Voor en nadelen van artikel 10a Wet VPB

Binnen de fiscale literatuur is er in het verleden met zowel positieve als negatieve geluiden gereageerd op de uitwerking van artikel 10a in de Wet VPB. De introductie van een wettelijke bepaling inzake de winstdrainage-problematiek kon in 1997 niet langer uitblijven. Het pleit daarom in het voordeel van artikel 10a dat de wet is geïntroduceerd, waarmee de bestrijding van winstdrainage beter kan worden bestreden dan via het leerstuk van fraus legis.108 _Toch

werden er bij de introductie van de wet al een aantal kanttekeningen geplaatst. Ten eerste is er kritiek op het unieke karakter van de bepaling: geen van de OESO-landen hanteert een

105 _{J.A.G. van der Geld, ‘Renteaftrek in de vennootschapsbelasting: doormodderen of niet?’, TFO 2003/202} 106 _{Kamerstuk k en II, 2005/06, 30 572, nr. 3, onder onderdeel 6}

107 _{Zie onder andere: F.A. Engelen, H. Vording en S. van Weeghel, ‘Wijziging van belastingwetten met het oog op het}

tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het verbeteren van het fiscale vestigingsklimaat’, WFR 2008/891

| 34 | Nick van den Akker, 10198113 systeem voor renteaftrekbeperkingen dat is gebaseerd op de heffing van rente in een ander land, in Nederland de compenserende heffing genoemd.109 _{Verder geeft Ligthart aan dat}

artikel 10a onvoldoende rechtszekerheid geeft, doordat het artikel onduidelijk is. Door de ruime formulering van het artikel is de wettekst op verschillende manieren te interpreteren.110

Met onder andere de aanpassingen in het artikel door de Wet Werken aan Winst is mijns inziens echter al enigszins tegemoetgekomen aan deze kritiek, door het opnemen van een percentage van de compenserende heffing en het toevoegen van een verbondenheidseis voor schulden.

Daarnaast is ook het “alles of niets karakter” van de bepaling, waarmee de rente volledig aftrekbaar is of volledig beperkt, volgens Ligthart onwenselijk. Van Strien merkt echter op dat het “alles of niets karakter” slechts ziet op enkele rechtshandelingen. Hierdoor is de reikwijdte van het artikel beperkt, wat zorgt voor duidelijkheid voor belastingplichtigen en daarnaast ook een niet te grote impact heeft op het basisprincipe dat rentekosten aftrekbaar zijn in de

vennootschapsbelasting. Vergeleken met de als alternatief voorgestelde thincapregelingen zijn de genoemde aanpassingen een betere oplossing omdat deze thincapregelingen bij een

overschot aan vreemd vermogen alle rente niet aftrekbaar stellen. 111

Zoals in hoofdstuk 2 vermeld is in 2007 middels de Wet werken aan winst de reikwijdte van artikel 10a verruimd. Deze uitbreiding betreft externe acquisities. In de fiscale vakliteratuur is er verschillende malen op gewezen dat de toepassing van dit lid in de praktijk waarschijnlijk altijd achterwege blijft, omdat altijd een beroep gedaan kan worden op de zakelijkheidstoets van lid 3 onderdeel a.112 _{Met Kok en De Vries ben ik het eens dat deze bepaling echter de}

facto geen dode letter is. De zakelijkheidstoets is in de praktijk beperkt van een dubbele zakelijkheidtoets naar een enkelvoudige toets. De rechtshandeling, het uitbreiden van de activiteiten met een externe acquisitie, valt altijd als zakelijk te kwalificeren. De ontstane schuld hoeft echter niet altijd zakelijk te zijn en er dient getoetst te worden of deze voldoet aan het criterium ‘van in overwegende mate zakelijke overweging’.

