Samennemen van schulden en verbonden personen

Zoals in hoofdstuk 3.2 opgemerkt, wordt in de vakliteratuur veel aandacht besteed aan de verbonden personen.¹²⁵ In de consultatiefase is veel kritiek geuit op deze regeling van verbonden personen. In het definitieve wetsvoorstel is hier nagenoeg niets aan veranderd. Hierdoor zijn een aantal

knelpunten gebleven, ondanks de eerder gegeven kritiek in de consultatieversie. Voornamelijk artikel 4.14a lid 3 en 4.14b Wet IB leiden tot enkele opmerkelijke situaties. Binnen deze regeling zijn volgens Boer en Heithuis een aantal op- en aanmerkingen te onderscheiden.¹²⁶

4.4.1. Fiscaal partnerschap

Zowel Boer en Heithuis als de NOB geven aan dat de situatie die zich voordoet in het geval van fiscaal partners tot problematische situaties gaat leiden. Uit artikel 4.14a lid 3 Wet IB volgt dat voor fiscaal partners tezamen een grens van € 500.000 geldt, ook in het geval dat zij beiden een AB hebben.

Zowel Boer en Heithuis als de NOB geven beide aan dat het hebben van een fiscaal partner door deze regeling tot nadelige gevolgen kan leiden ten opzichte van de situatie waarin geen sprake is van fiscaal partnerschap. De wetgever gaf als motivering in eerste instantie dat wanneer het maximumbedrag van € 500.000 per persoon zou gelden -dus dubbel in het geval van fiscaal partnerschap- er sprake zou zijn van uitholling.¹²⁷ In verdere kamerstukken heeft de wetgever nogmaals aangegeven dat, wanneer in het geval van fiscaal partnerschap een maximumgrens van € 1 miljoen zou gelden, de kans bestaat op uitholling van de maatregel. Naar mijn mening zijn deze argumenten van de wetgever niet krachtiger dan de argumenten van de NOB en Boer en Heithuis. Ik ben immers van mening dat de problematiek die speelt rondom het aangaan of verbreken van een fiscaal partnerschap niet kan worden gerechtvaardigd door het tegengaan van uitholling van de maatregel. Er valt immers te zien bij andere vrijstellingen, zoals het heffingsvrije vermogen in box 3, dat dit al jaren gehanteerd wordt. Vervolgens zou in het geval van deze maateregel worden

124 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, p. 7.

125 Boer & Heithuis, WFR 2020/170, par. 3.5; Rijkers, ‘Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting’, onderdeel IB.4.5.1.E.d.

126 Boer & Heithuis, WFR 2020/170, par. 3.5.

127 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, par. 6.2.1.

37 afgeweken van de huidige systematiek. Dit leidt mijns inziens tot rechtsonzekerheid, omdat hierdoor geen zekerheid kan worden gegeven aan het wetgevingsproces van de wetgever.

Een ander argument om te pleiten voor verandering van het voorgestelde artikel 4.14a lid 3 Wet IB is dat wanneer twee AB-houders een fiscaal partnerschap aangaan en deze beide een schuld aan hun vennootschap van € 300.000 hebben, dit in het jaar waarop het fiscaal partnerschap wordt

aangegaan, leidt tot inkomen uit aanmerkelijk belang. Volgens het RB is het een onwenselijk gevolg dat bij het aangaan van een fiscaal partnerschap een directe heffing van inkomen uit aanmerkelijk belang is verschuldigd.¹²⁸ Dit argument wordt eveneens genoemd door de NOB in de brief van 21 augustus 2021. Hierin geeft zij aan dat sprake is van een onwenselijk gevolg wanneer de AB-houder door het aangaan van een fiscaal partnerschap met een andere AB-houder met heffing over een fictief regulier voordeel geconfronteerd wordt.¹²⁹ Gezien de genoemde argumenten pleit ik voor aanpassing van de regeling omtrent het fiscaal partnerschap in het geval van excessief lenen. De uitwerking van de hierboven geschetste situatie leidt tot een onredelijke heffing bij het aangaan van het fiscaal partnerschap, omdat het aangaan van het partnerschap kan worden beïnvloed door deze fiscale barrière. Op het moment dat zij geen fiscaal partner zijn, worden zij niet met heffing

geconfronteerd én slechts door het aangaan van het fiscaal partnerschap worden zijn wel geconfronteerd met heffing.

