Forensische aanpak

Pheijffer (2001: 17) onderscheidt vier typen forensische accountancy, namelijk: publieke forensische accountancy, gericht op met name strafrechtelijke onderzoeken; private forensische accountancy, binnen de gespecialiseerde afdelingen van de openbare accountantsorganisaties; forensische accountancy in het kader van controle en toezicht, onderdeel van toezichthoudende instanties; en private forensische accountancy binnen veiligheidsafdelingen en dergelijke. Dit rapport richt zich op de private forensische accountancy.

Verder maakt Pheijffer onderscheid tussen ‘harde’ en ‘zachte’ forensische accountancy. ‘Harde’ forensische accountancy heeft betrekking op onderzoeken met een repressief karakter en is voornamelijk retrospectief gericht. ‘Zachte’ forensische accountancy is vooral preventief en prospectief gericht (Pheijffer, 2000b: 13).

Bij forensische accountancy is het van belang om financiële informatie goed en doeltreffend te communiceren in een rechtbank setting. Forensische accountants worden getraind om verder te kijken dan de cijfers (www.nivra-nyenrode.nl, januari 2007).

§ 4.3 Forensische aanpak

In hoofdstuk 3 is aandacht geschonken aan COS 240. Volgens deze Controlestandaard is het de verantwoordelijkheid van de accountant om het risico van fraude in het kader van de controle van financiële overzichten te onderkennen. In COS 240 zijn voorschriften opgenomen voor het houden van besprekingen over frauderisico’s en de verplichting inlichtingen in te winnen bij de ondernemingsleiding, interne accountants en anderen. Ook moet de accountant bij de controle van de opbrengstverantwoording altijd rekening houden met een frauderisico (Roos, 2005: 1).

In de Wta is, zoals eerder al uitgebreid aan bod is gekomen, de fraudemeldplicht opgenomen. Evenals een vrijwaring van schadeclaims wanneer een accountant terecht tot melding is overgegaan. De fraudemeldplicht van de Wta bevat het begrip redelijk vermoeden. Dit begrip komt uit artikel 27 van het Wetboek van Strafvordering. Dit artikel definieert wanneer iemand als verdachte moet worden aangemerkt. De grens van redelijk vermoeden in het strafrecht dient om te bepalen of er dwangmiddelen mogen worden toegepast om aanvullend bewijs te verzamelen. Met de nieuwe fraudemeldplicht van de Wta is de taak van de accountant betreffende het onderzoeken van fraude minder zwaar geworden. Onder de Verordening moest hij de ontdekte fraude onderzoeken tot hij een deugdelijke grondslag had (Pheijffer, 2007: 32). Dit in ogenschouw nemend geeft de nieuwe fraudemeldplicht dus geen reden tot het vaker

45

gebruik maken van forensische accountants bij de controle, aangezien de accountant volgens de redresregeling in het Bta al bij een redelijk vermoeden van fraude van materieel belang zijn verantwoordelijkheid moet overdragen aan zijn cliënt en dus zelf geen verdergaand onderzoek hoeft te verrichten totdat hij een deugdelijke grondslag heeft (Pheijffer, 2007: 32).

Met de invoering van de Wta heeft de verplichting om fraude te melden echter wel een wettelijke status gekregen, wat aangeeft dat er veel belang wordt gehecht aan dit onderwerp. Het maatschappelijk verkeer is al lange tijd van mening dat de accountant grote verantwoordelijkheid heeft voor het onderwerp fraude. Hoewel de accountant door de Wta minder vergaand onderzoek hoeft te doen naar fraude dan in de Verordening op de Fraudemelding het geval was, zijn de sancties bij het niet melden van fraude in de Wta wel zwaarder dan in de Verordening het geval was. In het ergste geval kan een accountantsorganisatie zelfs haar vergunning kwijtraken wanneer zij de ontdekte fraude onterecht niet meldt. De nieuwe Wta en COS 240 vragen van accountants steeds meer aandacht voor fraudedetectie. Het inschakelen van forensische accountants kan hierbij nuttig zijn.