Het criterium “in overwegende mate zakelijke overwegingen” is niet vastgelegd in de wet. Hierdoor ontstaat onduidelijkheid of deze zakelijkheidstoets wel plaats moet vinden, dit met onzekerheid voor de belastingplichtige tot gevolg. De Kok en De Vries betogen dat uit de jurisprudentie en wetsgeschiedenis echter voldoende handvaten kunnen worden gehaald die duiding geven over de invulling aan het genoemde criterium.113

Tot slot is er op de andere tegenbewijsregeling, de compenserende heffing, ook de nodige kritiek. Wanneer er aan de compenserende heffing wordt voldaan, kan worden bepleit dat er sowieso al sprake is van zakelijke overwegingen als bedoeld in lid 3 onderdeel a. Er wordt op

109 _{A.P. Lier, Enige kritische kanttekeningen bij de voorgesteld beperkingen in de renteaftrek: Uitholling of opbolling van de}

belastinggrondslag?, WFR 1996/1449

110 _{N.M. Ligthart, ‘De renteaftrekbeperking van art. 10a Wet VPB 1969’, TFO 2003/174}

111 _{J. van Strien, ‘De (vrijwel ondoorgrondelijke) samenloop van renteaftrekbeperkingen in de vennootschapsbelasting’, TFO}

2013/128.3

112 _{S.A.W.J. Strik, ‘Stroomlijning antimisbruikbepalingen renteaftrek en de groepsrentebox’, MBB 2006/07/08-03} 113 _{Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Winstdrainageperikelen’, WFR 2014/116}

| 35 | Nick van den Akker, 10198113 deze wijze namelijk geen fiscaal voordeel in belangrijke mate behaald. Hierdoor lijkt

onderdeel b van lid 3 dubbelop en daarmee overbodig en kan het volgens Doornebal

verwijderd worden uit het artikel.114 _{De compenserende heffing beperkt zich nu in feite alleen}

nog tot de toewijzing van de bewijslast op basis van het percentage van belastingheffing in een derde land. Indien er meer dan tien procent is betaald (uitgaande van een gelijke

belastinggrondslag), dient de inspecteur aannemelijk te maken dat er sprake is van onzakelijke overwegingen. Als er geen heffing is van tien procent in een derde land komt een

belastingplichtige niet toe aan lid 3 onderdeel b en dient hij dus aan te tonen dat er sprake is van zakelijke overwegingen van zowel de schuld als de rechtshandeling. Op basis van het bovenstaande kan de tegenbewijsregeling zich volgens mij beter beperken tot hetgeen is opgenomen in lid 3 onderdeel a, waarbij een compenserende heffing door een

belastingplichtige kan worden aangedragen als ondersteunend argument. Door de bewijslast bij de inspecteur te leggen kan het voorkomen dat – door onoplettendheid van een inspecteur – een aantal duidelijk onzakelijke constructies middels deze “safe-harbour” constructie toch recht heeft op renteaftrek. Met het afschaffen van de compenserende heffing, waarmee de bewijslast volledig bij de belastingplichtige wordt gelegd, wordt mijns inziens beter voldaan aan de doelstelling van artikel 10a: het tegengaan van de uitholling van de belastinggrondslag door renteaftrek.

Op basis van het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat het doel van de wetgever bij de introductie van artikel 10a, het verschaffen van duidelijkheid en rechtszekerheid inzake de bestrijding van winstdrainage, maar gedeeltelijk is gelukt.

Door de introductie van het artikel is meer duidelijkheid ontstaan, maar door de ruime woordkeuze is er (té) veel ruimte overgelaten voor interpretatie. De wetgever heeft door het artikel te beperken tot enkele rechtshandelingen waarvoor de renteaftrekbeperking geldt er wel voor gezorgd dat het bereik is beperkt. Een nadeel is echter wel dat er sprake is van een “alles of niets” benadering, waardoor in gevallen waarbij er wel belasting wordt betaald de totale rente niet aftrekbaar blijkt te zijn.

Het grootste pijnpunt lijkt te zitten in de compenserende heffing. De doelstelling om

rechtszekerheid te verlenen middels een “safe harbour”, zorgt door de compenserende heffing in de praktijk juist voor meer onduidelijkheid. Het is omslachtig dat ondanks dat aan het normpercentage wordt voldaan, de inspecteur toch nog onzakelijkheid kan aantonen. Om aan te sluiten bij de doelstelling van dit artikel kan beter de wet beter worden gewijzigd in een bepaling waar een belastingplichtige slechts een beroep kan doen op de dubbele

zakelijkheidstoets. Dit zorgt tevens voor een betere bescherming van de belastinggrondslag.