Hoofdstuk 4: Samenhangende waardering in de fiscale jaarrekening op basis van goed
4.2 Beginselen van goed koopmansgebruik
4.2.1 Inleiding tot goed koopmansgebruik
Artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat de genoten jaarwinst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst.67 De Hoge Raad heeft lang geleden in een arrest geoordeeld dat een uit bedrijfseconomisch perspectief juist stelsel in principe kan worden aanvaard voor de bepaling van de fiscale winst, tenzij dit bedrijfseconomische stelsel in strijd is met enig voorschrift uit de belastingwetgeving of met algemene strekking of beginselen van de belastingwetgeving.68 Uit dit arrest volgt dat goed koopmansgebruik is gebaseerd op de bedrijfseconomie, maar hiervan kan afwijken en eventueel ruimer kan zijn dan de bedrijfseconomie.69
In de wet wordt verder geen invulling gegeven aan het begrip goed koopmansgebruik. Het gevolg hiervan is dat de Hoge Raad de afgelopen decennia met vele arresten invulling aan het begrip goed koopmansgebruik heeft gegeven. Goed koopmansgebruik is nog altijd in
ontwikkeling en is nog steeds niet volledig uitgekristalliseerd. Goed koopmansgebruik is een dynamische en open norm en zal zich in de toekomst door maatschappelijke (economische)
67 Voor belastingplichtigen die zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting wordt in artikel 8 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de koppeling gemaakt naar onder andere artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001.
68 HR 8 mei 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY2274, BNB 1957/208, m.nt. M.J.H. Smeets.
69 Vereniging voor Belastingwetenschap, Geschrift No. 254, Goed koopmansgebruik Quo Vadis?, De mogelijke
wijzigingen blijven ontwikkelen. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad is een aantal beginselen te destilleren die het fundament van goed koopmansgebruik vormen. Deze
beginselen zijn het realisatiebeginsel, het matchingbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel, het realiteitsbeginsel en het eenvoudsbeginsel.
In de literatuur is er discussie over de rangorde tussen de beginselen. Volgens Doornebal vormen het realisatiebeginsel, het matchingbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel de primaire beginselen van goedkoopmansgebruik. Het realiteitsbeginsel en het
eenvoudsbeginsel zouden de secundaire beginselen vormen.70 Berkhout en Van der Heijden zijn echter van mening dat het realisatiebeginsel en matchingbeginsel de primaire beginselen vormen en dat secundair een rol toekomt aan het voorzichtigheidsbeginsel en het
eenvoudsbeginsel. Vervolgens zijn zij van mening dat goed koopmansgebruik zijn beslag vindt op basis van de realiteit.71 Meussen komt tot de conclusie dat de Hoge Raad van geval tot geval de beginselen van goed koopmansgebruik weegt, waarbij niet altijd duidelijk wordt waarom en wanneer een bepaald beginsel prevaleert boven de andere beginselen.72 Ook Van Strien lijkt zich aan te sluiten bij de mening van Meussen.73 Ik sluit me ook aan bij de lijn van Meussen, maar zoals we in paragraaf 4.4 zullen zien, lijkt het realiteitsbeginsel naar mijn mening wel een steeds prominentere rol te gaan spelen. De vijf beginselen van goed koopmansgebruik zullen hierna kort worden behandeld.
4.2.2 Realisatiebeginsel
Op grond van het realisatiebeginsel dienen baten in aanmerking te worden genomen zodra ze daadwerkelijk zijn gerealiseerd. In beginsel zal dit uiterlijk het tijdstip zijn van het verkrijgen van het recht op betaling van de overeengekomen vergoeding voor geleverde goederen of verleende diensten.74 Dit kan anders zijn als aan het verkrijgen van de vergoeding
onzekerheden van wezenlijke aard zijn verbonden.75 Volgens Doornebal zou er bij de bepaling van de omvang van de baten geen separate toepassing van het hierna te bespreken voorzichtigheidsbeginsel meer moeten plaatsvinden, aangezien het realiteitsbeginsel al voorzichtig genoeg is.76
4.2.3 Matchingbeginsel
Nadat de omvang van de in een jaar behaalde baten is vastgesteld, dient op basis van het matchingbeginsel te worden beoordeeld welke lasten in een boekjaar door de baten zijn opgeroepen. Deze lasten kunnen zowel betrekking hebben op uitgaven in het desbetreffende jaar als op uitgaven van voorgaande en komende jaren.77 Uitgaven die betrekking hebben op
70 J. Doornebal, ‘Invulling van goed koopmansgebruik’, NTFR 2003/469.
71
T.M. Berkhout en J.M. van der Heijden, ‘Fiscale padafhankelijkheid en hiërarchie tussen beginselen van goedkoopmansgebruik’, FED 2003/242, par. 1.
