Artikel I, onderdeel B

In dit hoofdstuk worden de in te voeren artikelen 4.14a en 4.14b Wet IB behandeld. De wetgever heeft in het Voorstel van wet in dit onderdeel tevens artikel 4.14c en 4.14d Wet IB genoemd.⁶⁸ Deze laatste twee artikelen zien echter op de situatie van migratie. Het vraagstuk van migratie valt, zoals in hoofdstuk 1.8 genoemd, buiten het toepassingsbereik van dit onderzoek en wordt daarom niet verder behandeld.

Artikel 4.14a lid 1 Wet IB

In de conceptversie werd in artikel 4.14a lid 1 Wet IB slechts gesproken over een positief voordeel.⁶⁹ De kritiek die gedurende de consultatie geleverd werd, zag onder andere op het gegeven dat er geen negatief vervreemdingsvoordeel bestond. Het maximumbedrag werd verhoogd met het fictief regulier voordeel, zodat geen dubbele belastingheffing ontstond in de jaren nadat het regulier voordeel in aanmerking werd genomen. Wanneer bijvoorbeeld door de schuldenaar werd afgelost, zou dit niet in aanmerking genomen worden, waardoor alsnog een vorm van dubbele heffing zou ontstaan. Deze problematiek is vervolgens door de wetgever aangepakt in de definitieve versie van het wetsvoorstel, door invoering van het negatieve reguliere voordeel. Hierdoor daalt het

maximumbedrag, dat eerst verhoogd is door het surplus met een bedrag ter grootte van het negatieve reguliere voordeel. Op deze manier kunnen negatieve reguliere voordelen zorgen voor verrekenbare verliezen, die volgens de normale verliesverrekeningsmogelijkheden te verrekenen zijn met positieve reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang. Boer en Heithuis geven echter aan dat dit tekstueel nog enige aandacht zou moeten verdienen, aangezien nu niet expliciet genoemd staat dat een verlaging van een schuld ook leidt tot een verlaging van het maximumbedrag.⁷⁰ De NOB geeft in haar commentaar aan dat zij eveneens vindt dat er op tekstueel vlak ruimte voor verbetering is, maar dat uit de MvT blijkt dat het maximumbedrag verlaagd wordt (tot maximaal € 500.000) wanneer wordt afgelost. Hierbij geeft de NOB aan dat deze formulering niet de ‘schoonheidsprijs’ verdient, maar wel kan volstaan in de huidige vorm.⁷¹ Hierbij ben ik geneigd om het commentaar van de NOB te volgen. Er is zeker ruimte om dit tekstueel aan te passen, maar de huidige formulering volstaat.

Een vermeerdering met een negatief bedrag betekent immers een verlaging, aldus de NOB.⁷² De wetgever stelt in het voorstelde artikel 4.14a lid 2 Wet IB dat het maximumbedrag van € 500.000 kan worden ‘vermeerderd’ met de bedragen die voortvloeien uit artikel 4.13 lid 1 sub f Wet IB. Wanneer dus wordt vermeerderd met een negatief regulier voordeel, zou dit feitelijk een verlaging van het maximumbedrag zijn. De NOB vraagt hier om een bevestiging van de wetgever. Het doel van het

66 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, p. 17.

67 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, p. 9.

68 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 2, p. 2 & 3.

69 Redactie V-N, V-N 2019/16.5, p. 3.

70 Boer & Heithuis, WFR 2020/170, par. 3.1.

71 NOB Brief 21 augustus 2020, par. 5.2.

72 NOB Brief 21 augustus 2020, par. 5.2.

25 artikel met bijbehorende documentatie lijkt mij voldoende om in aanmerking te kunnen nemen dat aflossing van de schuld het maximumbedrag verlaagt.

