Hoofdstuk 3 Het OECD Partnership Report 3.0.0 Inleiding
3.5 Hybride entiteiten in de Nederlandse belastingverdragen
3.5.1 The US Model-oplossing
Uit de wat recentere belastingverdragen die Nederland heeft gesloten blijkt dat Nederland er naar streeft een bepaling in de verdragen op te nemen gebaseerd op art. 1 lid 6 US- Modelverdrag. Deze bepaling, die onder andere in nagenoeg gelijke bewoordingen is opgenomen in de verdragen die Nederland heeft gesloten met de Verenigde Staten161, Verenigd Koninkrijk162, Duitsland163 en Curaçao164 luidt als volgt:
For the purposes of this Convention, an item of income, profit or gain derived by or through an entity that is treated as wholly or partly fiscally transparent under the taxation laws of either Contracting State shall be considered to be derived by a resident of a Contracting State, but only to the extent that the item is treated for purposes of the taxation laws of such Contracting State as the income, profit or gain of a resident.
158 OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International
Taxation, No. 6. OECD Publishing. p. 31-32
159 Ministerie van Financiën (2011), Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, P. 35 160 Ministerie van Financiën (2011), Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, P. 36 161 Zie art. 24 lid 4 Verdrag VS-NL
162 Zie art. 22 lid 3 Verdrag VK-NL (2008)
163 Zie Art. I lid 2 Protocol Verdrag Nederland-Duitsland (2012) 164 Zie Art 4 lid 7 sub a Belastingregeling Nederland-Curaçao
60 De doelstelling van deze bepaling is, aldus de parlementaire geschiedenis, verwezenlijken dat de bronstaat bij hybride entiteiten (enkel) verdragsvoordelen dient te toe kennen aan de entiteit of aan de achterliggende deelnemers van de entiteit indien het inkomen door de woonstaat aan hetzij de entiteit hetzij de participanten wordt toegerekend (in de belastingheffing wordt betrokken).165 Inhoudelijk komt dit dus overeen met de algemene regel in het Partnership Report dat de bronstaat voor verdragsdoeleinden de allocatie van de woonstaat dient te volgen, met het grote voordeel dat hier geen discussie bestaat over de toepassing daarvan en ook duidelijk is dat deze regel niet alleen ziet op partnerships.
In de verdragen met de VS166, VK167 en Curaçao168 is daarbij ook de uitzondering op de algemene regel in het partnership rapport, dat de bronstaat voor verdragsdoeleinden niet de allocatie van de woonstaat hoeft te volgen indien de bronstaat het inkomen toerekent aan één van haar inwoners, via een bepaling in het verdrag opgenomen. Opvallend is dat de uitzondering niet via een bepaling is opgenomen in het Verdrag met Duitsland. De vraag is dus of onder het Verdrag met Duitsland de uitzondering op de regel dus niet geldt. Uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt dat (in elk geval vanuit Nederlands perspectief) de uitzondering niet geldt.169 Daarin werd de Staatssecretaris een casus voorgelegd waarin een in Nederland gevestigde open commanditaire vennootschap met Duitse commanditaire (natuurlijke) vennoten een dividenduitkering ontving van een in Nederland gevestigde BV. Een open CV wordt door Nederland voor het aandeel van de commanditaire vennootschap aangemerkt als een non-transparante entiteit en door Duitsland wordt de open-CV fiscaal in zijn
165 MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 632, nr. 3, blz 29 (verdrag VS), Kamerstukken II 2009/10, 32 145, nr. 3, p.
27-28 (verdrag VK), MvT, vergaderjaar 2013–2014, 33 955 (R2032), nr. 3 (Belastingregeling Curacao), MvT, Kamerstukken 2013–2014, Memorie van toelichting bij het Verdrag Nederland Duitsland P. 8-9.
166 Zie de bepaling in art. XIV , onderdeel a, Memorandum van overeenstemming 2004 in het kader van het
Verdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten: Indien uit hoofde van het vierde lid van artikel 24 een
inkomensbestanddeel door een Staat wordt aangemerkt als zijnde verkregen door een persoon die inwoner is van die Staat en inkomensbestanddeel door de andere Staat wordt aangemerkt als zijnde verkregen door een persoon die inwoner is van die andere Staat, dat lid geen van beide Staten belet het inkomensbestanddeel te belasten als inkomen van de persoon die door die Staat wordt aangemerkt als zijnde degene die het
inkomensbestanddeel heeft verworven.
167 Zie art. 22 lid 4 Verdrag Nederland- Verenigd Koninkrijk: Indien krachtens het derde lid van dit artikel, een
inkomensbestanddeel, voordeel of vermogenswinst door een Staat geacht wordt te zijn verkregen door een persoon die inwoner is van die Staat en hetzelfde bestanddeel door de andere Staat geacht wordt te zijn verkregen door een persoon die inwoner is van die andere Staat, belet dat lid geen van beide Staten dat bestanddeel te belasten als het inkomen, voordeel of de vermogenswinst van de persoon die door die Staat geacht wordt het bestanddeel te hebben verkregen.
