 is het verhogen van de effectiviteit van de controlemaatregelen op het gebied van fraude in het kader van de controle van de jaarrekening. De houding van de accountant moet kritischer worden. COS 240 vereist dat de leden van het controleteam bespreken in welke mate de jaarrekening van de huishouding kan worden beïnvloed door afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude en verlangt van de voor de opdracht verantwoordelijke partner dat hij overweegt welke zaken ter kennis moeten worden gebracht van leden van het controleteam die niet bij de bespreking zijn betrokken.
Verder vereist de Controlestandaard dat de accountant:
• werkzaamheden uitvoert om informatie te verkrijgen die wordt gebruikt om het risico van een materiële afwijking als gevolg van fraude te onderkennen;
• nagaat wat de aard en mogelijke omvang is van het risico dat een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude op jaarrekeningniveau en op beweringniveau optreedt en hiervan een inschatting maakt; en dat hij voor de ingeschatte risicofactoren die zouden kunnen leiden tot een materiële afwijking als gevolg van fraude, de opzet van de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen beoordeelt, met inbegrip van relevante interne beheersingsactiviteiten, en vaststelt of deze ook zijn geïmplementeerd;
• de wijze bepaalt waarop moet worden ingespeeld op het risico van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude in de jaarrekening, overweegt welke medewerkers hij hierbij moet inschakelen en op welke wijze aan deze medewerkers leiding moet worden gegeven; de grondslagen voor de financiële verslaggeving van de huishouding beoordeelt en een verrassingselement opneemt in het selectieproces van de aard, de tijdsfasering en de omvang van de uit te voeren controlewerkzaamheden;
• controlewerkzaamheden opzet en uitvoert gericht op het risico dat de leiding van de huishouding de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt;
• bepaalt op welke wijze wordt ingespeeld op het risico van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude;
• beoordeelt of een gesignaleerde afwijking een indicatie van fraude kan zijn;
• een schriftelijke bevestiging van de leiding van de huishouding verkrijgt met betrekking tot fraude; • communiceert met de leiding van de huishouding en met de organen belast met governance.
37
De accountant moet de controlemaatregelen en de uitkomsten van zijn werkzaamheden documenteren, ook wanneer hij geen frauderisico’s onderkent.
Verder dient de accountant een professioneel-kritische instelling te hebben, ongeacht zijn eerdere ervaringen met de betreffende organisatie voor wat betreft de eerlijkheid van de leiding van de huishouding en het toezichthoudend orgaan. De accountant dient zich steeds bewust te zijn van het risico dat zich een afwijking voor kan doen als gevolg van fraude.
Wanneer er tijdens de jaarrekeningcontrole aanwijzingen voor fraude worden gevonden, moet de accountant volgens COS 240 aanvullend onderzoek verrichten. Er kan daarvoor een forensisch accountant ingeschakeld worden. In hoofdstuk 4 wordt dieper ingegaan op het onderwerp forensische accountancy.
§ 3.3.2 Wet MOT en WID
Naast de fraudecontrolestandaard moeten accountants zich sinds juni 2003 houden aan de Wet Melding Ongebruikelijke Transacties (wet MOT) en de Wet Identificatie bij Dienstverlening (WID). In 2005 zijn enkele wijzigingen doorgevoerd. De wetten zijn bedoeld om het witwassen van criminele gelden en de financiering van terrorisme te bestrijden.
De Wet MOT verplicht accountants verrichte of voorgenomen ongebruikelijk transacties te melden bij het Meldpunt
Ongebruikelijke Transacties (art. 9 Wet MOT). Bij de fraudemeldplicht van de Wta moet een externe
accountant alleen melden indien de cliënt bij een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang niet binnen een redelijke termijn onderzoek heeft gedaan naar de fraude en maatregelen heeft genomen om de gevolgen van fraude voor zover mogelijk ongedaan te maken en om herhaling van fraude te voorkomen. Bij de Wet MOT moet een accountant altijd melden als er sprake is van een verrichte of voorgenomen ongebruikelijke transactie.
Onder het begrip transactie wordt in de Wet MOT verstaan: een handeling of samenstel van handelingen van of ten
behoeve van een cliënt in verband met het afnemen van een dienst. Aan de hand van vastgestelde indicatoren kan
worden bepaald of een transactie ongebruikelijk is. Er zijn voor vrije beroepsbeoefenaren, waaronder accountants, twee indicatoren vastgesteld, een objectieve en een subjectieve. Wanneer de objectieve indicator op de transactie van toepassing is, moet deze transactie zonder meer gemeld worden. Voor accountants is de volgende objectieve indicator vastgesteld: transacties van € 15.000 of meer betaald aan, of
38
betaald door tussenkomst van de beroepsbeoefenaar in contanten, met cheques aan toonder of soortgelijke betaalmiddelen. Bij
een subjectieve indicator is het eigen oordeel van de accountant doorslaggevend of er tot melding wordt overgegaan. De subjectieve indicator luidt: transacties waarbij aanleiding is om te veronderstellen dat ze verband
kunnen houden met witwassen of financiering van terrorisme.
Om een melding te kunnen doen, moet bekend zijn wie de cliënt is. De Wet Identificatie bij Dienstverlening (WID) regelt dat alle cliënten moeten worden geïdentificeerd, voordat er een financiële dienst wordt geleverd. De accountant moet de cliënt identificeren.
Wanneer een accountant zich niet houdt aan Wet MOT of WID pleegt hij een economisch delict.
