HOOFDSTUK 3: ANALYSE VAN HET NIEUWE ERFRECHT
3.8 GLOBALE ERFOVEREENKOMST
3.8.9 De fiscale visie
154. Behalve het analyseren van het burgerrechtelijk kader rond de globale erfovereenkomst en
de bijhorende uitwerking hiervan, is het voor de beoordeling van dit type planningsinstrument ook noodzakelijk de fiscale gevolgen ervan in kaart te brengen. Hierbij wordt vertrokken vanuit de basisvorm van de globale erfovereenkomst, dewelke wordt gesloten tussen een ouder en al zijn vermoedelijke erfgenamen in rechte neerdalende lijn. Nadien worden ook de fiscale gevolgen van enkele mogelijke uitbreidingen op deze basisvorm toegelicht. Telkens worden de fiscale gevolgen verduidelijkt door een praktijkvoorbeeld.
155. Bij de basisvorm van de globale overeenkomst vallen er twee rechtsverhoudingen te
onderscheiden. Enerzijds ontstaat er door het sluiten van de globale erfovereenkomst een rechtsverhouding tussen de ouder en zijn erfgenamen257. Deze rechtsverhouding kan op verschillende manieren vorm krijgen:
- Door de opname in de overeenkomst van vroeger gedane schenkingen van de ouder aan één of meerdere erfgenamen (art. 1100/7, §1, eerste lid BW).
- Door de opname van tegenwoordige schenkingen aan één of meerdere van de erfgenamen in de overeenkomst (art. 1100/7, §1, eerste lid BW).
- Door opname in de overeenkomst van vroegere door de ouder verleende voordelen (art. 1100/7, §1, tweede lid BW).
- Door opname van tegenwoordige voordelen ten voordele van één of meerdere kinderen in de overeenkomst (art. 1100/7, §1, tweede lid BW).
- Door opname van een schuldvordering door de ouder aan één of meerdere erfgenamen toegekend die dan ten laste komt van een in de overeenkomst betekende partij. (art. 1100/7, §1, tweede lid BW).
256 Supra nrs. 69-74.
257 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
63 Anderzijds ontstaat er ook een rechtsverhouding tussen de erfgenamen onderling, daar ze verzaken aan hun recht op inkorting of het verzoek tot inbreng (art. 1100/7, §6 BW)258.
Stel dat er sprake is van een ouder genaamd Luc, getrouwd en gelukkige vader van drie kinderen. Luc denkt echter aan de toekomst en wenst graag een globale regeling te treffen met zijn kinderen Lukas, Marie en Leon zodat hij zich op zijn oude dag geen zorgen meer hoeft te maken. In deze overeenkomst wenst hij zijn drie kinderen gelijk te behandelen en bovendien wil hij ook het verleden mee in rekening brengen. Lukas, de oudste zoon van Luc zou de aandelen van diens vennootschap krijgen, maar hierbij wil Luc ten allen tijde vermijden dat hij zijn andere kinderen benadeelt. Daarnaast is Luc van mening dat het wekelijkse bezoek aan het pretpark in de buurt, met de kinderen van Marie, in de erfovereenkomst moet worden betrokken. Leon wenst dat zijn deel in de schenking volledig overgaat op zijn dochter Brenda.
156. Kijken we eerst naar de fiscale gevolgen van de rechtsverhoudingen tussen een ouder en
zijn erfgenamen dan komen we op fiscaal vlak tot volgende vaststellingen:
Met betrekking tot de schenkingen, stelt artikel 1100/7, §3 BW dat de schenkingen die in de overeenkomst zelf opgenomen worden, onderworpen zijn aan de schenkingsregels zoals deze terug te vinden zijn in titel II van het Burgerlijk Wetboek259. Bijgevolg zullen de, in de globale erfovereenkomst opgenomen, tegenwoordige schenkingen onderworpen zijn aan schenkbelasting daar de globale erfovereenkomst gesloten bij Belgische notaris verplicht via een notariële akte dient plaats te vinden260. Dit heeft tot gevolg dat er in de huidige situatie geen erfbelasting op deze schenkingen verschuldigd zal zijn. Behalve in het geval dat artikel 2.7.1.0.2 tweede lid VCF of artikel 2.7.3.2.9 VCF uitwerking vindt261.
Teruggekoppeld naar onze case betekent dit dat de schenking van de aandelen, indien in de globale erfovereenkomst opgenomen en indien gesloten bij Belgische notaris, onderworpen is aan schenkbelasting.
258 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag de lading?”, TFR 2019, (505) 522.
259 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
de lading?”, TFR 2019, (505) 522.
260 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
de lading?”, TFR 2019, (505) 522.
