In dit hoofdstuk zal ik afsluiten met een algehele conclusie en daarnaast de probleemstelling beant-woorden. De probleemstelling luidt als volgt:
(1) Wat zijn de gevolgen van herstructureringen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor aanmerkelijkbe-langhouders en (2) zijn deze gevolgen in overeenstemming met doel en strekking van de bedrijfsopvolgings-faciliteiten, en zo niet, (3) welke maatregelen kan de wetgever dan nemen om deze gevolgen wel daaraan te laten voldoen?
Het eerste deel van de probleemstelling heb ik onderzocht door te kijken wat de gevolgen zijn van een herstructurering op het voldoen aan de dienstbetrekkingseis, de bezitseis en de voortzettingseis. Om het tweede gedeelte van de probleemstelling te beantwoorden heb ik per eis doel en strekking ervan beschreven. Als laatste heb ik per eis bekeken wat de mogelijke oplossingen zijn als de gevolgen niet conform doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn.
In hoofdstuk 4 is de dienstbetrekkingseis aan de orde gekomen. Uit het onderzoek blijkt dat deze eis erg gefrustreerd kan worden door een herstructurering. Wanneer de opvolger binnen drie jaren voor het schenken in dienst treedt van een nieuwe vennootschap, zal niet meer aan de eis voldaan zijn. Ook niet als deze nieuwe vennootschap dezelfde objectieve onderneming drijft waar de opvolger al werk-zaam voor is. Dit is niet in overeenstemming met doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
Door hiermee rekening te houden bij de herstructurering, kan de opvolger er voor zorgen dat hij wel aan de dienstbetrekkingseis blijft voldoen. Dit vind ik echter onwenselijk en ik ben van mening dat de wetgever hier met een oplossing moet komen. Het eenvoudigste is als de staatssecretaris het besluit van 4 september 2012 dusdanig aanpast dat periodes van werkzaamheden bij verschillende vennootschap-pen bij elkaar opgeteld mogen worden, als het gaat om werkzaamheden voor dezelfde objectieve onder-neming. Een betere en meer structurele oplossing zou naar mijn mening een wetswijziging zijn. De wetgever zou de wet zo aan moeten passen dat de dienstbetrekkingseis aansluit bij de objectieve onder-neming die overgedragen wordt, in plaats van bij de vennootschap waarop de over te dragen aandelen zien. Dit past beter bij zowel doel en strekking van de dienstbetrekkingseis als bij art. 3.63 Wet IB 2001.
In hoofdstuk 5 heb ik de bezitseis besproken. Deze bestaat uit de bezitseis ten aanzien van de aandelen en de bezitseis ten aanzien van de onderneming. Uit het onderzoek komt naar voren dat de bezitseis ten aanzien van de aandelen redelijk goed geregeld is, in het kader van een herstructurering. Een her-structurering zal door art. 9 lid 2 Uitv.reg. S&E de bezitsperiode niet onderbreken. Dit acht ik in over-eenstemming met doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Ik ben echter wel van mening dat het beter bij doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zou passen als de herstructure-ring niet geruisloos hoeft plaats te vinden om een beroep op art. 9 lid 2 Uitv.reg. S&E te kunnen doen.
Dat past namelijk niet bij de materiële invulling van de bezitseis. Daarnaast behoeft art. 9 lid 2 Uitv.reg.
S&E behoeft slechts enkele tekstuele wijzigingen.
De bezitseis ten aanzien van de onderneming is een stuk slechter geregeld, zo blijkt uit het onderzoek.
Allereerst is niet duidelijk tot hoever deze bezitseis reikt. Ik ben van mening dat geen nieuwe bezitseis gaat lopen bij het aanschaffen van een zelfstandig gedeelte van een onderneming (of een vergelijkbaar indirect aandelenbelang), mits dit gefinancierd is met ondernemingsvermogen. Dit past mijns inziens het beste bij doel en strekking van de bezitseis. Een nieuwe bezitseis gaat wel lopen als een nieuwe
Hoofdstuk 7 Conclusie 53 objectieve onderneming wordt gekocht. Daarnaast is niet duidelijk of en hoe art. 9 Uitv.reg. S&E nu van toepassing is op de bezitseis ten aanzien van de onderneming. Naar mijn mening past het best bij doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten dat een herstructurering ook deze bezitseis niet on-derbreekt. Ook hier hoeft de herstructurering naar mijn mening niet geruisloos plaats te vinden.
De voortzettingseis is in hoofdstuk 6 aan de orde gekomen. Omdat de bedrijfsopvolgingsregeling is ge-richt op de continuïteit van de onderneming, moet de voortzettingseis hier naar mijn rekening mee houden. Dit houdt in dat deze dynamisch ingevuld moet worden. Wanneer bijvoorbeeld na verkoop van een onderneming nieuwe activiteiten worden aangevangen die in lijn liggen met de oude onderneming, behoort dit naar mijn mening niet het voortzettingsvereiste te onderbreken. Qua tegemoetkomingen voor herstructureringen is de voortzettingseis goed geregeld. Een herstructurering zal de voortzettings-periode niet onderbreken. Dit is in overeenstemming met doel en strekking van de bedrijfsopvolgings-faciliteiten. Het toetredingsverbod bij deze herstructureringen past daar mijns inziens echter niet bij.
Gelet op de continuïteit van de onderneming moet dit toetredingsverbod vervallen. Daarnaast moet de eis dat de voortzetter geruisloos moet herstructureren naar mijn mening vervallen. Dit is naar mijn me-ning een keuze die bij de ondernemer zelf moet liggen. Om te zorgen dat de consolidatiebepaling van art. 35c lid 5 SW 1956 ook op nieuwe vennootschappen in het kader van een herstructurering van toe-passing is, moet ook nog een wetstechnische wijziging plaatsvinden.
Literatuur- en jurisprudentielijst
Boeken
Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting)
P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen & A.C. Rijkers (red.), Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer (online) Cursus Belastingrecht
(Schenk- en Erfbelasting)
I.J.F.A. van Vijfeijken & N.C.G. Gubbels, Cursus Belastingrecht (Schenk- en Erfbelasting), Deventer: Kluwer (online)
Nieuweboer 2017 M. Nieuweboer, ‘Fusies en splitsingen’ (Hoofdstuk 7), in: E.J.W.
Heithuis, Compendium vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 257-320.
Heithuis, Kavelaars &
Schuver 2017
E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars & B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Fiscale Studieserie 35, Deventer: Kluwer 2017
Heithuis 2016 E.J.W. Heithuis, ‘Bedrijfsopvolging in de erf- en schenkbelasting’
(Hoofdstuk 6), in: E.J.W. Heithuis (red.), Compendium Bedrijfsopvolging, Deventer: Kluwer 2016, p. 217-291
Heithuis 2015 E.J.W. Heithuis, Bedrijfsopvolging voor de IB-ondernemer en DGA sinds 2010, Deventer: Kluwer 2015
Hoogeveen 2011 M.J. Hoogeveen, Kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving (diss. Tilburg), Den Haag: Sdu Uitgevers 2011
Hoogeveen 2004 M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, Deventer: Kluwer 2004
Kavelaars 2014 P. Kavelaars (red.), Bedrijfsopvolging en aanmerkelijk belang, Fiscale Geschriften 33, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2014
Lubbers & Meussen 2014 A.O. Lubbers & G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit
onderneming, fed fiscale studieserie 32, Deventer: Kluwer 2014 De Vries 1998 R.J. de Vries, Juridische fusie, Fiscale Monografieën 84, Deventer:
Kluwer 1998
Artikelen
Albert 2017 P.G.H. Albert, ‘Indirect aanmerkelijk belang en BOR’, WFR 2017/121 De Beer 2017 A.M.A. de Beer, ‘BOR-reparatiewetgeving indirecte belangen’, WPNR
2017/7149, p. 367-373.
De Beer 2015 A.M.A. de Beer, ‘Ondernemingsvermogen voor de BOR-AB: enkele knelpunten’, WFR 2015/1319
De Beer 2015a A.M.A. de Beer, ‘Consolidatie in de bedrijfsopvolgingsregelingen’, WFR 2015/1353
Literatuur- en jurisprudentielijst 55 De Beer 2010 A.M.A. de Beer, ‘(Ir)reële bedrijfsopvolgingsregelingen’, WFR
2010/1242
Boer 2016 J.P. Boer, ‘BOR-reparatie: een idee-fix’, WFR 2016/145
Bult 2017 J.A. Bult, ‘Juridische (af)splitsing en bedrijfsopvolging’, KWEP 2017/11 Gubbels 2016 N.C.G. Gubbels, ‘Met een kanon op een mug schieten’, WFR
2016/142
Heithuis 2014 E.J.W. Heithuis, ‘Splitsing en bedrijfsopvolging’, PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging 2014/3, p. 8-13
Heithuis 2012 E.J.W. Heithuis, ‘Het nieuwe ab-besluit: gemiste kansen’, WFR 2012/1590
S.A. Stevens 2010 S.A. Stevens, ‘De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting’, TFO 2010/25
S.A. Stevens 2005 S.A. Stevens, ‘Bestaande bedrijfsopvolgingsfaciliteit spant paard achter de wagen’, WFR 2005/387
De Wijkerslooth-Lhoëst 2008
S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘Contouren nieuwe
bedrijfsopvolgingsfaciliteit voor de nieuwe Wet schenk- en erfbelasting: geen afstel maar uitstel!’, WFR 2008/1113
Jurisprudentie
Rechtbank Den Haag 15 juli 2016, nr. 15 5875, V-N 2016/60.2.4 HR 22 april 2016, nr. 15/02845, BNB 2016/167 (noot Van Vijfeijken) Hof Amsterdam 1 maart 2005, nr. 03/4745, V-N 2005/39.1.2
HR 28 juni 1989, nr. 25 464, BNB 1990/147 (concl. Van Soest, noot Hoogendoorn) HR 10 februari 1960, nr. 14 163, BNB 1960/123 (noot Hellema)
HR 9 oktober 1957, BNB 1957/302 HR 29 april 1956, BNB 1959/222
Overig
Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 augustus 2015, nr. BLKB 2015/520M, V-N 2015/44.12
Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2015, nr. BLKB 2015/38M, V-N 2015/17.8
Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2015, nr. BLKB 2015/33M, V-N 2015/16.16
Het besluit van de staatssecretaris van Financiën 30 juni 2014, nr. BLKB 2014/54M, V-N 2014/38.13
Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M (laatstelijk gewijzigd bij besluit van 16 november 2015, nr. BLKB2015/1346M, waarbij slechts enkele bepalingen omtrent de waardering zijn gewijzigd)
Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, BNB 2013/22
Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, nr. CPP2008/163M, BNB 2008/235 W. Burgerhart, M.J. Hoogeveen & J.I.M. Egger, Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een praktijkonderzoek, Eindhoven: BDO Private Wealth Tax Fund maart 2009. URL:
http://arno.uvt.nl/show.cgi?fid=94876 (Burgerhart, Hoogeveen & Egger 2009) Kamerstukken I 2009/10, 31 128 enz., nr. E
Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 2 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 13 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 14 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 20 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9 Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 19 Kamerstukken I 2016/17, 34 552 – 34 545, E Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2016/58.5
Toelichting Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, regeling van 17 december 2009, nr.
DB2009/175, Stcrt. 2009, 20619
<https://www.nrc.nl/nieuws/2017/03/10/bij-gelijke-geschiktheid-gaat-de-familie-voor-7296544-a1549772> (laatstelijk geraadpleegd op 21 juli 2017)