In het geval van fiscaal partnerschap bestaat er in de vakliteratuur veel kritiek op het moment dat een fiscaal partnerschap wordt verbroken in combinatie met het wetsvoorstel Excessief lenen. Uit artikel 4.14b lid 6 Wet IB volgt dat bij algemene maatregel van bestuur nog nadere regelgeving omtrent dit onderwerp wordt uitgebracht. Tot op heden is dit nog niet gebeurd en wordt in de vakliteratuur voldoende discussie gevoerd over hoe deze regeling eruit zou moeten komen te zien.

Schilder en Van Lint pleiten in hun bijdrage voor verduidelijking van deze regelgeving. Tevens geven zij aan dat deze wetgeving niet door middel van een algemene maatregel van bestuur dient te worden uitgewerkt, maar tezamen met het complete wetsvoorstel behandeld dient te worden, zodat ook op dit vlak kritiek kan worden gegeven. Zij betogen zelfs -mede gezien het aantal voorbeelden die tot problemen leiden- om dit wetsvoorstel alsnog in te trekken.¹³⁰ Dit laatste argument lijkt mij een vrij radicale oplossing. Ik ben echter wel van mening dat deze regeling omtrent het verbreken van het fiscaal partnerschap in combinatie met het wetsvoorstel Excessief lenen dient te worden behandeld tezamen met de huidige behandeling. Op dit moment zorgt artikel 4.14b lid 6 Wet IB voor onduidelijkheid. Dit komt de rechtszekerheid zeker niet ten goede. De wetgever schuift de eerder gegeven kritiek door de NOB en de vakliteratuur dan ook van zich af door te stellen dat nadere regelgeving nog wordt uitgewerkt.¹³¹ Naar mijn mening dient deze wetgeving dan ook spoedig openbaar gemaakt te worden. Mede gezien de situaties die door Schilder en Van Lint geschetst worden, is het de vraag of de wetgever het wetsvoorstel in een keer correct formuleert. Gezien het commentaar op de rest van het wetsvoorstel zoals dat er nu ligt, is de lijn der verwachting dat er eveneens kritiek komt op algemene maatregel van bestuur. Bovendien ligt de datum van

inwerkingtreding op 1 januari 2023. Dit zorgt ook voor rechtsonzekerheid, op het moment dat deze wetgeving lang op zich laat wachten. Wanneer de wetgeving dusdanig traag is, zal niet worden

128 RB Brief 25 september 2020, par. 2.

129 NOB Brief 21 augustus 2020, par. 5.1.

130 Schilder & van Lint, WFR 2021/162, par 4.

131 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 9, p. 26 & 27.

38 voldaan aan de algemene rechtsbeginselen, wat blijkt uit de rechtsonzekerheid.¹³² Doordat deze wetgeving nog niet uitgebracht is, zal hierop in hoofdstuk 5 geen nadere analyse volgen.

4.4.2. Verbonden personen

Het volgende knelpunt vloeit voort uit de regeling omtrent verbonden personen. Hierbij dient te worden opgemerkt dat een verbonden persoon wordt gedefinieerd als een bloed- of aanverwant in de rechte lijn. Het bijzondere aan deze regeling ex. artikel 4.14b is dat de verbonden persoon niet in de heffing kan worden betrokken. Indien de verbonden persoon of zijn partner tezamen meer leent dan het maximumbedrag ad € 500.000, zal de aandeelhouder voor het merendeel in de heffing worden betrokken, mits hij zelf de maximale grens van € 500.000 heeft bereikt. ¹³³

Heithuis en Boer pleiten er dan ook voor om de verbonden persoon, die het geld daadwerkelijk leent, te belasten voor het surplus. Dit zou gebeuren door aan de verbonden persoon een fictief AB toe te kennen. De reden om deze verbonden persoon in de heffing te betrekken, is dat op deze manier diegene die feitelijk de gelden geniet ook in de heffing betrokken wordt wanneer dit bedrag de grens overschrijdt. In de huidige situatie wordt de AB-houder belast voor de excessieve lening van de verbonden persoon.¹³⁴ Wanneer de AB-houder wordt belast voor het fictieve reguliere voordeel dat de verbonden persoon feitelijk geniet, klinkt dit enigszins wrang. Boer geeft in zijn bijdrage aan dat hier wordt ‘gezondigd tegen het leerstuk van het genieten van inkomen dat binnen het

subjectgerichte systeem van de Wet IB 2001 een leidend uitgangspunt is’.¹³⁵ De wetgever oordeelt dat de mogelijkheid om een fictief AB toe te kennen aan de verbonden persoon geen mogelijke oplossing is, omdat hierdoor zogenoemde ‘ingrijpende wijzigingen in het box 2-regime nodig zijn’.