72 G.T.K. Meussen, ‘Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990’, TFO 2003/139, par. 2.
73
J. van Strien, ‘Valutaresultaten bij direct opeisbare vorderingen; een prelude op een koerswijziging van de Hoge Raad?’, WFR 2017/30, p.163.
74 J. Doornebal, ‘Invulling van goed koopmansgebruik’, NTFR 2003/469.
75 Zie onder andere HR 17 januari 1990, BNB 1990/75
76 J. Doornebal, ‘Invulling van goed koopmansgebruik’, NTFR 2003/469.
volgende jaren, dienen te worden geactiveerd en komen pas ten laste van de winst in het jaar waarin de met deze uitgaven verbonden baten worden gerealiseerd.
4.2.4 Voorzichtigheidsbeginsel
Op grond van het voorzichtigheidsbeginsel hoeft een ondernemer zich niet rijker te rekenen dan hij is. Dit betekent dat latente of nog niet-gerealiseerde verliezen al in aanmerking mogen worden genomen, terwijl winsten in principe pas bij daadwerkelijke realisatie in aanmerking moeten worden genomen op grond van het hiervoor besproken realisatiebeginsel. Het
realisatiebeginsel wordt ook wel gezien als de begrenzing van het voorzichtigheidsbeginsel.78 Het voorzichtigheidsbeginsel komt het duidelijkst naar voren in het zogenaamde
Niederstwertprinzip of minimumwaarderingsregel. Op basis van dit principe dienen bedrijfsmiddelen te worden gewaardeerd op kostprijs of lagere bedrijfswaarde. Uit dit beginsel blijkt dat latente verliezen al wel in aanmerking worden genomen, maar latente winsten nog niet.
4.2.5 Realiteitsbeginsel
Het realiteitsbeginsel gebiedt dat de ondernemer zijn winst vaststelt met inachtneming van realiteitszin. Zo mag een ondernemer geen verlies presenteren dat feitelijk niet door hem wordt geleden. Een veelgebruikte term ten aanzien van het realiteitsbeginsel is Substance over Form.79 Dit betekent dat bij de fiscale winstbepaling niet de formeel-juridische vormgeving beslissend is, maar de materieel-economische werkelijkheid.80 Onder invloed van
internationale ontwikkelingen, zoals het BEPS-project de OESO en de EU-richtlijnen tegen belastingontwijking, lijkt Substance over Form aan belang te winnen en daarmee dus ook de realiteitszin. Dit volgt bijvoorbeeld uit de controlled foreign company-maatregel van ATAD 1, waarbij kortgezegd passieve inkomsten van een laagbelaste buitenlandse deelneming aan de Nederlandse belastingplichtige worden toegerekend.81 Deze maatregel is niet van
toepassing indien de controlled foreign company een wezenlijke economische activiteit uitoefent, ondersteund door personeel, uitrusting, activa en een kantoor. Hoewel formeel-juridisch de passieve inkomsten toekomen aan de controlled foreign company, wordt fiscaal naar de materieel-economische werkelijkheid gekeken.
4.2.6 Eenvoudsbeginsel
Het eenvoudsbeginsel dient te voorkomen dat de winstbepalingsmethode, gezien in het licht van de aard en omvang van de onderneming, niet te gecompliceerd wordt.82 De
winstbepalingsmethode dient voor de belastingplichtige praktisch hanteerbaar te zijn en voor de inspecteur controleerbaar. Zo kon het bepaalde ondernemers in het verleden zijn
78
P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2019, IB.3.2.16.B.b3.
79 P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2019, IB.3.2.16.B.b2.I.
80 J. Doornebal, ‘Invulling van goed koopmansgebruik’, NTFR 2003/469.
81 Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt.
toegestaan om het kasstelsel toe te passen.83 Gezien de steeds verdergaande automatisering, zal naar mijn mening het eenvoudsbeginsel in de toekomst steeds meer aan belang inboeten.