Fiscale kwalificatie van een geldlening

In het geval dat civielrechtelijk sprake is van een lening, kan hier alsnog fiscaal van afgeweken worden. De Hoge Raad heeft dit bevestigd in het Unilever-arrest. De overweging hierbij was:

"(...) ter beantwoording van de vraag of voor de toepassing van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een geldverstrekking door een moedervennootschap aan haar dochtervennootschap als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, als regel een formeel criterium moet worden aangelegd, zodat in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is voor de fiscale gevolgen."²⁴

Het bovenstaande wordt in de arresten van 8 september 2006²⁵ en recentelijk op 15 mei 2020²⁶ door de Hoge Raad herhaald.

De Hoge Raad heeft zoals eerder besproken een drietal uitzonderingen op de hoofdregel geformuleerd. Indien sprake is van een uitzondering wordt de civielrechtelijke vorm niet langer gevolgd en wordt fiscaal gezien afgeweken van deze civielrechtelijke vorm. In het geval van een geldlening wordt dit civielrechtelijk als vreemd vermogen aangemerkt, terwijl fiscaal sprake is van eigen vermogen (indien een uitzondering van toepassing is). De drie uitzonderingen zijn de schijnlening, de deelnemerschapslening en de bodemlozeputlening. De schijnlening en

bodemlozeputlening worden in dit hoofdstuk verder behandeld. De deelnemerschapslening ziet op een geldlening tussen twee vennootschappen en is niet relevant voor de leningen tussen een DGA en zijn vennootschap. Daarom wordt de deelnemerschapslening niet nader toegelicht.

2.3.2. Schijnlening

De schijnlening wordt ook wel het leerstuk van schijn en wezen genoemd en in de jurisprudentie omschreven als:

“De situatie waarin alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen.”²⁷

Bij het leerstuk van schijn en wezen is de werkelijke bedoeling van partijen dus relevant. De civielrechtelijke vorm, bijvoorbeeld een geldleenovereenkomst, is dus ondergeschikt aan de werkelijke bedoeling die is beoogd door partijen. Dit dient in iedere situatie afzonderlijk te worden getoetst aan de omstandigheden van het geval.²⁸ Voorzichtigheid bij het beoordelen van de omstandigheden van het geval is echter geboden, omdat de omstandigheden van het geval fors kunnen afwijken. Er lijkt hier geen duidelijk toetsingskader te bestaan. De Hoge Raad oordeelde eerder dat wanneer een geldlening alle karakteristieken van een onzakelijke lening heeft, er niet per definitie sprake is van een werkelijke bedoeling van partijen om een kapitaalverstrekking te

realiseren.²⁹

Uit bovenstaande arresten blijkt dat een schijnlening niet voor zich spreekt en afhankelijk is van de omstandigheden per situatie. Marres vindt dat in het geval van een schijnlening al sprake is van een kapitaalverstrekking. In dit geval wijkt de fiscale vorm niet af van de civielrechtelijke vorm, maar

24 HR 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744, BNB 1988/217, r.o. 4.2.

25 HR 8 september 2006, ECLI:NL:PHR:2006:AV2327, BNB 2007/104, 3.3.

26 HR 15 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:874, V-N 2020/24.9, m. nt. Redactie V-N.

27 S. Strik, ‘Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting’, onderdeel Vpb.2.2.2.L.c2.

28 HR 3 november 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY3410, BNB 1954/357.

29 HR 8 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV2327, BNB 2007/104, r.o. 3.2.

15 dient de civielrechtelijke vorm anders beoordeeld te worden. Hierdoor zou de fiscale vorm ook veranderen. Onderbouwing voor dit standpunt wordt gevonden in de uitspraak van de Hoge Raad in 2001.³⁰ De Hoge Raad laat de civielrechtelijke vorm hier in het midden en kwalificeert de lening fiscaal als kapitaalverstrekking. De vraag die hierbij speelt, is of een schijnlening überhaupt wel moet worden belicht als een fiscale uitzondering op de civielrechtelijke vorm.³¹

Van Strien vindt eveneens dat een schijnlening niet voor zich spreekt. Hij buigt zich over de vraag of het mogelijk is om concrete criteria op te stellen waaraan een schijnlening zou moeten voldoen om te kunnen toetsen of daarvan sprake is. Volgens Van Strien is het niet mogelijk om duidelijke criteria op te stellen. Hij betoogt eveneens dat een schijnlening per geval bellicht dient te worden en de kwalificatie afhankelijk is van de omstandigheden van het geval. De afwijkende omstandigheden ten opzichte van de kwalificatie ‘geldlening’ kunnen slechts indicatoren zijn om aan te nemen dat sprake is van schijn. Dit geldt volgens van Strien eveneens voor de aflossingsverplichting.³² Bouwman deelt deze mening echter niet en vindt dat de aflossingsverplichting een ‘onmisbaar element’ vormt om een schijnlening aan te kunnen nemen.³³