Artikel 4.14a lid 2 Wet IB

In artikel 4.14 lid 2 Wet IB wordt een maximumbedrag van € 500.000 genoemd. Dit is het

maximumbedrag dat de belastingplichtige mag lenen bij zijn eigen vennootschap. Indien bij invoering van het wetsvoorstel meer is geleend dan de genoemde € 500.000, zal het surplus als fictief regulier voordeel in aanmerking worden genomen in artikel 4.13 lid 1 sub f Wet IB. In het daaropvolgende jaar zal het maximumbedrag worden vermeerderd met het in aanmerking genomen fictief regulier voordeel, zodat hier geen dubbele heffing optreedt. Indien een negatief regulier voordeel in aanmerking wordt genomen, zal het maximumbedrag verminderen, maar niet verder dan het oorspronkelijke bedrag van € 500.000.⁷³

Artikel 4.14 lid 3 Wet IB

De maximumgrens van € 500.000 geldt voor zowel de DGA als zijn/haar partner tezamen. De wetgever heeft ervoor gekozen om dit bedrag voor zowel de DGA als de fiscaal partner gezamenlijk te laten gelden. Het maakt dus niet uit wie leent van de vennootschap. Bovendien speelt het

huwelijksgoederenregime ook niet mee in deze maatregel. Wanneer de DGA een fiscaal partner treft die geen aandelenpakket heeft in de vennootschap, geldt nog steeds de grens van € 500.000 voor de fiscaal partners tezamen. Wanneer een lening is aangegaan die deze grens overschrijdt, kan dit voor zowel de DGA als zijn partner een fictief voordeel opleveren. Op deze manier kan het dus voorkomen dat de fiscaal partner, die op geen enkele wijze (gedeeltelijk) eigenaar van het AB-pakket is, toch een fictief regulier voordeel geniet.⁷⁴ Verder is het nog relevant hoe toekomstig fiscaal partners op het moment van het aangaan van het partnerschap dit eventuele fictieve reguliere voordeel gaan verdelen, ofwel: wie betaalt de AB-claim en wiens grens gaat omhoog? In het geval dat het fiscaal partnerschap verbroken wordt en afgerekend is over het surplus, speelt eveneens de vraag hoe het verdeeld dient te worden. In dit geval is het onduidelijk of beide partners een surplus in aanmerking mogen nemen of dat op een bepaalde wijze verdeeld dient te worden. Deze problematiek wordt in hoofdstuk 4.2 verder toegelicht.

Artikel 4.14a lid 4 Wet IB

Uit het voorgestelde artikel 4.14a lid 4 Wet IB blijkt dat de peildatum van de schulden aan het eind van het kalenderjaar gelegen is. De argumentatie omtrent deze peildatum luidt als volgt:

“Door het einde van het kalenderjaar als peildatum te nemen, heeft de belastingplichtige na het per 1 januari 2023 ingaan van de regeling nog praktisch een jaar de tijd om zijn schulden te

verminderen.”⁷⁵

Stevens acht deze peildatum problematisch wanneer bij het opstellen van de jaarstukken blijkt dat de DGA een hogere schuld heeft dan aanvankelijk gedacht. Wanneer dit het geval is, kan deze schuld niet worden verminderd door middel van een dividenduitkering, aangezien de peildatum reeds is verstreken.⁷⁶

73 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, p. 20.

74 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, par. 6.2.1.

75 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, p. 21.

76 Stevens, WFR 2019/71, par. 5.3.

26 Mijns inziens kan deze problematiek worden verholpen door het tijdig peilen van de bestaande schulden en hoeft dit niet tot een knelpunt te leiden. Daarom wordt artikel 4.14a lid 4 Wet IB niet verder behandeld.