261 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
64
157. Wat de fiscale behandeling betreft van de schenkingen, die reeds voor het sluiten van de
erfovereenkomst plaatsvonden, moet er eerst een onderscheid gemaakt worden tussen reeds geregistreerde (onroerende of roerende) en niet-geregistreerde (roerende) schenkingen. Waar er bij de eerstgenoemde groep, in tegenstelling met laatstgenoemde groep, vroeger al schenkbelasting is betaald en er bijgevolg, door het sluiten van globale erfovereenkomst, geen schenkbelasting meer verschuldigd is, rijst de vraag of het opnemen van niet eerder geregistreerde schenkingen aanleiding geeft tot belastingheffing. Het antwoord hierop is terug te vinden in artikel 2.8.3.0.5 VCF262. Hieruit blijkt dat roerende schenkingen uitgevoerd voor het sluiten van de erfovereenkomst bij handgift of bankgift (die dus nog niet geregistreerd zijn) door het sluiten van een dergelijke erfovereenkomst (die een registratie inhoudt) niet aan schenkbelasting worden onderworpen tenzij uitdrukkelijk anders gewenst263. Dit wordt gemotiveerd door de Vlaamse decreetgever omdat eerdere schenkingen geen belemmering mogen vormen voor het sluiten van een erfovereenkomst. Mocht er op vroegere onderhandse schenkingen, door het sluiten van een erfovereenkomst, plots wel schenkbelasting verschuldigd zijn, zou dit mensen ervan kunnen weerhouden een globale erfovereenkomst te sluiten. De risico’s van de vroegere niet- geregistreerde roerende schenkingen blijven echter wel behouden. Zo kunnen deze schenkingen nog steeds door toepassing van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF of artikel 2.7.1.0.5 VCF aan erfbelasting onderworpen worden264.
158. Over de termijn tussen de ‘vroegere schenking’ en het sluiten van de globale erfovereenkomst
kan wel gediscussieerd worden, daar dit de poort naar fiscaal misbruik kan openzetten. Je zou namelijk voor het sluiten van een globale erfovereenkomst nog snel een onderhandse schenking kunnen uitvoeren, wat met zich meebrengt dat er geen schenkbelasting verschuldigd zou zijn265, iets wat ogenschijnlijk niet de bedoeling was van de wetgever. Desalniettemin valt dit misbruik door de administratie niet gemakkelijk te bewijzen en zal er aldus vrijwel nooit, door het sluiten van een
262 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
de lading?”, TFR 2019, (505) 523.
263 Art. 2.8.3.0.5, tweede lid VFC. “Een akte die een door de wet toegelaten erfovereenkomst vaststelt, strekt voor de
toepassing van de schenkbelasting niet tot bewijs van een schenking die in die overeenkomst wordt vermeld en die niet aan de formaliteit van de registratie is onderworpen, en waarvan de partijen in of onderaan de akte bevestigen dat die heeft plaatsgevonden vóór de datum waarop die overeenkomst gesloten werd.”.
264 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
de lading?”, TFR 2019, (505) 523.
65 erfovereenkomst, schenkbelasting op voorafgaande bank of handgift verschuldigd zijn266. Indien men toch niet voor verrassingen wil komen te staan, is een voorafgaande vraag aan de Vlaamse belastingdienst aangeraden267.
Stel dat in onze case Luc de schenkbelasting wenst te ontwijken, dan kan hij hiertoe voorafgaand aan de globale erfovereenkomst de aandelen aan Lukas schenken en enige tijd later de globale erfovereenkomst sluiten. Wil hij in deze situatie met honderd procent zekerheid weten dat hij geen inbreuk pleegt op de antimisbruikbepaling, dient hij dus voorafgaandelijk best eerst de Vlaamse belastingdienst te contacteren.
159. Om tot een evenwicht te komen, bezitten de partijen ook de mogelijkheid om eerder
toegekende voordelen in de erfovereenkomst op te nemen. Alsook is het voor de partijen mogelijk in de overeenkomst zelf nog voordelen toe te kennen. Kijken we naar de fiscale behandeling van deze voordelen dan stellen we vast dat de vroegere voordelen eveneens volgens artikel 2.8.3.0.5 VCF behandeld worden (idem vroegere schenkingen). Dit artikel is echter niet van toepassing op de zogenoemde ‘tegenwoordige’ voordelen die in de erfovereenkomst zelf worden toegekend. Omtrent de fiscale behandeling van ‘tegenwoordige’ voordelen is er al heel wat discussie geweest. Initieel was het niet de bedoeling deze voordelen als schenkingen te beschouwen268. Maar de wetgever kwam na tussenkomst van de Raad van State terug op dit voorstel en besliste uiteindelijk dat, de in de overeenkomst vermelde voordelen, afhankelijk van de situatie al dan niet als schenking beschouwd kunnen worden. In deze beoordeling zal er voornamelijk gekeken worden of er daadwerkelijk sprake is van een ‘animus donandi’269.
