• No results found

Vereist de context dat de bronstaat de inkomensallocatie van de woonstaat volgt?

Hoofdstuk 3 Het OECD Partnership Report 3.0.0 Inleiding

3.2 De OECD benadering ten aanzien van allocatieconflicten 1 De algemene regel

3.2.4 Vereist de context dat de bronstaat de inkomensallocatie van de woonstaat volgt?

De meningen van gezaghebbende auteurs lopen zeer uiteen over de vraag of de context vereist dat de bronstaat de inkomensallocatie van de woonstaat moet volgen. In de woorden van Danon is de benadering van de OECD “the appropriate contextual meaning of the distributive rules.’’, hoewel hij een aantal kritische kanttekeningen plaats ten aanzien van het rapport.127

121 OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International

Taxation, No. 6. OECD Publishing. Par. 127 p. 21

122 OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International

Taxation, No. 6. OECD Publishing. Par. 131 p. 22

123 Staat R dient voorkoming van dubbele belasting verlenen indien er sprake is van een VI. (Zie 3.4.1)

124 Zie voor dezelfde mening. Danon (2014), Qualification of Taxable Entities and Treaty Protection, Bulletin for

International taxation, p 6.

125 Hoewel CFA alleen art. 12 noemt zou deze conclusie mijns inziens ook moeten gelden bij de andere genoemde

bepalingen. Zie ook Danon (2014), P 11.

126 OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International

Taxation, No. 6. OECD Publishing. Par. 126 p. 21 en Par. 132 p. 22.

51 Ook Barenfeld is van mening dat de bronstaat de allocatie moet volgen van de woonstaat, omdat dit de benadering is waarbij dubbele heffing wordt voorkomen en ook het commentaar naar zijn mening onderdeel uitmaakt van de context in de zin van art. 3 lid 2 OECD MTC.128 Hij geeft

daarbij wel aan dat het antwoord op de vraag of de allocatie van de andere verdragsstaat moet worden gevolgd in feite afhangt van hoe de passage “unless the context otherwise requires” in art. 3 lid 2 moet worden verstaan. Wanneer is de context sterk genoeg om te vereisen dat er tot een andere interpretatie moet worden gekomen dan die op basis van de nationale wetgeving? Hierover bestaat in de literatuur geen consensus.129

In afwijking van de OECD is Daniels van mening dat de context vereist dat verdragstaten de termen in de bepalingen die de heffingsbevoegdheid verdelen interpreteren op basis van de allocatie van de staat waar de entiteit is gevestigd.130 Onder deze interpretatie wordt ook dubbele heffing voorkomen bij entiteitkwalificatieconflicten tussen de staat van de participanten en de staat waar de entiteit is gevestigd.131

Lang ziet geen reden waarom de bronstaat af zou moeten wijken van haar eigen allocatie.132 Hij stelt: “According to a well-accepted principle of treaty application, tax treaties restrict the imposition of taxes provided for by domestic tax law. Therefore, it is the domestic taxpayer who is entitled to the treaty benefits: If the taxes are imposed on the taxpayer, the tax treaty can only function properly if the same taxpayer is entitled to the treaty benefits. Therefore, it makes sense to assume that is not up to the residence State to decide who shall be entitled to the treaty benefits in the Source state.”

Deze visie lijkt ook in lijn te zijn met de uitspraken in de paragraaf 2.3.1.2 besproken ‘TD Securities LLC Case’133 en de ‘Linklaters LLP Case’134 waarbij een entiteit die in de staat van vestiging als transparant werd aangemerkt in afwijking van de OECD-benadering, als gerechtigd werd aangemerkt tot de verdragsvoordelen.

128 Barenfeld (2005), Hoofdstuk 5, blz 15 129 Barenfeld (2005), Hoofdstuk 5, blz 15

130 A.H.M. Daniels, “Issues in international partnership taxation”, Series on international taxation 12, Kluwer law

and taxation publishers, 1991, pag. 158-169

131 In paragraaf 3.4.1.3 wordt nader op de visie van Daniels ingegaan.

132 Micheal Lang (2000), The Application of the OECD MTC to Partnerships, A Critical Analysis of the Report

Prepared by the OECD Committee on Fiscal Affairs. Kluwer law international, p. 38

133 TC, 8 April. 2010, TD Securities (USA) LLC v. Her Majesty The Queen (Can) TCC 186, Tax Treaty Case Law

IBFD.

134 ITAT, 16 July 2010, Linklaters LLP v. ITO (2003) ITS Nos. 48 96 and 5985/mum/03, Tax Treaty Case Law

52 Engelen & Potgens135 zijn van mening dat de benadering van de OECD een teleologische

interpretatie vormt wat in strijd is met de interpretatievoorschriften in het Verdrag van Wenen. Ook Fibbe136 stelt dat, hoewel de interpretatie van OECD in lijn is met de doelstelling van het

verdrag, deze niet kan worden gebaseerd op de tekst. In Fibbe’s opvatting kan uit de termen die een verband aangeven tussen inkomen en persoon137 niet worden afgeleid dat de bronstaat de allocatie zou moeten volgen van de woonstaat. Engelen & Potgens en Fibbe zijn dan ook van mening dat het door de OECD gewenste effect enkel kan worden bereikt door het opnemen van een specifieke bepaling in het verdrag.138 Een wijziging in het commentaar is daarvoor niet voldoende.