Artikel 4.14a lid 5 Wet IB

Wanneer de belastingplichtige zijn AB vervreemdt -anders dan door emigratie- worden zijn schulden aan het eind van desbetreffende kalenderjaar op nihil gewaardeerd. Daardoor ontstaat een negatief regulier voordeel voor het bedrag tussen het surplus en de maximumgrens van € 500.000. De belastingplichtige heeft zijn aanmerkelijk belang in dat jaar vervreemd en dus er is geen sprake meer van een verhouding tussen de vennootschap en de oorspronkelijke DGA. Op dit moment wordt de bestaande schuld dan ook een schuld jegens een derde. De verkopende partij mag hierdoor een negatief regulier voordeel in aanmerking nemen, dat vervolgens kan worden verrekend met een eventuele verkoopwinst, aldus de wetgever.⁷⁷

Zowel de NOB als Boer en Heithuis vinden de zinsnede “anders dan door een vervreemding als bedoeld in artikel 4.16 eerste lid, aanhef en onderdeel h” overbodig, aangezien de belastingplichtige na emigratie alsnog een AB houdt op basis van hoofdstuk 7 Wet IB.⁷⁸

De voorgenomen acties door de wetgever⁷⁹ zien louter op het vraagstuk omtrent emigratie. Dit vraagstuk valt conform hoofdstuk 1.8 buiten bereik van dit onderzoek en wordt daarom niet verder toegelicht.

De NOB geeft bovendien commentaar inzake de vererving van een aanmerkelijk belang en een daarbij behorende excessieve schuld. Zij vraagt of het wenselijk is dat de erflater een negatief regulier voordeel in aanmerking mag nemen dat mogelijk niet verrekend kan worden én dat de verkrijger geconfronteerd wordt met een positief regulier voordeel in het jaar van verkrijging.⁸⁰ De wetgever oordeelt dat dit wenselijk is, omdat deze gevolgen in lijn liggen met de doelstelling van de wetgeving, namelijk het voorkomen van belastinguitstel en/of -afstel. Volgens de wetgever wordt de verkrijger in dit geval gestimuleerd om zijn excessieve schuld voor de peildatum af te lossen of te verlagen. ⁸¹

Mijns inziens zijn deze gevolgen in lijn met de doelstelling van de wetgeving. Dit kan echter leiden tot lastige situaties wanneer een AB en daarbij behorende excessieve schuld vererft op bijvoorbeeld 30 december van het desbetreffende jaar. In dit geval zal de verkrijger binnen één dag na overlijden de excessieve schuld moeten aflossen/verminderen om niet met heffing geconfronteerd te worden.

Deze middelen dienen in privé al dan niet in de vennootschap bovendien aanwezig te zijn.⁸² Door de invoering van artikel 4.14a lid 5 Wet IB kan zich een onwenselijke complicatie voordoen wanneer twee aandeelhouders in dezelfde vennootschap fiscaal partner worden. In het geval dat beide aandeelhouders een lening hebben afgesloten bij deze vennootschap die het maximumbedrag evenaart, is sprake van een optelling van deze schulden op basis van artikel 4.14a lid 2 Wet IB. Hieruit blijkt eveneens dat het maximumbedrag door het aangaan van het fiscaal partnerschap niet zal worden verdubbeld. De NOB geeft aan dat het merkwaardig is dat het maximumbedrag niet wordt

77 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, p. 21 & 22.

78 NOB Brief 21 augustus 2020, par. 5.3; Boer & Heithuis, WFR 2020/170, par. 3.2.

79 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 9, p. 20 & 21.

80 NOB Brief 21 augustus 2020, par. 5.2.

81 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 9, p. 21.

82 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 3, p. 26 (voorbeeld 10).

27 verdubbeld indien sprake is van fiscaal partnerschap, omdat dit in de meeste gevallen in de IB wel gebeurt, zoals bijvoorbeeld bij het heffingsvrij vermogen in box 3.83.

