3. Kostprijsmethoden
3.2 Het achterliggende doel van kostprijzen
Het opstellen van kostprijzen komt voort uit twee perspectieven. Enerzijds omdat kostprijzen kunnen bijdragen aan een betere sturing en beheersing van een organisatie en anderzijds omdat het hebben van kostprijzen wettelijk verplicht is. Per 1 januari 2007 zijn algemene ziekenhuizen verplicht om voor de interventietaak van de NZa kostprijzen ter beschikking te stellen. Deze afspraak is vastgelegd in Document Calculatieprincipes Verantwoordingskostprijs (NZa 2006a).
De informatie die de kostprijzen opleveren, kunnen bijdragen aan een oplossing voor een aantal typen vraagstukken, zoals diagnose-, beslissings-, beheersings-, en waarderingsvraagstukken.
Er zijn nog een aantal overige argumenten om kostprijzen te gebruiken. Door kostprijsbepaling komen vaak knelpunten in de administratie naar voren die van invloed kunnen zijn op de
uiteindelijke kostprijs, bijvoorbeeld kosten toerekenen aan een verkeerde kostenplaats. Daarnaast kan het proces van kostprijsbepaling leiden tot meer kostenbewustzijn in een organisatie, dit kan in de toekomst leiden tot efficiënter werken.9
3.3 Kostprijsmethoden
Een kostprijs kan op verschillende manieren worden bepaald. 10 In deze paragraaf wordt ingegaan op de volgende methoden van kostprijsbepaling:
- Opslagmethode;
- Kostenplaatsmethode;
- Activity Based Costing;
- Time-Driven Activity Based Costing.
8 Asselman, F.F. (2008). Kostprijzen in ziekenhuizen. Uitgeverij Bohn Stafleu van Loghum. Blz 42
9 Asselman, F.F. (2008). Kostprijzen in ziekenhuizen. Uitgeverij Bohn Stafleu van Loghum. Blz. 47 t/m 51
10 Asselman, F.F. (2008). Kostprijzen in ziekenhuizen. Uitgeverij Bohn Stafleu van Loghum. Blz 40-42
3.3.1 Opslagmethode
De opslagmethode is een methode om de kostprijs van een product of dienst te
berekenen door bij de directe kosten een opslag voor indirecte kosten op te tellen.11 Men maakt bij deze methode gebruik van één of meerdere verdeelsleutels. Deze verdeelsleutels vormen een verband tussen de directe en de indirecte kosten. Men spreekt van een enkelvoudige opslag als er een bundeling van de indirecte kosten mogelijk is, zodat zij samen als één verdeelsleutel kunnen worden omgeslagen. Dit is dan een opslag van de gezamenlijke indirecte kosten over de directe kosten. Wanneer dit niet mogelijk is zullen andere opslagen gebruikt moeten worden, hierbij spreekt men van een meervoudige opslag. In formulevorm ziet deze methode er als volgt uit:
Enkelvoudige opslagmethode:
Totale indirecte kosten Totale directe kosten
Meervoudige opslagmethode:
Totale indirecte kosten per verdeelsleutel Totale directe kosten per verdeelsleutel
Rekenvoorbeeld:
Een aannemersbedrijf heeft voor het komend jaar de volgende kosten begroot bij normale bedrijfsdrukte:
Directe materiaalkosten € 750.000 Directe loonkosten € 500.000 Indirecte kosten € 375.000
€ 1.625.000
De indirecte kosten kunnen als volgt worden onderverdeeld:
Magazijnkosten € 60.000 Indirecte loonkosten € 225.000 Overige indirecte kosten € 90.000 € 375.000
Volgens de enkelvoudige opslagmethode wordt de opslag als volgt:
(375.000 / 1.250.000) x 100% = 30%
De meervoudige opslagmethode kent de volgende opslagen:
Opslag voor directe materiaalkosten: (60.000 / 750.000) x 100% = 8%
Opslag voor directe loonkosten: (225.000 / 500.000) x 100% = 45%
Opslag op totale indirecte kosten: (90.000 / 1.250.000) x 100% = 7,2%
11 Asselman, F.F. (2008). Kostprijzen in ziekenhuizen. Uitgeverij Bohn Stafleu van Loghum. Blz 107-108 Opslag =
Opslag =
3.3.2 Kostenplaatsmethode
De kostenplaatsmethode verdeelt de kostensoorten naar kostenplaatsen en vervolgens
naar kostendragers. In afbeelding 1 wordt de kostenplaatsmethode schematisch weergegeven. Men maakt bij deze methode gebruik van een kostenverdeelstaat. Onderscheid wordt gemaakt tussen hoofdkostenplaatsen (functie rechtstreeks ten behoeve van eindproduct) en hulpkostenplaatsen (ondersteunende functie ten behoeve van hoofdkostenplaatsen). De kosten van de
hulpkostenplaatsen worden met behulp van verdeelsleutels aan de hoofdkostenplaatsen toegerekend.