266 Art. 3.17.0.0.2. VFC “Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem
gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; 2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.”
267 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
de lading?”, TFR 2019, (505) 524.
268 Wetsvoorstel tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek wat de erfenissen en de giften betreft en tot wijziging van diverse
andere bepalingen ter zake, Parl.St. Kamer 2016-17, nr. 2282/01, 137.
269 Wetsvoorstel tot wijziging van het Burgerlijk Wetboek wat de erfenissen en de giften betreft en tot wijziging van diverse
andere bepalingen ter zake, Parl.St. Kamer 2016-17, nr. 2282/003, 27.
66
Met betrekking tot onze case betekent dit wanneer Luc het wekelijks bezoek aan het pretpark met de kinderen van Marie als ‘voordeel’ beschouwd en het zodoende in de globale erfovereenkomst wil laten opnemen, er een onderscheid gemaakt moet worden tussen het vroegere voordeel en het ‘tegenwoordige’ voordeel. Het vroegere voordeel wordt fiscaal behandeld volgens artikel 2.8.3.0.5 VCF wat betekent dat er geen schenkbelasting op verschuldigd is. Bij de tegenwoordige schenking stelt Luc best vooraf de vraag aan de bevoegde administratie om te weten of deze aan schenkbelasting onderworpen zal worden.
160. In de globale erfovereenkomst kan er, met het oog op het bereiken van een evenwicht, ook
gebruik gemaakt worden van een zogenaamde schuldvordering. Bij een schuldvordering is het ene kind aan de andere kinderen verplicht een bepaald bedrag te betalen. Uit artikel 1100/7, §1 derde lid BW blijkt dat deze schuldvordering als een onrechtstreekse schenking door de ouder(s) aan het kind dat de schuldvordering verkrijgt, beschouwd moet worden. Hierop zal er afhankelijk van de situatie schenk- of erfbelasting verschuldigd zijn270.
161. Indien in de erfovereenkomst aan één van de kinderen, die eerder een met schenkbelasting
belaste schenking heeft verkregen, de betaling van een schuldvordering wordt opgelegd, dan is artikel 2.8.3.0.1, §3 VCF van toepassing. Dit heeft tot gevolg dat de schuldvordering als last beschouwd wordt. Wanneer de begunstigde(n) van deze schuldvordering hierop met schenkbelasting belast word(t)(en), ontstaat er een recht op teruggave in hoofde van de schuldenaar van de schuldvordering voor het gedeelte waarop de schuldeisers belastingen hebben betaald271.
Ingeval de schuldvordering echter maar betaalbaar wordt bij overlijden van de toekomstige erflater, en deze schuldvordering bovendien niet als last van een gedane onroerende schenking is
270 H. CASMAN en B. VERDICKT, Notariële actualiteit 2018 – 2019, Antwerpen, Intersentia, 2019, 47. 271 VLABEL standpunt nr. 19006, 18 maart 2019.
67 opgelegd, wordt de toekenning van de schuldvordering , volgens artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, fiscaal beschouwd als een legaat. Bijgevolg is er erfbelasting verschuldigd272,273.
In de andere gevallen valt de schuldvordering onder de toepassing van de schenkbelasting274.
162. Het is echter ook mogelijk om elke vorm van schenkbelasting te vermijden wanneer de
schenking onder last plaatsvindt voor de opmaak van de globale erfovereenkomst. In dit geval blijven de risico’s uit artikel 2.7.1.0.5 VCF wel bestaan275, 276.
Koppelen we deze inzichten terug naar onze case dan kan Luc, teneinde een evenwicht tussen zijn kinderen te creëren, opteren om een schuldvordering in de globale erfovereenkomst op te nemen. Deze schuldvordering zal bijgevolg als last beschouwd worden. Hierbij zal Lucas de schuldenaar van de schuldvordering zijn en zullen Marie en Leon de schuldeisers van de schuldvordering zijn. Omdat Lucas reeds schenkbelasting betaald heeft, zal hij, wanneer Marie en Leon hun schenkbelasting betalen, recht hebben op een teruggaaf van de belasting voor het gedeelte waarop Marie en Leon belasting betaald hebben.
272 Art. 2.7.1.0.3 VCF: Worden met het oog op de heffing van het successierecht als legaten beschouwd :
1° alle schulden die uitsluitend bij uiterste wil erkend zijn;
2° alle schuldbekentenissen van sommen die voorkomen als een contract onder bezwarende titel, maar die een bevoordeling inhouden en die niet aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen zijn onderworpen; 3° alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker.