Bovendien geeft de wetgever aan dat de keuze om de lening vanuit privé te verstrekken aan de verbonden persoon genegeerd wordt door de aandeelhouder en dat de keuze om deze lening uit de vennootschap te verstrekken, kan worden gezien als uitstel van belastingheffing.¹³⁶

Het belasten van de aandeelhouder voor het bovenmatige deel van de schuld van de verbonden persoon is mijns inziens ook geen wenselijk gevolg, daar waar het doel van de wetgever normaliter lijkt om diegene te belasten die het voordeel daadwerkelijk geniet.

Doorleensituaties

Een fel kritiekpunt van de NOB is dan ook dat in het geval van doorleensituaties deze lening wordt toegerekend aan de AB-houder. Alhoewel hij niet diegene is die het feitelijke voordeel geniet, wordt hij hiervoor toch in de heffing betrokken.¹³⁷ In dit geval pleit de NOB om de heffing over het

bovenmatige deel dan ook bij de verbonden persoon te laten plaatsvinden. Hierbij is het de vraag of deze verbonden persoon dan slechts een AB krijgt voor het bovenmatige deel van de lening, of ook andere faciliteiten uit hoofdstuk 4 van de Wet IB mag gebruiken. Het lijkt mij redelijk dat ook de verbonden persoon bijvoorbeeld recht heeft op de verliesverrekeningsregels. Ten opzichte van het huidige wetsvoorstel gaan hier geen heffingsrechten verloren wanneer de verbonden persoon wordt belast voor zijn bovenmatige lening en dus niet de DGA zelf. Het bovenmatige deel zou conform artikel 4.14b lid 1 Wet IB worden toegerekend aan de DGA. Indien de DGA zelf nog geen schulden heeft, vindt geen heffing plaats. Indien de DGA zelf € 500.000 geleend heeft, wordt het bovenmatige deel van de verbonden persoon bij de DGA belast. Door een fictief AB uit te delen aan de verbonden

132 Poelmann, ‘Cursus Belastingrecht, Formeel belastingrecht’, onderdeel FBR.4.1.0.B.

133 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 10. p. 3.

134 Boer & Heithuis, WFR 2020/170, par. 3.5.

135 Boer, WFR 2020/119.

136 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 9, p. 12.

137 NOB Brief 21 augustus 2020, par. 4.

39 persoon wordt deze zelf voor zijn bovenmatige deel belast. Hierdoor wordt tegemoetgekomen aan de eerdergenoemde argumentatie van Boer dat diegene wordt belast die feitelijk het voordeel geniet.

Het argument van de wetgever inzake de keuze om vanuit privé deze lening te verstrekken, vind ik een sterk argument, aangezien de gelden eerst naar privé dienen te worden gehaald en hierover normaliter heffing verschuldigd is. Dit rechtvaardigt naar mijn mening echter niet de situatie dat de verbonden persoon wordt belast voor deze bovenmatige schulden in plaats van de aandeelhouder.

4.4.3. Toerekening aan AB-houder

Bovendien heeft de wetgever het wetsvoorstel zo vormgegeven dat de schulden van verbonden personen pas worden toegerekend aan de AB-houder wanneer deze schulden de grens van

€ 500.000 te boven gaan. In het voorgestelde artikel 4.14b lid 1 Wet IB staat immers dat de schuld

“voor zover” deze meer bedraagt dan € 500.000 wordt toegerekend aan de AB-houder. Op deze manier kan per verbonden persoon en zijn partner tezamen € 500.000 worden uitgeleend voordat de Belastingdienst gaat heffen bij de AB-houder.¹³⁸ Dit lijkt mij een onwenselijke complicatie in dit wetsvoorstel. Op deze manier kan de DGA met meerdere kinderen meer geld van zijn vennootschap uitlenen, zonder dat hier een heffingsmoment wordt gevormd, dan de DGA die minder kinderen heeft.¹³⁹

