De invloed van tijdsdruk op de professioneel kritische instelling van accountants en het effect daarvan op fouten in controles

De invloed van tijdsdruk op de professioneel kritische instelling van

accountants en het effect daarvan op fouten in controles

Masterscriptie Accountancy

Rijksuniversiteit Groningen – Faculteit Economie en Bedrijfskunde

J. D. Zweers S1921193 Assendorperstraat 175, 8012 DM Zwolle 06-21511261 j.d.zweers@student.rug.nl Scriptiebegeleider: drs. M.M. Bergervoet Tweede beoordelaar: dhr. B. van der Kolk MSc

2 ‘Tijd is een rivier, een niet te stuiten stroming van al het geschapene. Het ene is niet eerder zichtbaar dan op het moment dat het snel voorbij wordt gesleurd en het andere komt eraan drijven om op zijn beurt weer te worden weggeveegd.’

3

Voorwoord

Voor u ligt een scriptie die gaat over de invloed van tijdsdruk op de professioneel kritische instelling van accountants en het effect daarvan op fouten in controles. Deze scriptie is geschreven ter afsluiting van de masteropleiding Accountancy & Controlling, gevolgd aan de Rijksuniversiteit Groningen.

Gedurende de studietijd in Groningen ben ik mij gaan interesseren in het gedrag van accountants en de flinterdunne relatie tussen accountants en klanten. De toenemende media aandacht versterkte deze interesse en mede daardoor ben ik tot dit onderwerp gekomen. Door middel van interviews is er getracht inzicht te verkrijgen in het gedrag van accountants, al dan niet beïnvloed door tijdsdruk, en de invloed daarvan op fouten in controles.

Ik zou graag van de gelegenheid gebruik willen maken om mijn scriptiebegeleider, drs. M.M. Bergervoet, hartelijk te danken voor zijn tijd en energie die hij in deze scriptie heeft gestoken. Daarnaast wil ik graag de Big-N organisatie, waar ik de scriptie grotendeels heb geschreven, bedanken voor de middelen die zij aan mij ter beschikking hebben gesteld. Tevens heb ik binnen deze organisatie de interviews mogen afnemen. Tot slot een blijk van waardering aan alle mensen in mijn directe omgeving die zowel direct als indirect hebben bijgedragen aan de afronding van de masteropleiding.

Ik wens u veel leesplezier.

Joost Zweers Zwolle, juli 2016

4

Abstract

In dit onderzoek is er door middel van semigestructureerde interviews binnen een Big-N organisatie onderzocht wat de invloed van tijdsdruk is op de professioneel kritische instelling van accountants. Vervolgens is er gekeken naar het effect van die professioneel kritische instelling op fouten in controles. Resultaten tonen aan dat tijdsdruk een negatieve invloed heeft op de professioneel kritische instelling van accountants. Wanneer een deadline nadert en er deadline tijdsdruk ontstaat, daalt over het algemeen de professioneel kritische instelling van accountants. Hierop volgend is het effect van de professioneel kritische instelling van accountants op (mogelijke) fouten in controles aangetoond. Daaruit blijkt dat er door verscheidene factoren zaken fout kunnen gaan in een controle en dat er soms controle stappen niet of onvoldoende worden uitgevoerd. Een onderdeel van de professioneel kritische instelling was het kenmerk ‘de vragende geest’. Dit kenmerk heeft het sterkste effect op de fouten in controles. Een gebrek aan diepgang binnen de controles, wat regelmatig blijkt voor te komen, kan ervoor zorgen dat er fouten ontstaan.

Kernwoorden: tijdsdruk, professioneel kritische instelling, accountants, budget tijdsdruk,

5

Inhoudsopgave

Voorwoord... 3

Abstract ... 4

1.

Introductie ... 8

1.2 Toegevoegde waarde van het onderzoek ... 9

1.3 Doelstelling en vraagstelling ... 11

1.4 Onderzoeksopbouw ... 12

1.5 Leeswijzer ... 12

2.