Het Verdrag van Wenen schrijft een primair tekstuele interpretatiemethode voor.139 Het beginpunt in het interpretatieproces vormt de tekst. De termen die een verband aangeven tussen inkomen en een persoon, zoals ‘paid to’, ‘derived by’, ‘income of’, laten echter in mijn opvatting ook de ruimte open om deze te interpreteren op basis van de allocatieregels van de woonstaat. Volgens art. 31 lid 1 VW dient er ook gewicht te worden toegekend aan de context en doel en strekking van het verdrag. Indien de tekst ruimte laat voor meerdere interpretaties, dient de interpretatie te worden gevolgd die het meeste recht doet aan het doel en de context. De interpretatie van de OECD is mijns inziens de juiste omdat deze aansluit op de doelstelling van belastingverdragen, namelijk het voorkomen van dubbele belasting en het vermijden van dubbele niet-heffing. Wel kan men zich afvragen of het de intentie van partijen is geweest om de desbetreffende bepalingen zodanig te interpreteren. Zeker ten aanzien van verdragen die zijn afgesloten voor de publicatie van het Rapport.

135 Engelen and Potgens, Report on “The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” and the

Interpretation of Tax Treaties. European Taxation

136 Fibbe (2009), EC law aspects of Hybrid Entities, IBFD publications, 225-226 137 Zoals bijvoorbeeld Paid to, income of, derived by,

138 Een voorbeeld hiervan is art. 1 lid 6 US Model 2006. 139 Zie 3.1.1

53

3.3 De OECD benadering ten aanzien van inkomenskwalificatieconflicten

Waar het Rapport voor allocatieconflicten als oplossing aandraagt, ‘bronstaat volgt woonstaat’, kiest de CFA bij inkomenskwalificatieconflicten de tegenovergestelde weg, namelijk ‘woonstaat volgt bronstaat’. Deze conclusie volgt volgens de CFA uit de regel in art. 23 OECD MTC: “in accordance with the provisions of this convention."140 Indien op basis van een verschil in inkomenskwalificatie de bronstaat een andere bepaling toepast dan de woonstaat zou hebben gedaan op basis van haar kwalificatie is het inkomen nog steeds belast “in accordance with the provision of this convention.” In dit geval is dat volgens de interpretatie van de bronstaat.141 Ook Avery Jones142 is van mening dat de woonstaat de inkomenskwalificatie van de bronstaat dient te volgen. Omdat het de bronstaat op grond van art. 3 lid 2 OECD MTC is toegestaan om aan de niet omschreven uitdrukkingen in het verdrag de betekenis toe te kennen die zij heeft onder haar eigen nationale recht, heft de bronstaat “in accordance with the provisions of this convention”.

Engelen & Potgens stellen dat onder de OECD-benadering de woonstaat de verdragsartikelen dient te interpreteren op basis van de inkomenskwalificatie van de bronstaat. Dit achten zij in strijd met art. 3 lid 2 OECD MTC.143 Hoewel dit hetzelfde effect zou hebben, houdt naar mijn mening de OECD-benadering niet in dat de woonstaat de verdragsartikelen dient te interpreteren op basis van de inkomenskwalificatie van de bronstaat. De woonstaat past enkel art. 23 OECD MTC toe. Omdat art. 3 lid 2 de bronstaat toestaat om haar eigen inkomenskwalificatie te volgen, heft de bronstaat in overeenstemming met de verdragsartikelen. Engelen & Potgens lezen art. 23 als “in accordance with the provisions as interpreted by the residence state” en niet enkel “in accordance with the provisions”. Deze interpretatie is niet in lijn met de doelstelling van het verdrag, het voorkomen van dubbele belasting. Met de OECD ben ik dan van mening dat art. 23 zo moet worden gelezen dat de woonstaat voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen, ook al zou de bronstaat onder de inkomenskwalificatie van de woonstaat niet mogen heffen.

140 OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International

Taxation, No. 6. OECD Publishing. Par. 104 p. 17

141 OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International

Taxation, No. 6. OECD Publishing. Par. 105 p. 17

142 Avery Jones (1996), Credit and Exemption under Tax Treaties in Cases of Differing Income Characterization,

European Taxation. P. 134 en 142

143 Engelen & Potgens, Het Rapport “ the application of the OECD Model Tax Convention to partnerships” en de

54 3.4 Hybride en reverse hybride entiteiten in de verhouding woonstaat/vestigingsstaat.