De wetgever geeft aan dat een verdubbeling van het maximumbedrag bij het aangaan van een fiscaal partnerschap (in het geval dat beide personen AB-houder zijn) niet binnen de doelstelling van de wetgeving past. Bovendien voert de wetgever aan dat de grondslag van de wetgeving kan worden uitgehold in het geval dat de AB-houder een lening -naast zijn huidige lening- verstrekt aan zijn partner.⁸⁴ Volgens mij zijn de bezwaren van de NOB terecht. Het argument met betrekking tot de vormgeving van de (meeste) geldende vrijstellingen weegt zwaarder dan het argument van de wetgever waarin hij stelt dat de grondslag van de maatregel wordt uitgehold. In vergelijkbare wetgeving, waarin wel een dubbele vrijstelling geldt in het geval van fiscaal partnerschap, blijkt dat dit geen probleem vormt. Ik zie dan ook niet in waarom in het geval van de maatregel Excessief lenen wel een belemmering zou ontstaan. Mijns inziens lijkt het bovendien terecht dat -zeker in het geval dat beide partners AB-houder zijn- een grens van € 500.000 per belastingplichtige wordt gehanteerd.

Op deze manier worden aangehaalde problemen bij het aangaan van het fiscaal partnerschap voorkomen. Hier wil ik nogmaals benadrukken dat deze wijze aansluit bij de huidige systematiek rondom vrijstellingen.

Artikel 4.14a lid 6 Wet IB

In artikel 4.14a lid 6 Wet IB wordt de eigenwoningschuld -onder voorwaarden- buiten het

toepassingsbereik van deze maatregel geplaatst. Hiermee wordt een schuld bedoeld zoals in artikel 3.119a Wet IB. Wanneer de schuld aan deze voorwaarden voldoet, wordt deze niet meegeteld voor de maatregel Excessief lenen. Een belangrijke voorwaarde is echter dat er een recht van hypotheek op de eigen woning gevestigd moet zijn. Voor bestaande eigenwoningschulden die zijn aangegaan voor 31 december 2021 geldt deze voorwaarde niet.⁸⁵

Indien de DGA met een eigenwoningschuld gaat scheiden, worden bovendien ook een aantal complicaties voorzien. In het geval dat de DGA gebruikmaakt van de eigenwoningvrijstelling op basis van het wetsvoorstel, en hij deze woning verlaat in het geval van echtscheiding, kan hij alsnog met heffing geconfronteerd worden. Op het moment dat het totaal aan leningen bij de vennootschap (inclusief de EWS) meer bedraagt dan het maximumbedrag, kan de DGA door het vervallen van de vrijstelling alsnog een fictief voordeel genieten.⁸⁶ Labohm noemt hier een onwenselijke heffing om bovenstaande redenen. De wetgever heeft in de parlementaire stukken over deze situatie geen antwoord gegeven. Ik ben dan ook van mening dat dit leidt tot acute problemen wanneer de EWS niet onder zelfde voorwaarde kan worden ondergebracht bij een derde. Hierbij volg ik het voorbeeld van de NOB, waarin de situatie geschetst wordt dat een tweede hypothecaire inschrijving niet wordt geaccepteerd door de bank, waar de vennootschap met een mildere zekerheidsstelling akkoord is gegaan.

Daarom blijkt uit hoofdstuk 1.8 dat de discussies omtrent de EWS buiten beschouwing van dit onderzoek blijven. Om deze reden blijft de EWS in dit onderzoek verder buiten beschouwing.

83 NOB Brief 21 augustus 2020, par. 5.2.

84 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 7, p. 31.

85 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 4, p. 9, 10 en 11.

86 Labohm, EB 2020/22, par. 3.

28 Artikel 4.14b lid 1 Wet IB

Uit artikel 4.14b lid 1 Wet IB volgt dat leningen die zijn aangegaan door verbonden personen aan de AB-houder worden toegerekend.

Indien een verbonden persoon geen aanmerkelijk belang houdt in de vennootschap, wordt de schuld bij de belastingplichtige (AB-houder) opgeteld. Indien deze schuldenaar wel zelf een aanmerkelijk belang houdt, wordt de het bovenmatige deel boven € 500.000 bij hemzelf in aanmerking genomen.