§ 3.4 Verwachtingskloof
In 1926 formuleerde Prof. Th. Limperg Jr. zijn zogeheten ‘Leer van het gewekte vertrouwen’. Volgens de vertrouwensleer van Limperg is vertrouwen van het maatschappelijk verkeer een bestaansvoorwaarde voor het accountantsberoep. De accountant dient zijn arbeid zo te verrichten dat hij het opgewekte vertrouwen niet beschaamt. Bovendien mag de accountant geen grotere verwachtingen opwekken dan zijn verrichte arbeid en deskundigheid rechtvaardigen (Deckers e.a. 1998: 21). De vertrouwenstheorie stelt dat de kern van de accountantsfunctie zijn rol ten behoeve van het maatschappelijk verkeer is. Als het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer groter is dan op basis van de werkzaamheden van de accountant kan worden gerechtvaardigd, is er sprake van een verwachtingskloof (Westra e.a., 1996).
De verwachtingskloof volgens Porter
De verwachtingskloof houdt in dat er bij het maatschappelijk verkeer grotere behoeften en verwachtingen bestaan dan de accountant in werkelijkheid kan waarmaken. In 1993 publiceerde Porter een studie naar de verwachtingskloof in Nieuw Zeeland (Hassink e.a., 2005b: 14). Zij noemt de verwachtingskloof de audit
expectation-performance gap. Porter definieert de verwachtingskloof als: het verschil tussen de verwachtingen die het maatschappelijk verkeer heeft van de accountant en de waarnemingen die het maatschappelijk verkeer heeft van de daadwerkelijke prestaties van de accountant (Porter 1993: 49).
39
Figuur 2: De verwachtingskloof volgens Porter (1993: 50)
In het model van Porter betreft de performance gap de kloof tussen de realistische verwachtingen van het maatschappelijk verkeer en de werkzaamheden van de accountant. De performance gap is onder te verdelen in de deficient performance gap en de deficient standards gap. De deficient performance gap bestaat uit het verschil tussen de werkzaamheden die de accountant op basis van wet- en regelgeving moet leveren en de werkzaamheden die hij daadwerkelijk levert. De omvang van een eventuele deficient performance gap kan bijvoorbeeld worden teruggebracht door betere naleving van de regels af te dwingen (Hassink e.a., 2005b: 14). De deficient standards gap geeft de kloof weer tussen de in de vigerende wet- en regelgeving gedefinieerde rol van de accountant en de door het maatschappelijk verkeer gewenste rol van de accountant voor zover de accountant deze rol in alle redelijkheid kan spelen (Hassink e.a., 2005b: 14). Het aanscherpen van wet- en regelgeving is een manier om de deficient standards gap te verkleinen. Een deficient
standards gap zou aanleiding kunnen geven tot het uitbreiden van gedragsregels voor accountants in het
geval van fraude bij klanten (Hassink e.a., 2005b: 14). De invoering van de fraudemeldplicht van de Wta is daar een voorbeeld van. Ten slotte is de reasonableness gap de kloof tussen de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer met betrekking tot de rol van de accountant en wat de accountant realistisch gezien kan leveren. Het gaat in dit laatste geval dus om onrealistische verwachtingen. Een reasonableness gap kan onder andere worden verkleind door betere communicatie en voorlichting door het accountantsberoep aan het maatschappelijke verkeer.
40
De verwachtingskloof volgens Pheijffer
Volgens Pheijffer (2000a: 69) ontstaat een deel van de verwachtingskloof, doordat de werkzaamheden van de accountant achterblijven bij wat hij, al dan niet wettelijk, verplicht is te doen (prestatiekloof) en een deel wordt gevormd, doordat het maatschappelijk verkeer meer van de accountant verwacht dan hij waarmaakt of waar kan maken (aspiratiekloof of communicatiekloof). Pheijffer (2000a) komt tot de volgende structuur van de verwachtingskloof:
Figuur 3: De verwachtingskloof volgens Pheijffer (2000a: 70)
Wanneer een accountant minder presteert dan wat hij volgens wettelijke en andere eisen dient te presteren, is er sprake van een prestatiekloof. Dit komt op hetzelfde neer als de deficient performance gap van Porter. Waneer de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer groter zijn dan wat de accountant volgens wettelijke en andere eisen verwacht wordt te doen, dan is er sprake van een aspiratiekloof/communicatiekloof. Deze kloof betreft de zaken waarvan het maatschappelijk verkeer verwacht dan wel van mening is dat ze behoren tot de verantwoordelijkheid van de accountant (Pheijffer, 2000a: 73). De aspiratiekloof is te scheiden in redelijke en onredelijke verwachtingen (Pheijffer, 2000a: 75). De kloof op het gebied van redelijke verwachtingen is te dichten door de wet- en regelgeving voor accountants uit te breiden en aan te scherpen. De kloof die ontstaat door onredelijke verwachtingen van het maatschappelijk verkeer kan worden verkleind door goede communicatie en voorlichting.
Het is gezien de deskundigheid van de accountant redelijk dat het maatschappelijk verkeer verwacht dat de accountant in staat is om fraude te ontdekken. Het is echter onredelijk om van de accountant te verwachten dat hij alle gevallen van fraude aan het licht breng. Dat hoeft de accountant ook niet te doen (Pheijffer, 2000a: 75).
Werkelijke
prestaties Wettelijke en andere eisen maatschappelijk verkeer Verwachtingen van het