Dit kan gedaan worden op drie verschillende manieren:
- de directe methode: de indirecte kosten mogen uitsluitend aan de hoofdafdelingen worden toegerekend;
- de stapsgewijze methode: de indirecte kosten mogen ook aan andere hulpafdelingen worden toegerekend, echter volgens een bepaalde volgorde en uitsluitend met eenzijdige
verrekeningen;
- de wederzijdse methode: de indirecte kosten mogen ook aan andere hulpafdelingen worden toegerekend, waarbij ook wederzijdse verrekeningen mogen plaatsvinden.12
Tot slot worden de kosten op de hoofdkostenplaatsen aan de kostendragers (producten of diensten) toegerekend. 13
Afbeelding 1: Kostenplaatsmethode
12 Asselman, F.F. (2008). Kostprijzen in ziekenhuizen. Uitgeverij Bohn Stafleu van Loghum. Blz 108-110
13 Asselman, F.F. (2008). Kostprijzen in ziekenhuizen. Uitgeverij Bohn Stafleu van Loghum. Blz 107-108
3.3.3 Activity Based Costing
Bij Activity Based Costing worden de indirecte kosten verdeeld aan de hand van activiteiten die verricht worden om tot een product te komen.14
De stappen die gevolgd moeten worden bij Activity Based Costing, schematisch weergegeven in afbeelding 2, zijn:
1. De belangrijkste activiteiten in kaart brengen;
2. De activiteiten samenvoegen in groepen en de cost driver bepalen voor elke belangrijke activiteit;
3. De kosten aan de kostengroepen (cost pools) toerekenen;
4. De kosten aan de activiteiten toerekenen, op basis van de activiteiten die nodig zijn. 15
Afbeelding 2: Activity Based Costing
3.3.4 Time-Driven Activity Based Costing
Activity Based Costing is een methode die moeilijk in te voeren is. Time-Driven Activity Based Costing is een eenvoudiger alternatief. 16 Bij Time-Driven Activity Based Costing wordt rekening gehouden met de duur van een activiteit. Hierbij worden de variabelen ingeschat en wordt een tijdformule (time equation) ingezet. De uitkomst van time equations geeft de totaal benodigde tijd van een activiteit. Vervolgens kunnen op basis van de gevraagde capaciteit en de kosten per eenheid capaciteit, de kosten aan het proces worden toegerekend. 17 Deze methode zal op de volgende pagina met behulp van een rekenvoorbeeld worden toegelicht.
14 Mol, N. (2008). Bedrijfseconomie voor de collectieve sector (5e druk). Uitgeverij Coutinho. Blz 107-121
15 Mol, N. (2008). Bedrijfseconomie voor de collectieve sector (5e druk). Uitgeverij Coutinho. Blz. 110-113
16 Gruijters, J.C.M. Management accounting t.b.v. E1 Bedrijfseconomie
17 http://www.nl.atosconsulting.com/NR/rdonlyres/A2664E2D-727C-4B96-A362-72F0AA57AE4D/0/4447CM5_6_timedrivenabc.pdf (Bezocht op: 25-02-2013)
Rekenvoorbeeld:
Als voorbeeld wordt het proces ‘inpakken van chemicaliën’ genomen. Dit proces bestaat uit:
- 1 minuut klaarzetten voor vervoer;
- 6 minuten voor het voorzien van een nieuwe verpakking, en;
- eventueel 2 minuten extra verpakkingstijd indien het vervoer door de lucht plaatsvindt.
Dit levert de volgende ‘time equation’ op, waarbij x het aantal zendingen is:
Inpakken van chemicaliën’= 1x + 6x (+ 2x indien vervoer door de lucht plaatsvindt)
De uitkomst van ‘time equations’ geeft de totaal benodigde tijd van het proces ‘inpakken
chemicaliën’. Aangezien er een koppeling is gemaakt naar de benodigde resources, kan op basis van de gevraagde capaciteit en de kosten per eenheid capaciteit, de kosten aan het proces en het product worden toegerekend.18
3.3.5 Overzicht van pluspunten en minpunten
Voor de beschreven methoden zijn pluspunten en minpunten aan te voeren.
Methode Pluspunten Minpunten
Opslagmethode - Eenvoudige methode. - De mate van betrouwbaarheid en detail zijn klein.
Kostenplaatsmethode - Nauwkeuriger dan de opslagmethode;
- Meerdere verdeelsleutels;
- Volgt de structuur van de organisatie.
- Slechts één verdeelsleutel per hulpkostenplaats.
Activity Based Costing - De indirecte kosten worden verdeeld naar activiteit;
- Gedetailleerde methode;
- Men krijgt een beter inzicht in de mogelijkheden voor verbeteringen in processen.
- Erg bewerkelijke methode;
- Het neemt veel tijd in beslag om alle activiteiten te definiëren, te registreren, de kostprijs te berekenen en de relatie met de producten en diensten van de hoofdafdelingen te ontdekken;
Time-Driven Activity Based Costing
- Eenvoudiger alternatief voor Activity Based Costing;
- Nauwkeuriger dan Activity Based Costing door het berekenen van de duur van een activiteit.
- Het neemt veel tijd in beslag om de activiteiten te definiëren, de duur te berekenen en de kostprijs te bepalen;
- Er zijn veel activiteiten binnen een organisatie welke niet direct een verband hebben met de producten, waardoor het invoeren van deze methode vaak niet mogelijk is voor een gehele organisatie.
18 http://www.nl.atosconsulting.com/NR/rdonlyres/A2664E2D-727C-4B96-A362-72F0AA57AE4D/0/4447CM5_6_timedrivenabc.pdf (Bezocht op: 25-04-2013)