Binnen de kring van verbonden personen vallen bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner. Hiermee wordt volgens Boer en Heithuis een onderscheid gemaakt in het begrip ‘bloed- en aanverwanten in een rechte lijn’, doordat hiermee wordt afgeweken van het begrip zoals dit wordt gebruikt bij de terbeschikkingsstellingsregeling (hierna: TBS-regeling). In het geval van een excessieve lening geldt geen leeftijdgrens, zoals deze bij de TBS-regeling wel is opgenomen. De auteurs wijzen hierbij op een inconsistent gebruik. In het commentaar van de NOB valt eveneens te lezen dat door het gebruik van het begrip verbonden personen verwarring kan optreden met het begrip verbonden personen in de TBS-regeling. Zij raden aan om een andere term te gebruiken, zodat deze verwarring wordt weggenomen.⁸⁷ In beide bronnen wordt aangegeven dat inconsistent gebruik niet leidt tot kwalitatief goede wetgeving. De wetgever heeft hier in zijn verdere behandeling geen aandacht meer aan besteed. Mijns inziens is het commentaar uit de vakliteratuur terecht. Een duidelijk consistent gebruik van begrippen is van belang voor kwalitatief goede

wetgeving.

Verder voorzien Boer en Heithuis tevens problemen in geval van een bedrijfsopvolging. De situatie dat de koopsom schuldig wordt gebleven, kan zorgen voor een fictief aanmerkelijk belang bij de aandeelhouder van de verkopende partij. Wanneer een schuld door een verbonden persoon schuldig wordt gebleven aan de verkopende partij die een aanmerkelijk belang heeft in de

holdingmaatschappij die de onderneming verkoopt, kan dus een excessieve lening optreden. De aandeelhouder van de verkopende partij leent in principe niets, want de holding is de verkopende partij, maar wordt toch belast voor de schuldig gebleven koopsom (voor zover deze het

maximumbedrag overstijgt). Hierdoor zou zijn maximumbedrag kunnen verhogen, en een hierbij behorend belastbaar voordeel uit aanmerkelijk belang, terwijl de aandeelhouder van de verkopende partij niet daadwerkelijk over liquide middelen beschikt. Dit zou dus leiden tot een afwijking in het vermoedelijke doel van de wetgeving om het voordeel te belasten bij een ander dan diegene die feitelijk over de gelden beschikt.⁸⁸

Een ander knelpunt ontstaat wanneer door een verbonden persoon wordt geleend bij twee

vennootschappen in plaats van bij een. Hierbij kan de schuldeiser twee keer zoveel lenen, zonder dat de maximumgrens van € 500.000 wordt overschreden. Ter illustratie volgt hierbij een voorbeeld:

Stel dat een kleinkind € 500.000 leent bij de vennootschap van zijn vader én € 500.000 bij de

vennootschap van zijn opa. Stel dat zowel vader als opa middels een holding een aanmerkelijk belang in de werkmaatschappij heeft en het kind bij beide holdings leent. Wanneer het kleinkind geen aanmerkelijk belang houdt in een van de twee vennootschappen, kan hij € 1 miljoen lenen zonder onder het wetsvoorstel te vallen. In het geval dat het kleinkind slechts bij vader of bij opa € 1 miljoen zou lenen, wordt € 500.000 bij vader of opa in aanmerking genomen als zijnde fictief regulier

87 NOB Brief 21 augustus 2020, par. 5.2.

88 Boer & Heithuis, WFR 2020/170, par. 3.5.

29 voordeel. Indien vader of opa al een schuld heeft van € 500.000, zal deze voor de toegerekende € 500.000 in de heffing worden betrokken, terwijl hij geen beschikking heeft over deze gelden.

Boer en Heithuis pleiten ervoor om het voordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking te nemen bij de schuldenaar, ook al heeft deze geen aanmerkelijk belang. Zij pleiten hierbij voor een fictief aanmerkelijk belang voor toepassing van de excessieflenenmaatregel.⁸⁹ Op deze manier achten zij bovenstaande constructie niet meer mogelijk. Indien de schuldenaar een fictief AB heeft, kan deze zelf in de heffing worden betrokken. Op deze manier wordt volgens de auteurs de oorspronkelijke AB-houder niet in de heffing betrokken voor uitgeleende gelden waarover hij niet feitelijk beschikt.

