Hoofdstuk 1 Inleiding
§ 1.1 Aanleiding tot het onderzoek
Voorafgaand aan een bedrijfsopvolging is het niet ongebruikelijk om te herstructureren.1 Dit kan ver-schillende oorzaken hebben. De overdrager kan bijvoorbeeld zelf het beleggingsvermogen willen be-houden, terwijl het ondernemingsvermogen wel overgaat naar de opvolger. Ook kan de overdrager nog niet zijn gehele onderneming willen overdragen, maar slechts een gedeelte daarvan. Daarnaast kan een ondernemer ook herstructureren om bedrijfseconomische redenen, die los staan van de eventuele be-drijfsopvolging. Ook na een bedrijfsopvolging kan men uiteraard herstructureren. Aangezien reorgani-saties veelal voorkomen bij rechtspersonen zoals de nv of de bv, beperkt dit onderzoek zich tot de reor-ganisaties die zich in deze sfeer afspelen. Het zal gaan om de aandelenfusie, de bedrijfsfusie, de juridi-sche fusie en de juridijuridi-sche splitsing.
De wetgever heeft voor de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting faciliteiten opgenomen om een bedrijfsopvolging zonder al te veel belastingheffing te laten plaatsvinden2. Dit heeft hij gedaan om-dat hij van mening is om-dat belastingheffing een bedrijfsopvolging zo min mogelijk moet verstoren. De wetgever wil met de bedrijfsopvolgingsregeling alleen reële bedrijfsopvolgingen faciliëren.3 Om de re-geling tot deze reële bedrijfsopvolgingen te beperken, heeft de wetgever als het gaat om een bedrijfs-overdracht van een onderneming die door middel van een bv of nv gedreven wordt, de volgende eisen opgenomen:
de ondernemingseis: de vennootschap die overgedragen wordt, moet een materiële onderne-ming drijven in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001 (zowel voor de inkomstenbelasting als voor de schenk- en erfbelasting, art. 4.17a lid 1 onderdeel a Wet IB 2001, art. 4.17c lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 en art. 35b lid 1 SW 1956)4;
de dienstbetrekkingseis: de verkrijger van de vennootschap moet al 36 maanden in dienst zijn geweest van deze vennootschap (alleen voor de inkomstenbelasting en alleen bij schenking, art.
4.17c lid 1 onderdeel d Wet IB 2001)5;
de bezitseis: de erflater of schenker moet de aandelen in de vennootschap al één jaar respectie-velijk vijf jaren in zijn bezit hebben en de vennootschap moet gedurende die periode de mate-riële onderneming drijven (alleen voor de schenk- en erfbelasting, art. 35d lid 1 onderdeel c SW 1956)6;
1 Bijvoorbeeld door middel van de splitsing, zie Heithuis 2014, § 1. Zie ook Bult 2017, § 1.
2 Hierna zal ik al deze faciliteiten aanduiden als ‘bedrijfsopvolgingsfaciliteiten’. De faciliteiten in de SW 1956 zullen worden aangeduid met de bedrijfsopvolgingsregeling. De doorschuifregelingen in de Wet IB 2001 met doorschuiffaciliteiten. Wanneer ik een specifieke faciliteit bedoel, zal ik dit duidelijk vermelden.
3 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p.3 (voor de faciliteiten in de Wet IB 2001) en kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 4 (voor de faciliteiten in de Successiewet 1956).
4 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p. 5 en Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 5 en p. 43-44.
5 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p. 46.
6 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 103.
de voortzettingseis: de verkrijger van de aandelen in de vennootschap mag die aandelen gedu-rende vijf jaren niet vervreemden en de vennootschap mag gedugedu-rende deze vijf jaren niet op-houden winst te genieten uit de onderneming (alleen voor de schenk- en erfbelasting, art. 35e lid 1 onderdeel c SW 1956)7.
In dit onderzoek ga ik ervan uit dat steeds zal zijn voldaan aan de ondernemingseis. Het lichaam waar-van de aandelen worden geschonken of die vererven drijft steeds, al dan niet door toerekening, een onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001.
Een herstructurering voor of na de bedrijfsopvolging, kan er voor zorgen dat niet meer wordt voldaan aan de drie laatste eisen in de voorgaande opsomming.8 Dit komt omdat de juridische huls van de on-derneming verandert door een herstructurering. Hoewel er economisch gezien niets verandert, kan het door een herstructurering zo zijn dat de overdrager of overnemer niet meer aan alle eisen voldoet. Het gevolg hiervan is dat de bedrijfsopvolgingsregeling niet kan worden toegepast. De wetgever vindt dit niet gewenst en heeft daarom in art. 9 en 10 Uitv.reg. S&E aanvullende regels ten aanzien van de bezitseis respectievelijk de voortzettingseis opgenomen.9 Deze aanvullende regels zorgen ervoor dat een her-structurering niet altijd de bezitstermijn doorbreekt of dat niet langer wordt voldaan aan de voortzet-tingseisen. Voor de dienstbetrekkingseis zijn geen aanvullende regels opgenomen als het gaat om her-structureringen. In het onderstaande voorbeeld (figuur 1) zal ik een en ander verduidelijken in het spe-cifieke geval van een juridische splitsing.