Een ander knelpunt vormt zich wanneer een lening rechtens dan wel in feite direct of indirect wordt verstrekt aan een verbonden persoon. In beginsel lost deze bewoording het eerdergenoemde probleem deels op, want diegene die de gelden feitelijk geniet -wanneer een verbonden persoon doorleent aan de aandeelhouder- wordt hiervoor in de heffing betrokken. Andersom is dit echter niet zo, want de verbonden persoon zonder aanmerkelijk belang wordt nimmer in de heffing

betrokken. Door de zinsnede ‘rechtens’ wordt de lening bij diegene die ‘in feite’ de beschikking heeft over de gelden toebedeeld. Boer en Heithuis hebben eerder het voorbeeld genoemd waarbij twee AB-houders, die broers van elkaar zijn, bij zowel hun eigen vennootschap als bij de vennootschap van de ander € 500.000 geleend hebben en hierdoor in beginsel beide € 1 miljoen kunnen lenen, zonder in de heffing betrokken te worden. Slechts wanneer de Belastingdienst aannemelijk kan maken dat zij het bedrag dat zij bij de andere vennootschap geleend hebben, feitelijk bij de eigen vennootschap hebben geleend, zullen zij in de heffing betrokken worden. Dit gevolg leidt volgens Boer en Heithuis tot discussies tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige, mede gezien het feit dat de

bewijslast bij de Belastingdienst ligt.¹⁴⁰ Mijns inziens waren de discussies tussen de belastingplichtige en Belastingdienst juist een van de redenen voor invoering van dit wetsvoorstel. De wetgever geeft echter aan dat een parallelliteit tussen de leningen niet noodzakelijk is om aan de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ te voldoen.¹⁴¹ De bewoording ‘direct of indirect’ ziet voornamelijk op de situaties waarin de aandeelhouder direct van de vennootschap heeft geleend, of indirect zoals via een verbonden persoon die deze leensom doorleent aan de aandeelhouder.

De NOB haalt in de brief van 14 september 2021¹⁴² het voorbeeld van de doorleensituatie uit de eerdere brief van 21 augustus 2020 aan. Zij wijst hier op een dubbele heffing wanneer de lening door de verbonden persoon wordt doorgeleend aan de DGA. Indien de DGA zelf ook een schuld ter hoogte van het maximumbedrag heeft, zou dubbele heffing kunnen optreden. De wetgever heeft in de

138 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 7, p. 32 & 33.

139 Van den Dool, TFO 2021/173.3, par. 3.2.

140 Boer & Heithuis, WFR 2020/170, par. 3.3.

141 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 9, p. 24.

142 NOB Brief 10 september 2021, H.1 vraag 11.

40 eerdere Kamerstukken al aangegeven dat dit niet het geval is, omdat deze lening rechtens dan wel in feite direct of indirect conform artikel 4.13 lid 1 sub f Wet IB bij de DGA in aanmerking wordt

genomen. Deze argumentatie is te volgen en leidt mijns inziens ook niet tot dubbele heffing. Op het moment dat de schuld ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ aan de DGA wordt toegerekend (al dan niet onder dezelfde voorwaarden), wordt deze schuld niet meer aan de verbonden persoon toegerekend, maar aan de DGA. Dit strookt met het eerder aangehaalde argument van Boer waarmee hij betoogt dat diegene die de feitelijke beschikking over de gelden heeft ook hiervoor belast zou moeten worden.¹⁴³ Hier lijkt mij de door de NOB geschetste situatie niet mogelijk, omdat de lening -ongeacht de voorwaarden- wordt toegerekend aan diegene die feitelijk de voordelen geniet.

Bij de bespreking van het wetsvoorstel is al gebleken dat invoering zou moeten leiden tot minder discussies, omdat een harde grens wordt gesteld. Naar mijn mening levert de systematiek omtrent doorleensituaties alsnog discussies op. Bovendien is dit een van de belangrijkste gronden voor invoering van dit wetsvoorstel, omdat de huidige manier van handhaven leidt tot veel

uitvoeringsproblematiek en langdurige discussies tussen de Belastingdienst en de DGA. Dit strookt dus niet met de eerder aangegeven redenatie voor invoering van dit wetsvoorstel. Om deze reden ben ik dan ook van mening dat de huidige regeling zoals genoemd in artikel 4.14b lid 1 Wet IB zal moeten worden aangepast. Verdere behandeling hiervan volgt in hoofdstuk 5.