Bouwman en Van Strien zijn het wel eens over de voorwaarde dat een geldverstrekking onder de naam lening of rekening-courant moet worden gepresenteerd.³⁴ Mijns inziens worden de

civielrechtelijke behandelingen tussen de geldlening en de rekening-courant hiermee gelijkgetrokken voor de schijnlening. Er valt dus geen onderscheid tussen deze twee varianten te maken voor de kwalificatie van een schijnlening; zij kunnen beide als schijnlening worden aangemerkt indien de omstandigheden van het geval hiertoe aanleiding geven. De eerdergenoemde ‘criteria’ kunnen als handvatten worden gezien om de geldlening of rekening-courantverhouding te toetsen.

In het geval van de DGA en zijn vennootschap is de mogelijkheid om tot een schijnlening te komen nog vanzelfsprekender dan wanneer er een derde partij bij betrokken is. De DGA is namelijk tevens bestuurder van zijn vennootschap. Hierdoor sluit hij als het ware een overeenkomst met ‘zichzelf’.

Wanneer hij voornemens is om een schijnlening op te zetten, om op deze manier tot een

kapitaalverstrekking te komen, hoeft hij alleen met zijn vennootschap (waarvan hij bestuurder is) een overeenkomst tot geldlening af te sluiten. Voor de Belastingdienst zorgt deze mogelijkheid voor problemen in de handhaving. De Belastingdienst kan immers niet achterhalen wat de bedoelingen van de DGA zijn. Hierdoor treedt als het ware een vereenzelviging op tussen de DGA en de

vennootschap. Bovendien blijkt uit bovenstaande dat tussen de schuldeiser en schuldenaar een wilsovereenstemming wordt bereikt met betrekking tot de onzakelijke voorwaarden en dit is anders dan wanneer de schuldeiser een onafhankelijke derde is. Verder dient nog vermeld te worden dat het leerstuk omtrent vraag en aanbod een rol speelt. Normaliter biedt de onafhankelijke derde (de financier) een lening aan en wanneer hier vraag naar is, wordt deze overeenkomst gesloten. In het geval van de DGA en zijn vennootschap ontstaat eerder de vraag dan het aanbod. De eigen

vennootschap hoeft namelijk niet te ‘verdienen’ aan het verstrekken van de lening, iets wat een onafhankelijke derde wel wil. Hieruit blijkt mijns inziens de aanleiding voor invoering van het nader te bespreken wetsvoorstel.

30 HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3238, BNB 2001/364, r.o. 3.4.

31 Marres, ‘Winstdrainage door renteaftrek (FM nr. 133)’, 2020/2.2.2, p. 24 & 25.

32 Van Strien, ‘Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119)’, 2006/3.3.2.3, p. 75 t/m 78.

33 Bouwman, in: Fiscale geschriften 2002, p. 81.

34 Van Strien, ‘Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119)’, 2006/3.3.2.3, p. 75 t/m 78.

16 2.3.3. Bodemlozeputlening

Deze variant vindt als enige daadwerkelijk zijn oorsprong in het Unilever-arrest. De andere vormen waren reeds uitgesproken in eerdere jurisprudentie, maar worden in het Unilever-arrest tezamen met de bodemlozeputlening als limitatieve opsomming gezien in geval van de situatie waarin wordt afgeweken van de civielrechtelijke vorm. De definitie van deze variant luidt als volgt:

´Aan de vordering komt voor de crediteur aan wie dit reeds aanstonds duidelijk moest zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toe omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald.’ ³⁵

In het geval van een DGA is voor zowel de aandeelhouder als de vennootschap duidelijk of een lening terugbetaald gaat worden. Het probleem is echter dat alleen de DGA dit weet, en de buitenwereld niet. Wanneer de DGA voornemens is om de lening nimmer terug te betalen, zal dit niet

gecommuniceerd worden naar de Belastingdienst. Hieruit blijkt de problematiek van de zinsnede

‘aanstonds duidelijk’. Ook in het geval dat gedeeltelijk wordt terugbetaald, weet de DGA dit bij voorbaat al. Het restant zal niet kwijtgescholden worden, aangezien hierdoor voor de Belastingdienst aanleiding bestaat om te heffen. Dit geldt ook in de situatie waarin de DGA zijn schuld dusdanig hoog laat oplopen dat terugbetaling onmogelijk wordt. Wanneer hij niet kwijtscheldt of zijn schuld niet dusdanig laat oplopen dat terugbetaling onmogelijk wordt, zal sprake zijn van uitstel van

belastingheffing.