168 Zie Artikel 4 lid 7 sub b Verdrag Nederland-Curaçao: Niettegenstaande de bepalingen van het zesde lid mag
een inkomensbestanddeel dat door een land beschouwd wordt te zijn verkregen door een persoon die inwoner is van dat land en door het andere land als te zijn verkregen door een persoon die inwoner is van dat andere land, door elk land worden belast als het inkomen van de persoon die volgens dat land geacht wordt het bestanddeel te hebben verkregen;
169 Zie Tweede Kamer, Nota naar aanleiding van het verslag, vergaderjaar 2013–2014, 33 615, nr. 5, p 44 (Verdrag
61 geheel behandeld als een transparante entiteit. De Staatssecretaris antwoordde dat in deze casus de dividenduitkering voor de verdragstoepassing moet worden gekwalificeerd als een dividenduitkering naar de Duitse participanten. De Staatssecretaris vermeldt in zijn antwoord echter niet hoe de heffing in Nederland in dat geval dan uit zou pakken. Aannemende dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is en de dividenduitkering niet kan worden toegerekend aan een vaste inrichting in Nederland, zou dit mijns inziens in deze casus betekenen dat Nederland het dividend bij de open CV maar tegen een tarief van 15 procent in de heffing mag betrekken in de vennootschapsbelasting.
In afwijking van het Partnership Report is in de verdragen met de VS170, VK171 en Curaçao172 ook een tweede uitzondering via een bepaling in het verdrag opgenomen. De tweede uitzondering houdt in dat, in afwijking van de regel dat de bronstaat bij een hybride entiteit aan de participanten geen verdragsvoordelen dient toe te kennen indien het inkomen niet aan de desbetreffende participanten wordt toegerekend door de woonstaat, de bronstaat alsnog verdragsvoordelen kan toekennen ter zake van het inkomen indien de participanten zouden zijn vrijgesteld van belastingheffing over het inkomen in de woonstaat indien de woonstaat het inkomen wel aan de desbetreffende participanten had toegerekend. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij vrijgestelde pensioenfondsen. Het inkomen was dan ook niet in de heffing betrokken in de woonstaat indien de entiteit voor belastingeinden van de woonstaat ook als transparant was gekwalificeerd. Om overkill te voorkomen mag de bronstaat op basis van deze bepaling dus alsnog verdragsvoordelen toekennen. Opvallend is dat ook deze uitzondering niet is opgenomen in het verdrag Nederland - Duitsland.
170 Zie de bepaling in art. XIV , onderdeel b, Memorandum van overeenstemming 2004 in het kader van het
Verdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten: The competent authority of a State may grant the benefits of
the Convention to a resident of the other State with respect to an item of income, even though it is not treated as income of the resident under the laws of that other State, in cases where the income would have been exempt from tax if it had been treated as the income of that resident.
171 Zie art. 22 lid 5 Verdrag Nederland- Verenigd Koninkrijk: De bevoegde autoriteit van een Staat kan de
voordelen uit het Verdrag ook verlenen aan een inwoner van de andere Staat ter zake van een
inkomensbestanddeel, voordeel of vermogenswinst, wanneer het ingevolge de wetgeving van die andere Staat niet als inkomen, voordeel of vermogenswinst van de inwoner wordt behandeld, in gevallen waarin dergelijk inkomen van belasting zou zijn vrijgesteld als het als inkomen van die inwoner zou zijn behandeld.
172 Zie Artikel 4 lid 7 sub c Verdrag Nederland-Curaçao: kan de bevoegde autoriteit van een land de voordelen
van deze rijkswet ook verlenen aan een inwoner van het andere land ter zake van een inkomensbestanddeel dat krachtens de wetgeving van dat andere land niet als inkomen van een inwoner van dat land wordt behandeld, in gevallen waarin een dergelijk inkomensbestanddeel van belasting zou zijn vrijgesteld indien het als inkomen van die inwoner zou zijn behandeld.
62 In het verdrag met Duitsland173 en het verdrag met Curaçao174 is daarnaast bepaald dat bevoegde
autoriteiten in overleg treden in situaties waarin hybride entiteiten leiden tot dubbele heffing of dubbele niet-heffing (in strijd met doelstelling van het verdrag) en die niet worden opgelost door de algemene regel (lees: voor situaties waarvoor de OECD benadering in het partnership report geen oplossing biedt). In de verdragen met het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten komt deze bepaling niet voor. In de parlementaire behandeling van het verdrag Nederland – Duitsland 175 worden twee voorbeelden genoemd die (mogelijk) via een onderling overleg procedure worden opgelost. Beide voorbeelden betreffen onderstaand afgebeelde structuur.