Het eerste lid, 3°, is niet van toepassing bij de realisatie van een beding van terugval die de erflater heeft bedongen in het voordeel van een derde voor een vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden.
273 VLABEL standpunt nr. 19006, 18 maart 2019. 274 VLABEL standpunt nr. 19006, 18 maart 2019. 275 Artikel 2.7.1.0.5 VCF:
§ 1. De goederen waarvan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie het bewijs levert dat de erflater er kosteloos over beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn
nalatenschap, tenzij de bevoordeling onderworpen is aan de schenkbelasting of het registratierecht op de schenkingen onder de levenden. De erfgenamen of legatarissen hebben een verhaalsrecht ten aanzien van de begiftigde voor de successierechten die op die goederen voldaan zijn.
Als door de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie of door de erfgenamen en legatarissen bewezen wordt dat de bevoordeling toekwam aan een bepaalde persoon, wordt die als legataris van de geschonken zaak beschouwd. Voor de toepassing van deze paragraaf wordt een bevoordeling waarvoor een vrijstelling van de schenkbelasting is toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan de schenkbelasting of aan het registratierecht op de
schenkingen onder de levenden is onderworpen.
§ 2. De termijn van drie jaar, vermeld in paragraaf 1, wordt evenwel op zeven jaar gebracht als het gaat om aandelen en activa als vermeld in artikel 2.8.6.0.3.
De termijn van zeven jaar, vermeld in het eerste lid, wordt teruggebracht tot drie jaar als de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012.
276 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
68
163. Binnen de basisvorm van de globale erfovereenkomst kijken we tot slot naar de fiscale
behandeling van de rechtsverhouding tussen de erfgenamen onderling. De verzaking aan het recht op inkorting en het verzoek tot inbreng ten aanzien van alle in de erfovereenkomst opgenomen schenkingen, wordt overeenkomstig artikel 1100/4 van het Burgerlijk Wetboek onweerlegbaar vermoed geen gift te zijn277. Bijgevolg zal er geen schenk- noch erfbelasting verschuldigd zijn.
3.8.9.1 Uitbreiding
164. De globale erfovereenkomst, die tussen beide ouders samen gesloten wordt en die betrekking
heeft op zowel gemeenschappelijke als niet-gemeenschappelijke kinderen, zorgt ervoor dat er andere rechtsverhoudingen ontstaan278. Zo worden de eerder vernoemde basisrechtsverhoudingen aangevuld met de rechtsverhouding tussen de ene ouder en erfgenamen, met betrekking tot zijn of haar rechten in de nalatenschap van de andere ouder, in zoverre beide ouders gehuwd of wettelijk samenwonend zijn. Bovendien kan er ook een rechtsverhouding ontstaan tussen de erfgenamen onderling, ongeacht of het om volle broers of zussen, halfbroers en -zussen of stiefbroers en -zussen gaat. Bij de gezamenlijke erfovereenkomst wordt naar een globaal evenwicht gezocht.
165. Bij eerstgenoemde rechtsverhouding is artikel 1100/4 BW van toepassing, wat wil zeggen dat
de verzaking aan het recht op inkorting of inbreng ten aanzien van de, in overeenkomst opgenomen, schenkingen fiscaal niet als schenking beschouwd wordt en er dus geen schenk- of erfbelasting verschuldigd is279. De rechtsverhouding, die bij de gezamenlijke globale erfovereenkomst tussen de erfgenamen ontstaat, heeft fiscaal dezelfde gevolgen als in eerstgenoemde situatie. Ook hier houdt de verzaking geen schenking in en is er dus geen schenk- of erfbelasting verschuldigd.
Wanneer we deze uitbreiding in onze case verwerken, en bijgevolg Luc samen met zijn vrouw Ann (getrouwd) besluit een globale erfovereenkomst te sluiten waarin alle kinderen (Lucas, Marie, Leon en Lena, die uit de vorige relatie van Ann voortkomt) betrokken worden. Dan betekent dit dat de schenking aan Lucas uit het vermogen van Luc afkomstig is en de schenking aan Lena volledig uit
277 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
de lading?”, TFR 2019, (505) 527.
278 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
de lading?”, TFR 2019, (505) 527.
279 K. DESMET en N. LAUWERS, “Het decreet van 6 juli 2018 als fiscaal antwoord op het nieuw erfrecht: dekt de vlag
69
het vermogen van Ann afkomstig is. Ann zal door het sluiten van de erfovereenkomst verzaken aan het recht op inkorting en inbreng betreffende de schenkingen van Luc aan Lucas. Hetzelfde geldt voor Luc bij de schenking gedaan door Ann aan Lena. Op deze verzakingen zal noch erfbelasting, noch schenkbelasting van toepassing zijn.