Theoretische inkadering ... 14

2.1 Wat houdt tijdsdruk in en welke kenmerken heeft het? ... 14

2.1.1 Tijd ... 14 2.1.2 Druk ... 14 2.1.3 Tijdsdruk ... 15 2.1.3.1 Budget tijdsdruk ... 16 2.1.3.2 Deadline tijdsdruk ... 16 2.1.4 Aanleiding tijdsdruk ... 17

2.2 Wat houdt een professioneel kritische instelling in en uit welke kenmerken bestaat het? ... 18

2.2.1 Professionele instelling ... 18

2.2.2 Kritische instelling ... 18

2.2.3 Professioneel kritische instelling ... 18

2.2.4 Kenmerken professioneel kritische instelling ... 20

2.2.4.1 Een vragende geest ... 21

2.2.4.2 Uitstellen van een oordeel totdat er voldoende bewijs is ... 21

2.2.4.3 De zoektocht naar informatie. ... 21

2.3 Wat wordt er onder een controle verstaan en welke type fouten kunnen optreden? ... 22

2.4 Welke invloed heeft de professioneel kritische instelling op fouten in controles? ... 24

2.5 Ervaring ... 25

2.6 Conceptueel model ... 25

6

3.

Onderzoeksmethodiek ... 28

4.

Resultaten ... 32

4.1 Beschrijving van de resultaten ... 32

4.1.1 Ervaren tijdsdruk ... 32

4.1.2 Budget tijdsdruk ... 33

4.1.3 Deadline tijdsdruk ... 34

4.1.4 Professioneel kritische instelling ... 34

4.1.4.1 Vragende geest ... 35

4.1.4.2 Uitstellen oordeel ... 36

4.1.4.3 Zoektocht naar informatie ... 36

4.1.5 Werkervaring ... 37

4.2 Analyse van de resultaten ... 38

4.2.1 Ervaren tijdsdruk ... 38

4.2.2 Budget tijdsdruk ... 40

4.2.3 Deadline tijdsdruk ... 41

4.2.4 Professioneel kritische instelling ... 43

4.2.4.1 Vragende geest ... 44

4.2.4.2 Uitstellen oordeel ... 45

4.2.4.1 Zoektocht naar informatie ... 45

4.2.5 Werkervaring ... 46

4.2.6 Conclusie van de analyse van de resultaten ... 48

4.3 Discussie ... 50

5.

Conclusie en aanbevelingen ... 53

5.1 Conclusie ... 53

5.1.1 Doelstelling en vraagstelling ... 53

5.1.2 Toegevoegde waarde... 53

5.2 Beperkingen aan dit onderzoek ... 54

7

5.3.1 Aanbevelingen voor vervolgonderzoek ... 55

5.3.2 Aanbevelingen aan de praktijk ... 56

6.

Referenties ... 57

7.

Bijlagen ... 69

7.1 Interviewvragen ... 69

7.2 Codeerschema ... 72

8

1. Introductie

Dit hoofdstuk begint met de aanleiding tot het onderzoek. Vervolgens komen respectievelijk aan de orde: de (wetenschappelijke en maatschappelijke) bijdrage van het onderzoek, de vraagstelling, de onderzoeksopbouw van het onderzoek en de leeswijzer.

1.1 Aanleiding

Grote schandalen in de accountancybranche, zoals bij Enron en WorldCom, hebben de aandacht getrokken van de maatschappij (Ye, Cheng & Gao, 2014). De afgelopen jaren hebben daaropvolgend verscheidene regelgevers wereldwijd rapporten uitgebracht over deficiënties in controles van accountancykantoren. Zij pleiten daarbij voor een verbetering van de audit kwaliteit (European Commission, 2010; PCAOB, 2013; AFM, 2014). Dit leidt veelal tot nieuwe regelgeving waaraan accountants moeten voldoen om zo de audit kwaliteit te verhogen. Regelgevers trachten hiermee controles informatiever, eerlijker en onafhankelijker te maken (Peecher, Solomon, & Trotman, 2013). De fundamentele rol van de accountant is namelijk om informatie asymmetrie tussen de leiding van een bedrijf en de aandeelhouders van een desbetreffend bedrijf te verminderen (Kouaib & Jarboui, 2014). Daarnaast is de accountant de vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer en dient hij zodoende een groter belang dan uitsluitend het belang van de opdrachtgever (Limperg, 1932). Echter, is het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in de accountant de laatste jaren flink afgenomen, onder andere door schandalen. Henk Nijboer, tweede kamerlid van de PVDA, onderschrijft dit probleem. Hij geeft aan dat de onafhankelijkheid en onberispelijkheid van accountants weer buiten kijf moet komen te staan en dat de focus weer moet liggen op kwaliteit in plaats van winst.

Accountants zullen objectief moeten kijken naar financiën van de te controleren objecten. Resultaten van Bamber & Iyer (2007) suggereren dat de objectiviteit van accountants kan worden aangetast als zij zich te veel identificeren met hun klanten. Zij zullen dan makkelijker instemmen met de klant om zaken niet op te nemen in de jaarrekening, terwijl dit wel moet. Dit onderstreept volgens de onderzoekers de maatschappelijke bezorgdheid omtrent de bedreiging dat accountants niet onafhankelijk (genoeg) zijn en niet professioneel kritisch (genoeg) zijn ingesteld, doordat ze te dicht bij de klant staan.

9 De reeks aan incidenten in het eerste decennium van deze eeuw, heeft ervoor gezorgd dat er een discussie plaats is gaan vinden over het beroep van de accountant. Zo kwam de Europese Commissie (2011a, 2011b) als reactie op de incidenten met voorstellen, die het accountantsberoep ingrijpend zouden gaan veranderen, met als doel de controles te verbeteren. Belangrijk onderdeel van deze voorstellen is het verbeteren van de professioneel kritische instelling van de accountant. Hierop aansluitend blijkt uit een rapport van de Securities and Exchange Commission (SEC) dat zestig procent van de door accountants gemaakte fouten in controles (27 van de 45 casussen) komt door een ondermaatse professioneel kritische instelling (Beasley, Carcello & Hermanson, 2001). Accountants moeten de noodzaak van meer en/of overtuigender bewijs in een controle inzien (Hurtt et al., 2013). Hurtt (2010) geeft aan dat accountants die hoog scoren op de professioneel kritische instelling meer tegenstrijdigheden detecteren en met meer alternatieve verklaringen op de proppen komen. Dit ten opzichte van accountants die laag scoren op de meetschaal van de onderzoeker. De professioneel kritische instelling is van wezenlijk belang voor accountants in het adequaat functioneren binnen het accountantsberoep (Hurtt et al., 2013). Francis (2011) stelt dat controles van hogere kwaliteit zijn als de accountants bekwaam en onafhankelijk zijn, zodat zij betrouwbaar en relevant bewijs kunnen verzamelen. Uit inspecties van de PCAOB in reactie op fouten in audits blijkt dat het falen van accountants vaak voortvloeit uit een gebrek aan professioneel kritische instelling (Griffith et al, 2015).

Ook een belangrijk aspect binnen de accountancy branche is tijdsdruk. Otley & Pierce (1996) stellen dat accountants constant een kosten-baten analyse maken ten aanzien van de tijd die zij in een audit moeten steken. Tijdsdruk is een onderdeel van het werk in organisaties (Waller, Zellmer-Bruhn, & Giambatista, 2002) en er is reeds onderzocht dat tijdsdruk effect heeft, zowel positief als negatief, op het gedrag en op de prestaties van personen binnen teams (Chong et al., 2011; Kelly & Loving, 2004).

1.2 Toegevoegde waarde van het onderzoek

Er is al een geruime tijd interesse in het gedrag en de houding van accountants (Fatemia, Hasseldine, & Hite, 2014). Als gevolg van de audit schandalen in het begin van dit decennium, pleitte de Association to Advance Collegiate Schools of Business voor meer ethiek als onderdeel van de opleiding accountancy (AACSB, 2004). Sunder (2010) suggereert dat sociale normen een grotere rol moeten spelen in verslaggeving dan geschreven regels. De

10 professioneel kritische instelling van accountants past bij deze opvatting, omdat dat niet over regels gaat, maar over gedrag en houding van accountants. Als de kritische instelling verbetert bereikt men een hogere audit kwaliteit volgens Griffith et al. (2015). Ook volgens Hoffman en Zimbelman (2009) kan audit kwaliteit verbeteren door het kritisch denkvermogen van de accountant te versterken. Zodoende worden er minder fouten in audits gemaakt. Dit is belangrijk, omdat fouten in audits ervoor kunnen zorgen dat het behouden van klanten en het aantrekken van nieuwe klanten voor accountantsorganisaties lastiger wordt (Chaney & Philipich, 2002). Daarnaast zorgen fouten in de audit er ook voor dat de markt haar vertrouwen in de kwaliteit van verslaggeving verliest. Desondanks is onderzoek naar het effect van de professioneel kritische instelling op fouten in controles gering.

Ten aanzien van tijdsdruk bij accountants is er voor zover bekend nog weinig tot geen onderzoek gedaan naar de invloed hiervan op de professioneel kritische instelling. Svanström (2016) geeft ook aan dat er beperkt onderzoek is naar factoren die een negatieve invloed hebben op het gedrag van accountants. Kelley, Margheim, & Pattison (1999) bevelen naar aanleiding van hun onderzoek aan dat vervolgonderzoek moet worden gedaan naar de verschillende effecten van zowel deadline druk als budget druk (dit vormt tezamen tijdsdruk) op het gedrag en de houding van accountants. In recenter onderzoek zeggen Margheim, Kelley & Pattison (2005) dat er binnen de accountancy onderzoeken nooit is aangetoond wat de relatie is tussen de twee vormen van tijdsdruk op het gedrag van accountants. Zij constateerden wel dat tijdsdruk leidt tot stress bij accountants. De vraag die hierbij rijst is of dit ook leidt tot een minder professioneel kritische instelling? Tijdsdruk kan leiden tot minder kwaliteit in controles (Coram et al. 2004), maar kan ook het zoeken naar informatie verbeteren (Glover, 1997). Daarom geven Robinson, Curtis & Robertson (2013) aan dat er meer onderzoek moet komen naar de invloed van tijdsdruk op de kwaliteit van de controle.

Als laatste draagt dit onderzoek bij aan de literatuur, omdat men in de eerste plaats in de bestaande literatuur vooral onderzoek heeft gedaan naar audit kwaliteit en/of fouten in controles op organisatieniveau in plaats van op individueel niveau (Ye, Cheng & Gao, 2014). Accountancy organisaties hebben namelijk de neiging om de verantwoordelijkheid binnen controles te verschuiven naar individuen via krappe budgetten en deadlines om zo een efficiencyslag te slaan (McNair, 1991).

11

1.3 Doelstelling en vraagstelling

De doelstelling van dit onderzoek is om inzicht te verkrijgen in de invloed van tijdsdruk op de professioneel kritische instelling van accountants en het effect daarvan op het voorkomen van fouten binnen controles. Vooral in ‘busy season’ bij eindejaar controles, wanneer het erg druk is, loopt de tijdsdruk op, maar gaat dit ook ten koste van de professioneel kritische instelling en uiteindelijk van de kwaliteit van de controle?

Accountants zijn elk voorjaar weer onderhevig aan tijdsdruk. Binnen de context van tijdsdruk kan er onderscheid gemaakt worden tussen twee vormen van tijdsdruk, namelijk: tijdsdruk in termen van budget druk en tijdsdruk in termen van deadline druk (Margheim, Kelley, & Pattison, 2005). Budget tijdsdruk doet zich voor wanneer een accountantsorganisatie in de knel komt met het aantal uren die gemaakt moeten worden voor een audit ten opzichte van het gebudgetteerde aantal uren. Deadline tijdsdruk doet zich voor wanneer er taken afgerond moeten zijn/worden op of voor een bepaalde datum en dit lastig realiseerbaar is. In dit onderzoek zal de volgende vraag, aansluitend op de doelstelling van dit onderzoek, centraal staan:

‘’Wat is de invloed van tijdsdruk op de professioneel kritische instelling van accountants en wat is het effect daarvan op fouten in controles?’’

Om deze centrale onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden, zal allereerst in dit onderzoek een aantal sub vragen worden gesteld aan de bestaande literatuur. Enerzijds om definities en begrippen te verduidelijken en anderzijds om bestaande verbanden en bevindingen uit eerdere onderzoeken uiteen te zetten.

De vragen luiden als volgt:

 Wat houdt tijdsdruk in en welke kenmerken heeft het?

 Wat houdt een professioneel kritische instelling in en uit welke kenmerken bestaat het?

 Wat wordt er onder een controle verstaan en welke type fouten kunnen optreden?  Welke invloed heeft de professioneel kritische instelling op fouten in controles?

In het tweede hoofdstuk van dit onderzoek (theoretisch kader) zullen deze vragen nader worden uitgewerkt. Allereerst zullen beide variabelen (tijdsdruk en professioneel kritische

12 instelling) worden gedefinieerd met behulp van wetenschappelijke literatuur en rapportages. Daarna zal er worden ingegaan op de relatie tussen de professioneel kritische instelling van accountants en fouten in controles.

Tot slot, zal na het literatuuronderzoek ten aanzien van bovenstaande vragen, de (mogelijk) modererende factor ervaring worden uiteengezet.

1.4 Onderzoeksopbouw

Binnen dit onderzoek kunnen er twee fases onderscheden worden, namelijk het literatuuronderzoek en het empirisch onderzoek. Het literatuuronderzoek zal de basis vormen, waarop het vervolg van dit onderzoek gebaseerd wordt (Saunders, Lewis, & Thornhill, 2009). In het literatuuronderzoek worden bevindingen vanuit bestaande literatuur beschreven en wordt er beschreven welke theorieën er reeds zijn en welke theorieën elkaar mogelijk tegenspreken. Leidraad in dit hoofdstuk (hoofdstuk twee) zullen de hierboven gestelde deelvragen zijn.

Aan het eind van hoofdstuk twee zijn de onderzoeksvragen gevormd die de basis zullen zijn van het empirische onderzoek. Om antwoord te geven op de centrale hoofdvraag zijn interviews afgenomen met de middenlaag van de Big-N organisatie, namelijk de controleleiders en de managers. De resultaten op de onderzoeksvragen leiden uiteindelijk tot de beantwoording van de centrale hoofdvraag.

1.5 Leeswijzer

Het volgende hoofdstuk zal de theoretische inkadering behelzen. In dit hoofdstuk zullen de deelvragen, zoals in paragraaf 1.3 beschreven, aan de orde komen. Aan de hand van wetenschappelijke literatuur, rapportages en andere waardevolle informatiebronnen, zullen deze deelvragen worden uitgewerkt. Aan het eind van dit hoofdstuk zal het conceptuele model geschetst worden met de bijbehorende onderzoeksvragen.

Vervolgens zal in het derde hoofdstuk de onderzoeksmethodiek worden beschreven. Concreet komen in dit hoofdstuk alle details aan de orde omtrent het uit te voeren onderzoek. Welk type onderzoek, de methode van onderzoek, de hoeveelheid respondenten en de data

13 beperkingen worden hierin uiteengezet. In dit onderzoek zal de data verzameld worden door middel van diepte-interviews binnen een Big-N organisatie.

Tot slot worden in hoofdstuk vier de resultaten, verkregen uit interviews, beschreven, geanalyseerd en bediscussieerd om vervolgens met deze resultaten te komen tot de conclusies en aanbevelingen voor vervolgonderzoek (hoofdstuk vijf). In dat laatste hoofdstuk wordt ook getracht een antwoord te geven op de toegevoegde waarde van dit onderzoek.

