Uitvoerbaarheid/Toepasbaarheid

Rond de toepasbaarheid van de OECD-benadering bestaat veel controverse. Gezaghebbende auteurs zijn bijvoorbeeld van mening dat de OECD-benadering niet kan worden toegepast zonder een specifieke bepaling in het verdrag.186 Uit een recente casestudy onder supervisie van Lang en Staringer blijkt ook dat in praktijk een aantal landen, in afwijking van de conclusies in het Rapport, als bronstaat hun eigen allocatie volgen en als woonstaat geen voorkoming van dubbele belasting verlenen als hun inwoner niet belastingplichtig is in de bronstaat.187 Ook in de jurisprudentie wordt de OECD-benadering niet altijd gevolgd.188

De beslissing om de benadering niet vast te leggen in het modelverdrag, maar enkel in het commentaar, zal waarschijnlijk zijn genomen uit angst dat deze benadering dan enkel zou gelden voor nieuwe verdragen. Gezien de controverse rond de OECD-benadering en de kritiek

185 _{In een aantal verdragen die Nederland heeft gesloten geldt dat de bronstaat zelfs in zijn geheel niet mag heffen}

bij dividenden die worden ontvangen door pensioenfondsen. Zie bijv. Verdrag Nederland-Verenigde Staten, Verdrag Nederland-Zwitserland, Verdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk

186 _{Zie 3.2.3}

187 _{International Fiscal Association, Cahiers 2014 - Volume 99B: Qualification of taxable entities and treaty}

protection. Lang, Staringer – General report. Blz 40-64

70 op de dynamische werking van het commentaar kan (achteraf) worden geconcludeerd dat deze beslissing niet de juiste is geweest.

De controverse rond de OECD-benadering is naar mijn opvatting deels te wijten aan het partnership rapport zelf. Zoals Danon ook opmerkt,189 wekt de keuze om de OECD-benadering niet in het algemeen te behandelen, maar aan de hand van voorbeelden, de indruk dat elke situatie uniek is en dat er geen algemene regel valt te herleiden. In de literatuur wordt de argumentatie en de conclusies bij de verschillende voorbeelden ook niet consistent gevonden.190 In dat kader wijst men in het bijzonder op de uitzondering op de algemene regel, dat de bronstaat niet de allocatie van de woonstaat hoeft te volgen als het inkomen ook bij een inwoner van de bronstaat wordt belast.191

In het Rapport geeft de CFA als argument dat een persoon ‘liable to tax on the income’ dient te zijn. Onder de interpretatie van een aantal landen, waarbij een entiteit niet ‘liable to tax’ is indien deze is vrijgesteld, zou men dan ook bij een objectieve vrijstelling geen verdragsvoordelen hoeven toe te kennen. Deze landen zullen aan dit argument wellicht dan ook geen waarde hechten. De OECD impliceert met dit argument dat een persoon enkel potentieel onderworpen hoeft te zijn om als verdragsinwoner te kunnen gelden. Deze conclusie is in mijn opvatting niet in overeenstemming met de tekst van art. 4 OECD MTC.

Naar mijn mening volgt de algemene regel ‘bronstaat volgt de allocatie van de woonstaat’ uit de termen die een verband aangeven tussen inkomen en een persoon. Op basis van de context van het verdrag dienen deze termen in lijn met de allocatie van de woonstaat te worden geïnterpreteerd. Dit argument, waarbij men niet per definitie ‘liable to tax on the income’ hoeft te zijn, had naar mijn mening dan ook nadrukkelijker naar voren moeten worden gebracht in het Rapport.

189 _{Danon (2014), Qualification of Taxable Entities and Treaty Protection, Bulletin for International taxation, p 9} 190 _{Zie o.a. International Fiscal Association, Cahiers 2014 - Volume 99B: Qualification of taxable entities and}

treaty protection. Lang, Staringer – General report. Blz , Danon (2014), Qualification of Taxable Entities and Treaty Protection, Bulletin for International taxation, p 63-64. Jean Schaffner,”The OECD Report on the

Application of Tax Treaties to Partnerships”, Bulletin for International Taxation, 2000, p. 220. Zie ook observatie Nederland, OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in

International Taxation, No. 6. OECD Publishing, Annex II, Par. 20 p . 31

191 _{Danon (2014), Qualification of Taxable Entities and Treaty Protection, Bulletin for International taxation, p 6-}

7. International Fiscal Association, Cahiers 2014 - Volume 99B: Qualification of taxable entities and treaty protection. Lang, Staringer – General report p 46-49

71 Ten aanzien van de uitvoerbaarheid vormen ook de administratieve lasten van de OECD- benadering een probleem. Dit was voor Frankrijk bijvoorbeeld een belangrijke reden om de OECD-benadering ten aanzien van allocatieconflicten niet te accepteren.192

3.7 Subconclusie

De deelvraag die in dit hoofdstuk centraal stond was: Wat is de aanpak ten aanzien van hybride entiteiten die het OECD partnership rapport voorschrijft en in hoeverre biedt deze een oplossing voor de ongewenst effecten van hybride entiteiten?

De aanpak die in de OECD partnership rapport wordt voorgeschreven is dat de bronstaat voor de verdragstoepassing de allocatie van de woonstaat dient volgen. Als oplossing voor inkomenskwalificatieconflicten stelt de OECD dat de woonstaat voor de verdragstoepassing de kwalificatie van de bronstaat dient te volgen.

De OECD-aanpak biedt een effectieve oplossing wanneer een entiteit door de bronstaat anders wordt gekwalificeerd dan in de vestigingsstaat of de woonstaat van de participanten. Voor de dubbele inkomensallocatie bij hybride entiteiten in de verhouding vestigingsstaat-woonstaat biedt de OECD benadering veelal geen oplossing. Onder de verdragsinterpretatie van Daniels wordt dit wel opgelost. Mijns inziens valt het voorkomen van deze vorm van economische dubbele belasting heffing buiten de doelstelling van het verdrag en zouden deze allocatieconflicten dus enkel via de nationale wetgeving kunnen worden opgelost. De OECD- benadering biedt ook geen oplossing voor de dubbele heffing die kan ontstaan bij dividenduitkeringen door hybride en omgekeerde hybride entiteiten. Deze dubbele heffing zou volgens mij wel via het verdrag kunnen worden opgelost.

De OECD heeft echter een fout gemaakt door haar benadering niet vast te leggen via een bepaling in het modelverdrag, maar enkel in het commentaar. Daardoor staat de toepasbaarheid van de benadering ter discussie. Hoewel de benadering van de OECD in mijn opvatting de juiste verdragsinterpretatie vormt, blijkt dat in praktijk de OECD-benadering door een aantal landen niet wordt gevolgd. Gezien alle controverse is het dan ook een goede zaak dat de OECD haar benadering alsnog wenst vast te leggen in het OECD-modelverdrag.193

192 _{OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International}

Taxation, No. 6. OECD Publishing, Annex II, Par. 20 p . 31

193 _{OECD (2014), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, OECD/G20 Base Erosion}

72

4. OECD BEPS Action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements.