• No results found

De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het algemeen

In document Bedrijfsopvolging en herstructurering (pagina 12-16)

§ 2.1 Inleiding

Om de gevolgen van een herstructurering op de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te kun-nen onderzoeken, is het van belang om een globaal idee te krijgen van de faciliteiten. Daarom zal ik in dit hoofdstuk de regelingen kort bespreken (§ 2.2). Daarnaast is voor het toetsingskader van belang dat doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten behandeld worden (§ 2.3). In § 2.4 zal ik ingaan op de consolidatiebepaling voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Ik zal kort afsluiten in § 2.5.

§ 2.2 Overzicht van de faciliteiten

§ 2.2.1 Faciliteiten in de Wet IB 2001

Wanneer een aanmerkelijkbelanghouder zijn aandelen of winstbewijzen18 om niet of tegen een te lage waarde overdraagt, zal hij in beginsel aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd zijn. Art. 4.22 Wet IB 2001 is dan namelijk van toepassing. Dit artikel zorgt er voor dat de waarde in het economische verkeer van de aandelen als tegenprestatie zal worden aangemerkt en op grond van art. 4.20 Wet IB 2001 dus als overdrachtsprijs.19 Op grond van art. 4.19 Wet IB 2001 zal de aanmerkelijkbelanghouder dan een vervreemdingsvoordeel genieten ter grootte van het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrij-gingsprijs. De aanmerkelijkbelanghouder moet hierover belasting betalen, terwijl hij dus geen of te wei-nig contanten voor zijn aanmerkelijkbelangpakket ontvangt.

In art. 4.17c jo. art. 4.39c Wet IB 2001 is echter een doorschuiffaciliteit opgenomen voor de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen. Op basis van deze artikelen kan onder voorwaarden de verkrijgings-prijs van de aandelen doorgeschoven worden naar de overnemer(s), wanneer art. 4.22 Wet IB 2001 van toepassing is. Door deze systematiek is de overdrager geen inkomstenbelasting verschuldigd ten aanzien van zijn vervreemding en blijft de claim gehandhaafd. De doorschuifregeling wordt slechts verleend:

a) voor zover de aandelen betrekking hebben op ondernemingsvermogen (ondernemingseis ex art.

4.17a lid 1 onderdeel a en art. 4.17c lid 1 onderdeel a Wet IB 2001);

b) als het bij de vervreemder niet om een aanmerkelijk belang ex art. 4.10 Wet IB 2001 gaat (de meetrekregeling);

c) indien de verkrijger binnenlands belastingplichtig is en de verkregen aandelen geen deel uit gaan maken van zijn IB-onderneming en niet gaan behoren tot het resultaat uit een werkzaam-heid van hem, en

d) indien de verkrijger al gedurende 36 maanden voorafgaand aan het tijdstip van vervreemding in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben (dienstbetrek-kingseis ex art. 4.17c lid 1 onderdeel d Wet IB 2001).

Wanneer de aanmerkelijkbelanghouder overlijdt, wordt de overgang van de aandelen krachtens erfrecht beschouwd als een fictieve vervreemding op grond van art. 4.16 lid 1 onderdeel e Wet IB 2001. In beginsel zou de erflater dan inkomstenbelasting verschuldigd zijn. In art. 4.17a jo. art. 4.39a Wet IB 2001 is ook voor deze situatie een doorschuiffaciliteit opgenomen. Op grond van deze artikelen kan de verkrijgings-prijs van de aandelen doorgeschoven worden naar de erfgena(a)m(en). De voorwaarden bij vererving

18 Hierna zal ik de winstbewijzen niet meer expliciet noemen.

19 Los van de ten laste van de vervreemder komende kosten.

Hoofdstuk 2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het algemeen 7 zijn hetzelfde als bij schenking, met uitzondering van voorwaarde d. De dienstbetrekkingseis is dus niet van toepassing. Daarnaast moet bij een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, de overgang plaatsvinden binnen twee jaar na overlijden van de erflater.

§ 2.2.2 Faciliteiten in de SW 1956

Ook voor de schenk- en erfbelasting zijn er gevolgen wanneer de aanmerkelijkbelanghouder zijn aan-delen tegen een te lage waarde of om niet overdraagt of wanneer hij overlijdt. In het eerste geval zal sprake zijn van een schenking, waarover schenkbelasting wordt geheven. In het tweede geval zal sprake zijn van een verkrijging krachtens erfrecht, waarover erfbelasting wordt geheven op grond van art. 1 SW 1956.

Wanneer de aandelen zien op ondernemingsvermogen geldt een voorwaardelijke vrijstelling op grond van art. 35b SW 1956. Voor zover de waarde € 1.063.479 (cijfer 2017) niet overstijgt, is 100% van de verkrijging vrijgesteld. Voor zover de waarde van de onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft die waarde te boven gaat, is 83% vrijgesteld.20 Ook deze regeling heeft een aantal voorwaarden21, de bedrijfsopvolgingsregeling wordt namelijk slechts verleend:

a) voor zover de aandelen betrekking hebben op ondernemingsvermogen (ondernemingseis ex art.

35b lid 1 SW 1956, gespecificeerd in art. 35c SW 1956);

b) als het bij de schenker of erflater niet om een aanmerkelijk ex art. 4.10 Wet IB 2001 gaat (art.

35c lid 1 onderdeel c SW 1956);

c) als de erflater of schenker de aanmerkelijkbelangaandelen al respectievelijk één jaar of vijf jaren in bezit heeft en het lichaam waarop de aanmerkelijkbelangaandelen zien de daar bedoelde on-derneming al één jaar respectievelijk vijf jaren drijft (bezitseis ex art. 35d SW 1956), en

d) als gedurende vijf jaren na de verkrijging de verkrijger de aandelen niet vervreemdt, hij deze niet omzet in preferente aandelen en het lichaam waar de aandelen op zien niet ophoudt winst te genieten (voortzettingsvereiste ex art. 35e lid 1 onderdeel c SW 1956).

§ 2.3 Doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten

§ 2.3.1 Wet IB 2001

De Wet IB 2001 kent al lange tijd een doorschuifregeling in geval van overlijden van de aanmerkelijk-belanghouder. De eerste doorschuifregeling werd ingevoerd om een heffingslek te dichten. Het lek was dat overlijden niet als vervreemding van het aanmerkelijk belang werd gezien, terwijl de erfgenamen hun verkrijgingsprijs wel konden stellen op de waarde in het economische verkeer ten tijde van het overlijden van de erflater.22 Om dit lek te dichten, besloot de wetgever dat de erfgenamen de verkrij-gingsprijs van de erflater over moesten nemen.23 Per 1 januari 1997 is de overgang krachtens erfrecht van aanmerkelijkbelangaandelen een fictieve verkrijging. Hiermee stelde de wetgever de belastingclaim vei-lig, omdat de erflater af zou moeten rekenen door zijn overlijden. De doorschuiffaciliteit bleef daarbij bestaan.24

20 Ook het verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern is voor 100% vrijgesteld.

21 De extra voorwaarden voor preferente aandelen ex art. 35c lid 4 SW 1956 laat ik buiten beschouwing.

22 HR 9 oktober 1957, BNB 1957/302, en HR 29 april 1959, BNB 1959/222. Zie ook De Beer 2010, § 2.1.

23 Zie Rijkers, Cursus Belastingrecht IB.4.8.1.E.a en De Beer 2010, § 2.1.

24 De Beer 2010, § 2.1. Zie ook Hoogeveen 2011, § 3.3.11.3.

De doorschuiffaciliteit gold alleen voor de overgang krachtens erfrecht. Bij schenking van aanmerkelijk-belangaandelen kon de schenker geen beroep doen op de faciliteit. Doordat het laten vererven van de onderneming voordeliger was dan het schenken ervan, werd de bedrijfsopvolging uitgesteld tot het overlijden.25 Dit vond de wetgever vanuit economisch oogpunt niet wenselijk. Daarom is per 1 januari 2010 ook een doorschuiffaciliteit bij schenking in de wet opgenomen.26

In de memorie van toelichting geeft de staatssecretaris verder nog aan dat “de achtergrond van de door-schuifregeling bij schenking is dat de aanmerkelijkbelangclaim vanwege het belang van de onbelem-merde voortzetting van de economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfs-opvolgingen”.27

§ 2.3.2 SW 1956

Sinds 1 januari 2002 bevat de Successiewet 1956 al faciliteiten die een bedrijfsopvolging fiscaal facili-eren.28 Het doel was toen al dat een bedrijfsoverdracht niet gefrustreerd mocht worden door belasting-heffing.29 Met ingang van 1 januari 2010 heeft de wetgever de faciliteiten in de successiewet ingrijpend aangepast. De doelstelling is daarbij niet veranderd. De kern van de regeling is nog steeds “dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrij-vigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten.”30

De doelstelling van de aanpassing was onder andere om “de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken”.31 Een andere doelstelling was om de regeling meer toe te snijden op reële bedrijfsoverdrachten. Dit is onder meer vormgegeven door de regeling zo neutraal mo-gelijk op te stellen. De regeling maakt zo min momo-gelijk onderscheid tussen een ib-ondernemer en een aanmerkelijkbelanghouder, tussen schenking en vererving en tussen direct en indirect gehouden belan-gen.32

§ 2.4 Consolideren

Zoals ik hiervoor al aangaf, wil de wetgever zo min mogelijk onderscheid maken tussen direct en indirect gehouden belangen. Om dit te bereiken heeft hij een consolidatiebepaling opgenomen in zowel de Wet IB 2001 als de SW 1956.33 De bepalingen zijn opgenomen in art. 4.17a lid 5 Wet IB 2001 en art. 35c lid 5 SW 1956. Deze consolidatiebepalingen trekken de bezittingen en de schulden van de dochtermaatschap-pijen naar het niveau van de houdstervennootschap. Vervolgens vindt de ondernemingstoets op het niveau van de houdster plaats.34 Consolidatie vindt plaats als sprake is van een indirect aanmerkelijk belang in de dochtermaatschappij. Dat wil zeggen dat de schenker of erflater middellijk 5% of meer van de (soort)aandelen in een vennootschap moet bezitten, wil de betreffende vennootschap in aanmerking

25 Burgerhart, Hoogeveen & Egger 2009, § 4.5.4.1. Zie hierover ook Hoogeveen 2011, § 3.3.13.3.

26 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p. 3. Zie ook Rijkers, Cursus Belastingrecht IB.4.8.1.E.a.

27 Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p. 3.

28 Van Vijfeijken & Gubbels, Cursus Belastingrecht S&E.11.0.0.B.

29 Hoogeveen 2004, p. 5-6.

30 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 4.

31 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 4.

32 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 4-5. Zie ook S.A. Stevens 2010, § 2.1.

33 Respectievelijk Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p. 42 en Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 45.

34 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 45 en Kamerstukken II 2009/10, 31 129, nr. 3, p. 42.

Hoofdstuk 2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het algemeen 9 komen voor consolidatie.35 De toerekening geschiedt vervolgens met inachtneming van de waarde in het economische verkeer van de aandelen in de vennootschap waarin de erflater een indirect aanmer-kelijk belang heeft.

Art. 35c lid 5 SW 1956 is van toepassing op heel hoofdstuk IIIA SW 1956 en dus ook op het voortzet-tingsvereiste van art. 35e SW 1956. Opmerkelijk is echter dat de consolidatiebepaling niet helemaal goed afgestemd lijkt op de voortzettingseis. Art. 35c lid 5 aanhef SW 1956 verklaart de consolidatiebepaling namelijk alleen van toepassing op lichamen die, al dan niet middellijk, gehouden worden door de erfla-ter of schenker. Dit betekent dat lichamen die na de bedrijfsopvolging aan de structuur van vennoot-schappen worden toegevoegd, niet vallen onder de consolidatiebepaling.36 Of dit mogelijk knelpunten oplevert komt in hoofdstuk 6 aan de orde.

Recent is de vraag aan de orde geweest of een indirect belang ook via de vermogensetikettering kan kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsregeling. De Hoge Raad heeft beslist dat een indirect belang dat niet kwalificeert op grond van art. 35c lid 5 SW 1956, toch kwalificeert voor de bedrijfsopvolgingsregeling als sprake is van ondernemingsvermogen.37 De wetgever heeft hierop art. 35c lid 6 SW 1956 en art. 4.17a lid 7 Wet IB 2001 ingevoerd.38 Hierin is bepaald dat een belang in een ander lichaam nooit onderne-mingsvermogen kan vormen. Op deze manier heeft de wetgever het arrest van de Hoge Raad ‘gerepa-reerd’.39

§ 2.5 Afsluiting

Zowel voor de inkomstenbelasting als voor de schenk- en erfbelasting zijn bedrijfsopvolgingsfaciliteiten opgenomen. In de Wet IB 2001 gaat het om doorschuiffaciliteiten. Het gaat bij deze faciliteiten dus om uitstel van belastingheffing en niet om afstel. In de SW 1956 is juist een (voorwaardelijke) vrijstelling opgenomen.40 Bij deze regeling gaat het dus om afstel van belastingheffing. Aan de faciliteiten zijn ver-schillende voorwaarden verbonden. De eisen die centraal zullen staan in deze scriptie zijn de dienstbe-trekkingseis, de bezitseis en de voortzettingseis. Uiteraard moet het lichaam ook een onderneming drij-ven in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001. Zoals aangegedrij-ven in § 1.1 ga ik er in deze scriptie vanuit dat aan die voorwaarde telkens is voldaan.

De faciliteiten hebben beide hun eigen wetsgeschiedenis. Toch valt uit deze wetsgeschiedenis op te ma-ken dat de faciliteiten eenzelfde achtergrond hebben. Deze achtergrond is dat de wetgever niet wil dat belastingheffing in de weg staat aan een onbelemmerde voortzetting van ondernemingen. Of zoals de wetgever dit laatste noemt, de economische bedrijvigheid. Voor beide faciliteiten geldt dat onder ‘on-belemmerde voortzetting van ondernemingen’ alleen reële bedrijfsopvolgingen worden verstaan. Om dit laatste te bewerkstelligen, heeft de wetgever aan de toepassing van de faciliteiten een aantal eisen verbonden. Dit zijn onder andere de hiervoor genoemde dienstbetrekkingseis, bezitseis en voortzet-tingseis. Deze eisen bespreek ik respectievelijk in de hoofdstukken 4, 5 en 6.

35 Ik laat de consolidatie van verwaterde indirecte belangen hier achterwege.

36 Zie ook De Beer 2015a § 6.1.a.

37 HR 22 april 2016, nr. 15/02845, BNB 2016/167 (noot Van Vijfeijken).

38 Ingevoerd bij Wet van 21 december 2016, OFM 2017, Stb. 2016, 545, met terugwerkende kracht naar 1 juli 2016.

39 Zie voor een – mijns inziens terechte – kritische noot Gubbels 2016 en Boer 2016.

40 In de Invorderingswet 1990 zijn ook uitstel van betalingsregelingen opgenomen voor de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting. Deze laat ik hier achterwege.

In document Bedrijfsopvolging en herstructurering (pagina 12-16)