De open KG wordt door Duitsland in zijn geheel behandeld als een transparante entiteit en wordt door Nederland aangemerkt als een non-transparante entiteit (voor het aandeel in de KG dat wordt gehouden door de commanditaire vennoten). Het eerste voorbeeld betreft een situatie waarin er sprake is van een vaste inrichting of onroerend goed in Duitsland. Duitsland zal de participanten in de heffing betrekken in het tijdvak dat het inkomen (winst) wordt
173 Zie Art. I lid 2 Protocol Verdrag Nederland-Duitsland (2012). In andere situaties waarin entiteiten door een
van de verdragsluitende staten transparant worden geacht en door de andere niet-transparant en dit leidt tot dubbele belasting of belasting die niet in overeenstemming is met de bepalingen van dit Verdrag, zoeken de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten naar oplossingen krachtens artikel 25 teneinde dubbele belasting of belasting die niet in overeenstemming is met de bepalingen van dit Verdrag te vermijden en tegelijkertijd te voorkomen dat, louter als gevolg van de toepassing van het Verdrag, inkomen (gedeeltelijk) niet aan belasting onderworpen is. De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten kunnen dergelijke onderling overeengekomen oplossingen bekendmaken
174 Zie Art. 4 lid 6 Verdrag Nederland-Curaçao. Indien een entiteit door een land voor de belastingheffing wordt
aangemerkt als transparant en door het andere land als niet-transparant en dit leidt tot dubbele
belastingheffing of belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van deze rijkswet, treden de bevoegde autoriteiten in onderling overleg volgens de bepalingen van artikel 24 teneinde deze dubbele belastingheffing of belastingheffing die niet verenigbaar is met de bepalingen van deze rijkswet te voorkomen en tegelijkertijd te voorkomen dat, louter als gevolg van de toepassing van deze rijkswet, bestanddelen van het inkomen, geheel of gedeeltelijk, niet aan belasting onderworpen zijn.
175 Zie Tweede Kamer, Nota naar aanleiding van het verslag, vergaderjaar 2013–2014, 33 615, nr. 5, p 46-48
63 behaald wat ook is toegestaan onder het verdrag. Voor Nederlandse fiscale doeleinden is er pas sprake van inkomen bij de participanten op moment dat de KG de winsten uitkeert. Bij uitkering van het dividend zal bij de BV (indien de deelnemingsvrijstelling niet van
toepassing is) en bij de natuurlijke persoon dubbele heffing optreden. Zoals behandeld in paragraaf 3.4.2 biedt de benadering in het partnership report (de algemene regel) voor deze situatie geen oplossing. De Staatssecretaris geeft aan voor deze dubbele-heffingssituatie in overleg te treden met de Duitse belastingautoriteiten voor een oplossing.176
Het tweede voorbeeld betreft de situatie dat er geen sprake is van (belast) broninkomen in Duitsland. Duitsland zal het inkomen dat via de entiteit wordt behaald dan niet belasten. Voor Nederlandse fiscale doeleinden is er pas sprake van inkomen bij de participanten op moment dat de KG de winsten uitkeert. Zolang de winsten niet worden uitgekeerd treedt er dus geen heffing op. Bij de uitwerking van deze casus geeft de Staatssecretaris aan dat enkel dubbele niet-heffing op zal treden indien de winstuitkering niet zou worden belast bij de participanten. Kennelijk acht de Staatssecretaris het feit dat de heffing (eeuwigdurend) kan worden uitgesteld en/of enkel heffing plaatsvindt tegen een laag IB-tarief (geen tweezijdige heffing), niet zodanig ongewenst dat dit via een onderling overleg procedure zou moeten worden opgelost.
De Staatssecretaris acht de kans daarbij klein dat de dividenden niet zullen worden belast. Volgens hem zal op het niveau van de BV de deelnemingsvrijstelling zeer waarschijnlijk niet van toepassing zijn omdat de open KG niet zal voldoen aan de onderworpenheidstoets. Ook bij de natuurlijke persoon acht de Staatssecretaris het niet goed denkbaar dat het dividend niet wordt belast in de inkomstenbelasting. Indien toch dubbele niet-heffing optreedt zal de Staatssecretaris dit via een onderling overleg procedure proberen op te lossen. Gezien de verdragen geen heffingsrecht kunnen creëren (alleen beperken) vraag ik me wel af op welke wijze een oplossing zou kunnen worden geboden zonder de nationale wetgeving aan te passen. Overigens is in mijn opvatting de kans dat in bovengenoemd voorbeeld de dividenduitkeringen niet worden belast niet onwaarschijnlijk. De deelnemingsvrijstelling zou bijvoorbeeld op basis van de bezittingentoets van toepassing kunnen zijn indien onder de open CV een deelneming hangt met vastgoed of ondernemingsvermogen. Bij de natuurlijke persoon zal het dividend bijvoorbeeld niet worden belast indien de betreffende persoon voldoet aan de voorwaarden van de 30-procentsregeling en opteert voor partieel buitenlands belastingplicht (art. 2 lid 6 Wet IB).
176 Zie Tweede Kamer, Nota naar aanleiding van het verslag, vergaderjaar 2013–2014, 33 615, nr. 5, p 47
64