De NOB merkt eveneens op dat de heffing bij de verbonden persoon plaats hoort te vinden, in plaats van bij de AB-houder, die feitelijk niet over deze gelden beschikt. Zij vindt namelijk dat wanneer een verbonden persoon meer leent dan de grens van € 500.000, deze verbonden persoon ook in de heffing dient te worden betrokken, omdat deze het fictieve voordeel ook geniet.

De wetgever weerspreekt deze optie, omdat de AB-houder zelf degene is die ervoor kiest om de belastingheffing uit te stellen. Dit doet de AB-houder in zijn hoedanigheid van bestuurder van de vennootschap. Hij zou er ook voor kunnen kiezen om deze lening vanuit privé te verstrekken, aldus de wetgever. Mijns inziens strookt dit argument met de eerder aangevoerde

uitvoeringsproblematiek voor de Belastingdienst inzake de eigen lening. Dit argument berust wederom op het feit dat de aandeelhouder ‘twee petten op heeft’. Verder voert de wetgever nog aan dat een heffing bij de verbonden persoon een dusdanige wijziging in het huidige box 2-stelsel met zich meebrengt, dat dit niet opweegt tegen het voordeel om iemand AB-houder te maken voor

‘slechts’ een excessieve lening.⁹⁰

Naar mijn mening dient te worden aangesloten bij overwegende mening uit de vakliteratuur, namelijk dat de verbonden persoon in de heffing dient te worden betrokken in plaats van de AB-houder, mits deze verbonden persoon zijn eigen maximumbedrag overschrijdt. De verbonden persoon dient dan in de heffing te worden betrokken voor het surplus, in plaats van de AB-houder.

De wetgever beargumenteert dan wel dat de keuze bij de AB-houder zelf ligt, maar gezien de lastige bewijslast in de huidige wetgeving leidt dit mijns inziens tot dezelfde uitvoeringsproblematiek.

Verder vind ik het argument over de belastingheffing bij diegene die de gelden feitelijk geniet van zowel Boer en Heithuis als de NOB, dusdanig zwaar wegen dat door de wetgever heroverwogen dient te worden of dit de juiste manier van heffing is.

Artikel 4.14b lid 2 Wet IB

Artikel 4.14b lid 2 Wet IB is later ingevoerd naar aanleiding van de eerder gegeven kritiek op de regeling omtrent verbonden personen. Voordat dit artikel werd tussengevoegd, werden slechts de schulden van de verbonden persoon -voor zover deze boven de maximumgrens van € 500.000 uitkwamen- toegerekend aan de AB-houder. Het was dus mogelijk om een additionele lening aan de partner van deze verbonden persoon te verstrekken. Op deze manier konden de verbonden persoon en zijn partner meer lenen dan € 500.000, zonder enige heffing bij de AB-houder.⁹¹

Door invoering van dit artikel is deze eerdere kritiek weggenomen en behoeft dit lid geen verdere aandacht.

89 Boer & Heithuis, WFR 2020/170, par. 3.5.

90 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 9, p. 11 & 12.

91 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 10, p. 4 & 5.

30 Artikel 4.14b lid 3 Wet IB

Uit het voorgestelde derde lid blijkt dat invoering noodzakelijk was om dubbele heffing te

voorkomen. Op deze manier wordt een doorgeleende schuld niet tweemaal in de heffing betrokken.

voorkomen. Op deze manier wordt een doorgeleende schuld niet tweemaal in de heffing betrokken.

In document Wet Excessief lenen. Wat zijn de knelpunten van het wetsvoorstel op nationaal terrein en hoe kunnen deze worden weggenomen? (pagina 24-32)