Figuur 1 Overdrachtsklaar maken onderneming door afsplitsing10 In figuur 1 wil A zijn onderneming overdragen aan B. Via H1 houdt A alle aandelen in de verschillende werkmaatschappijen. In deze werkmaatschappijen wordt de objectieve onderneming gedreven. Door de
7 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p. 29.
8 Zie bijvoorbeeld ook Heithuis 2014, § 4 en De Beer 2015a, § 6.1.a.
9 Toelichting Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, regeling van 17 december 2009, nr. DB2009/175, Stcrt.
2009, 20619, p. 15-18.
10 In de figuren hierna zal ik de vennootschappen voornamelijk aanduiden met X en Y, omdat bij
herstructureringen het karakter van een vennootschap kan veranderen (een houdstermaatschappij zou een werkmaatschappij kunnen worden en andersom). Waar de aanduidingen H en W meer op zijn plek zijn zal ik toch H en W gebruiken.
Hoofdstuk 1 Inleiding 3 toerekeningsregels van art. 4.17a lid 5 Wet IB 2001 en art. 35c lid 5 SW 1956 drijft H1 bij fictie een on-derneming. A wil de werkmaatschappijen wel overdragen, maar het beleggingsvermogen in H1 niet.
Daarom maakt hij gebruik van de juridische figuur afsplitsing als bedoeld in art. 2:334a BW. De deelne-mingen die H1 bezit gaan onder algemene titel over op de nieuw opgerichte vennootschap, H2.11 Hierbij kent H2 aandelen toe aan de aandeelhouder van H1, A. Zo ontstaat de situatie na splitsing.
Na het afsplitsen van de onderneming kan A de aandelen in H2 schenken aan B. Op deze manier draagt A alleen de onderneming over en niet het beleggingsvermogen. A en B zullen voor de geschonken aan-delen een beroep willen doen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Voor de inkomstenbelasting is dit geregeld in art. 4.17c Wet IB 2001. Voor de schenk- en erfbelasting is dit geregeld in art. 35b e.v. SW 1956. Hierbij moeten A en B voldoen aan de eisen die ik hiervoor al noemde.
Op grond van de dienstbetrekkingseis moet B 36 maanden in dienst zijn geweest van H2. H2 is echter nieuw opgericht in het kader van de afsplitsing. Als de schenking kort na de afsplitsing plaatsvindt, kan B dus niet al 36 maanden in dienst zijn van deze vennootschap. De tegemoetkomingen in de Uitv.reg.
IB 2001 noch de goedkeuringen van de staatssecretaris bieden soelaas in dit geval.12 Wanneer A het beleggingsvermogen had afgesplitst in plaats van het ondernemingsvermogen, zouden de deelnemingen in de bestaande vennootschap (H1) blijven. In dat geval zou de 36-maandeneis voor B niet opnieuw gaan lopen.
Op grond van de bezitseis moet A de aandelen in H2 al vijf jaren in zijn bezit hebben en moet H2 de onderneming vijf jaren hebben gedreven. Hierbij komt hetzelfde probleem naar voren als bij de dienst-betrekkingseis. H2 bestaat nog geen vijf jaren op het moment van schenken. A kan de aandelen in H2 dus ook niet al vijf jaren in zijn bezit hebben. De wetgever heeft dit probleem geprobeerd op te lossen in de Uitv.reg. S&E. Voor de bezitseis die ziet op de aandelen werkt deze oplossing. Op grond van art. 9 lid 2 Uitv.reg. S&E mogen namelijk de bezitsperiodes voor de splitsing en na de splitsing bij elkaar op-geteld worden. Op deze manier heeft de splitsing geen gevolgen voor de bezitseis die ziet op de aandelen.
De vraag is echter of de tegemoetkoming ook geldt voor de bezitseis die ziet op de onderneming. Dit volgt namelijk niet eenduidig uit de wetstekst aangezien art. 9 lid 2 Uitv.reg. S&E alleen de aandelen noemt.
Het is mogelijk dat zich bij andere vormen van herstructureren soortgelijke problemen voordoen met betrekking tot de dienstbetrekkingseis, de bezitseis en de voortzettingseis. In het toetsingskader hierna zal ik aangeven welke vormen ik ga bespreken.