De ratio achter deze variant is dan ook dat het bedrag van de lening definitief uit het vermogen van de schuldeiser -in deze de vennootschap- verdwijnt, omdat beide partijen op voorhand weten dat deze lening niet terugbetaald zal worden. Hierdoor beschikt de schuldeiser, in het bijzonder de eigen vennootschap, blijvend niet over haar eigen vermogen en dient deze lening ook als een onttrekking gezien te worden, aldus de Hoge Raad en de vakliteratuur.³⁶ Dit standpunt wordt in de paragraaf

‘Winstuitdeling’ nader uiteengezet.³⁷

Van Strien vindt dat de auteurs in de vakliteratuur er niet goed aan doen om objectieve criteria op te stellen om te toetsen of sprake is van een bodemlozeputlening. Hiermee volgt hij zijn eerdere standpunt in het geval van een schijnlening. Hij pleit tevens voor handvatten waarmee getoetst kan worden of sprake is van een bodemlozeputlening, maar niet voor formele criteria. Hij volgt hiermee dus ook de eerdere uitspraak van de Hoge Raad in het Unilever-arrest, waarin geen formele criteria zijn opgesteld.³⁸³⁹

Deze mening wordt door Van Oers onderschreven. Van Oers vindt eveneens de bewoording

‘aanstonds duidelijk’, die door de Hoge Raad gebruikt is in het eerdergenoemde Unilever-arrest, duidelijk genoeg voor de toetsing of sprake is van een bodemlozeputlening. Hij geeft aan dat geen duidelijk toetsingsschema opgesteld kan worden, maar dat dit ook niet vereist is voor toepassing van dit criterium.⁴⁰

Ook mijns inziens is het, mede gezien de onderbouwing door Van Oers en Van Strien, nagenoeg onmogelijk om formele criteria op te stellen om te toetsen of sprake is van een bodemlozeputlening.

De eerder aangedragen criteria, bestaande uit het ontbreken van een mogelijkheid van terugbetaling

35 HR 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744, BNB 1988/217, r.o. 4.2.

36 Vermeulen, ‘Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting’, onderdeel Vpb.2.2.2.B.e3.IV.

37 Boltjes & Elsweier, ‘Onzakelijke lening (FM nr. 163)’, 2021/10.2.3.3, p. 100 & 101.

38 Van Strien, ‘Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119)’, 2006/3.5.2.6, p. 120 t/m 122.

39 Van Strien, ‘Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119)’, 2006/3.6, p. 124 & 125.

40 Van Oers, ‘De doorstart van een BV bij insolventie (FM nr. 121), 2020/6.2.3.2.4, p. 328 t/m 330.

17 én het ‘reeds aanstonds duidelijk zijn’ van de onmogelijkheid om te terug te betalen⁴¹, dienen slechts als handvatten te worden beschouwd. Bovendien heeft de Hoge Raad in een eerder stadium

geoordeeld dat wanneer sprake is van een looptijd van meer dan vijftig jaar, dit gelijkgesteld dient te worden met een lening zonder vaste looptijd.⁴² Mijns inziens dient deze rechtsregel van de Hoge Raad tevens gezien te worden als een van de handvatten. In iedere casus dienen de omstandigheden van het geval leidend te zijn bij de vraag of sprake is van een bodemlozeputlening. Het is onmogelijk om een vast toetsingsschema op te stellen, omdat iedere geldlening tussen een aandeelhouder en zijn vennootschap andere voorwaarden kent.

In het geval van een bodemlozeputlening valt hier mijns inziens eenzelfde parallel te zien. De DGA is tevens bestuurder van de vennootschap. Hierdoor weet hij meestal bij voorbaat al of hij aan de terugbetalingsverplichting wil of kan voldoen. In dit geval is er geen onafhankelijke derde die normaliter de terugbetalingsverplichting afdwingt. De Belastingdienst kan de redenatie en de intentie van de DGA niet achterhalen en hierdoor kan in beginsel belastinguitstel ontstaan.