Forensische accountants onderscheiden zich van reguliere accountants, doordat zij een brede kennis hebben van het materiële en formele bewijsrecht en doordat zij, naast de traditionele accountantsvaardigheden, financiële recherchetechnieken, opsporingsmethoden en –technieken en interview- en ondervragingstechnieken beheersen. Onderstaande tabel geeft de verschillen in aanpak tussen een reguliere controle en een forensisch onderzoek weer. Hoewel er in Amerika vele vergaande middelen worden gebruikt door forensische accountants, is in Nederland vooral de sceptische houding van de accountant belangrijk. Een forensisch onderzoeker gaat niet uit van de betrouwbaarheid en integriteit van zijn cliënt, maar hij gaat ervan uit dat er wel eens iets niet goed zou kunnen zijn en hij zoekt actief naar mogelijke fouten (De Groot e.a., 2006: 21).

46

Aanpak bij reguliere accountantscontrole Aanpak bij forensische onderzoeken Risicoanalyse gebaseerd op risico’s ten aanzien van

materiële onjuistheden in de jaarrekening.

Frauderisicoanalyse als uitgangspunt.

Steunen op kwaliteit van processen (AO/IC). Veelal integrale controles. Steunen op wiskundige steekproeven. Veelal integrale controles. Interviews onder meer gericht op het krijgen van

bevestigingen over de opzet, bestaan en werking van procedures.

Interviews gericht op het vergaren van feitenmateriaal. Houden van confronterende interviews op het gebied van eventuele tegenstrijdigheden in onderzoeksbevindingen. Bewijsmateriaal bestemd ter onderbouwing van het

accountantsoordeel.

Bewijsvergaring en bewijsvoering veelal ten behoeve van gerechtelijke procedures. Verkrijgen van interne of externe documenten die

de financiële transacties onderbouwen.

Onderzoeken van openbare bronnen en uitvoeren van diepgaande onderzoeken ter onderbouwing van informatie. Daarnaast ook gebruik van forensische software om allerlei elektronische data te

analyseren. Reguliere richtlijnen ten aanzien van de uitvoering

van controles.

Idem, met aanvullende richtlijn op grond van de Gedragslijn Persoonsgerichte onderzoeken.

Figuur 4: Verschil in controleaanpak (De Groot e.a., 2006: 21)

Wanneer de accountant tijdens een jaarrekeningcontrole aanwijzingen voor fraude verkrijgt, is hij verplicht vervolgonderzoek te verrichten, er kan dan een forensisch accountant geraadpleegd worden. Ook als een accountant tegen een complexe fraudezaak aanloopt, kan het nuttig zijn een specialist, een forensisch accountant in te schakelen. Frauderisico’s, fraudevormen en technieken om fraude op te sporen zijn in hoge mate aan verandering onderhevig en de forensisch accountant is in deze zaken gespecialiseerd (Aan de Wiel, 2006: 23).

Werden forensische accountants voorheen vaak ingezet als raadgever, tegenwoordig participeren zij steeds vaker actief bij diverse fasen en aspecten van de jaarrekeningcontrole. Deze participatie kan leerzaam en verfrissend zijn. De benadering van bepaalde processen en jaarrekeningposten vindt methodologisch anders plaats en er wordt een zekere mate van onvoorspelbaarheid in de controleaanpak geïntroduceerd.

47

Ook gaat er van een forensisch accountant in het controleteam een preventieve werking uit (Aan de Wiel, 2006: 25).

De meest gebruikte methoden en technieken die forensische accountants gebruiken, zijn:

• interview- en verhoortechnieken;

• laboratorium onderzoek (opsporen van verwijderde files, handschriften onderzoeken); • openbare bronnen benutten, achtergrond checks;

• digitale gegevens forensisch analyseren;

• monitoren, personen observeren, undercoveronderzoek; • daadwerkelijk onderzoek doen bij derden, huiszoekingen.

De regels waaraan private forensische accountants zich moeten houden zijn zeer strikt. De belangrijkste richtlijnen zijn opgenomen in de Gedragslijn Persoonsgericht Accountantsonderzoek (De Groot, 2007: 16). Daarnaast kunnen uitspraken van tuchtrechters handvaten bieden om te komen tot algemene gedragsregels voor forensische accountants (Pheijffer, 2001: 49).

49