§ 1.2 Toetsingskader
Zoals ik hiervoor heb aangegeven, heeft de bedrijfsopvolgingsregeling tot doel om te zorgen dat belas-tingheffing geen bedreiging vormt voor reële bedrijfsopvolgingen. De reden van de wetgever hiervoor is
11 De deelnemingen worden afgesplitst omdat deze eenvoudiger onder algemene titel overgaan dan beleggingsvermogen.
12 Art. 26c en art. 26d Uitv.reg. IB 2001 respectievelijk het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, BNB 2013/22.
de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid.13 De invoering van de doorschuifre-geling bij leven voor de inkomstenbelasting had daarnaast als doel de evenwichtige behandeling van schenken en vererven van aanmerkelijkbelangaandelen.14
De ratio van de verschillende eisen die ik hiervoor heb genoemd, zijn ook behandeld in de wetsgeschie-denis. Zo is de dienstbetrekkingseis opgenomen omdat de wetgever alleen reële bedrijfsoverdrachten wil faciliëren.15 De bezitseis is enerzijds opgenomen om het begrip reële bedrijfsopvolging te definiëren.
Dit is namelijk volgens de wetgever alleen het geval als de ondernemer de onderneming al enige tijd drijft. Anderzijds heeft de bezitseis een anti-misbruikkarakter.16 De voortzettingseis is opgenomen om-dat de wetgever van mening is om-dat er alleen sprake is van een reële bedrijfsopvolging wanneer de voort-zetter de onderneming ook daadwerkelijk voortzet.17
§ 1.3 Probleemstelling en afbakening
Gelet op het voorgaande heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd:
(1) Wat zijn de gevolgen van herstructureringen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor aanmerkelijkbe-langhouders en (2) zijn deze gevolgen in overeenstemming met doel en strekking van de bedrijfsopvolgings-faciliteiten, en zo niet, (3) welke maatregelen kan de wetgever dan nemen om deze gevolgen wel daaraan te laten voldoen?
Zoals ik in § 1.1 al aangaf, zijn er verschillende soorten herstructureringen. Het onderzoek zal zich slechts richten op de volgende vormen van herstructureren:
- de aandelenfusie;
- de bedrijfsfusie;
- de juridische fusie, en - de (juridische) splitsing.
Het onderzoek zal zich dus focussen op herstructureringen die slechts plaatsvinden in de vennoot-schapsbelasting. De inbreng in de bv en de terugkeer uit de bv hebben ook raakvlakken met de ib-ondernemer en zal ik dus achterwege laten.
De gevolgen die ik zal bespreken, zijn de gevolgen die een herstructurering vlak voor of vlak na een bedrijfsopvolging heeft op het gebruik van de bedrijfsopvolgingsregeling voor de aanmerkelijkbelang-houder. Ik zal in beginsel geen onderscheid maken tussen een bedrijfsopvolging door schenking en een bedrijfsopvolging door vererving. Dit zal ik slechts doen wanneer er een evident verschil bestaat tussen deze twee mogelijkheden. Dit zal in ieder geval aan de orde zijn bij de dienstbetrekkingseis omdat die eis alleen wordt gesteld bij de doorschuifregeling bij leven.
13 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p.3 en kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 4.
14 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p.3. Tot de invoering hiervan bestond in de inkomstenbelasting alleen een doorschuiffaciliteit in geval van vererving van de aandelen.
15 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p. 46.
16 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 103.
17 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 46 en Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 103.
Hoofdstuk 1 Inleiding 5 De gevolgen zal ik vervolgens toetsen aan doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Met doel en strekking doel ik op de bedoeling die de wetgever had met de invoering van de bedrijfsopvol-gingsfaciliteiten. Deze bedoeling zal ik aan de hand van de wetsgeschiedenis uiteenzetten.
Zoals ik in § 1.1 al schetste, zullen de voornaamste knelpunten ontstaan door de eisen die de wetgever stelt aan de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Daarom zal ik deze eisen ook nader onder-zoeken. De werking van deze eisen zal ik uitgebreid beschrijven. Ook doel en strekking van de eisen komen daarbij aan de orde. De bedoeling die de wetgever had met invoering van de eisen zal op haar beurt ook worden getoetst aan doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het algemeen.
Het betreft de volgende eisen:
- de dienstbetrekkingseis;
- de bezitseis, en - de voortzettingseis.
§ 1.4 Opzet
In hoofdstuk 2 zal ik allereerst het toetsingskader verder uitwerken. Hier bespreek ik de werking van de bedrijfsopvolgingsregeling, evenals doel en strekking ervan. Daarna bespreek ik in hoofdstuk 3 de wer-king van de vier verschillende soorten herstructurering die in § 1.3 genoemd zijn.
In de hoofdstukken 4, 5 en 6 zal ik achtereenvolgens de dienstbetrekkingseis, de bezitseis en de voort-zettingseis behandelen. Per eis zal ik allereerst de werking ervan en doel en strekking ervan bespreken.
Daarna behandel ik de gevolgen die de verschillende soorten herstructurering hebben op de eis. Ik zal bij elke eis afsluiten met een conclusie.
In hoofdstuk 7 sluit ik af met een algehele conclusie. Hier zal ik antwoord geven op de probleemstelling en ook met aanbevelingen komen, die de mogelijke knelpunten weg moeten nemen.
Deze scriptie is inhoudelijk bijgewerkt tot 11 augustus 2017.