14

2. Theoretische inkadering

In dit hoofdstuk komen achtereenvolgens de vragen van paragraaf 1.3 aan de orde. Door middel van literatuuronderzoek wordt antwoord gegeven op deze desbetreffende vragen. Ten eerste wordt er ingegaan op de definities van tijdsdruk en professioneel kritische instelling. Daarna wordt uitleg gegeven omtrent de vraag wat er onder audit control wordt verstaan. De afsluitende paragraaf van het literatuuronderzoek gaat over hetgeen er al bekend is omtrent de relatie tussen professioneel kritische instelling van accountants en fouten in controles. Na beantwoording van deze vragen worden op basis van die antwoorden de deelvragen gevormd met het bijbehorende conceptuele model. Dit model ligt vervolgens ten grondslag aan het daadwerkelijke onderzoek.

2.1 Wat houdt tijdsdruk in en welke kenmerken heeft het?

2.1.1 Tijd

Tijd is een opeenvolging van ogenblikken, gedefinieerd volgens de van Dale. Festjens en Janiszewski (2015) spreken over een waardevolle resource, waarvan de waarde afhangt van het verwachte gebruik van deze tijd. Zo is bijvoorbeeld een uur gewijd aan een belangrijke activiteit waardevoller dan een uur gespendeerd aan een waardeloze activiteit (Becker, 1965). Tijd is een eindige en tegelijkertijd een voorbijgaande resource (Jacoby, Szybillo, & Berning, 1976; Okada & Hoch, 2004) en kan niet worden gestopt of opgeslagen (Festjens en Janiszewski, 2015). Daarom is de waarde van tijd gebonden aan het gebruik ervan, dan wel misbruik van deze tijd. Om deze reden zijn mensen zich ervan bewust dat de waarde van tijd schommelt. Een factor die invloed heeft op de waarde van tijd is de grootte van het tijdsblok. De grootte van een tijdsblok moet groot genoeg zijn om een activiteit voldoende uit te kunnen oefenen. Zodoende kan er waarde aan de tijd gegeven worden (Festjens en Janiszewski, 2015). Daarnaast is het belangrijk dat men zich focust op de kwaliteit van de activiteiten in een tijdsblok en dat men zich focust op de hoeveelheid van de activiteiten in een tijdsblok. Tijd speelt dus een grote rol in het dagelijks leven, men is er elke dag (bewust en onbewust) mee bezig.

2.1.2 Druk

De betekenis van druk volgens de van Dale is ‘veel werk hebbend’ en/of ‘de kracht die op of tegen iets drukt’. Druk komt voor in situaties waarin een individu schade kan oplopen als een gebeurtenis zich voordoet. Dit kan vervolgens leiden tot lichamelijke en psychische klachten

15 (Atkinson et al., 1996). Theorieën over druk gaan met name over de rol van conflicttheorie (Grover, 1993a). Mensen ervaren psychologische nood als zij voor conflicten komen te staan. Deze conflicten komen voort uit 1) verschillen tussen iemands normen en waarden en de functie-eisen van zijn/haar baan, 2) de tijd en resources waarover een persoon beschikt, 3) verschillende rollen die uitgevoerd moeten worden door één dezelfde persoon en 4) tegenstrijdigheden in beleid van organisaties (Rizzo, House, & Lirtzman, 1970). Druk die mensen kunnen ervaren komt dus in veel verschillende vormen voor. Eén onderdeel hiervan is tijdsdruk, hetgeen een variabele is in dit onderzoek.

2.1.3 Tijdsdruk

Tijdsdruk is een onderdeel van het werk in organisaties (Waller, Zellmer-Bruhn, & Giambatista, 2002) en er is reeds onderzocht dat tijdsdruk effect heeft op het gedrag en op de prestaties van personen binnen teams (Chong et al., 2011; Kelly & Loving, 2004). Tijdsdruk vloeit voort uit een gebrek aan tijd dat beschikbaar is om een taak te volbrengen ten opzichte van de vereiste tijd die een taak vergt (Kelly, & McGrath, 1985) en heeft zijn weerslag op individuen. Onderzoeken naar de invloed van tijdsdruk op prestaties, laten wisselende uitkomsten zien. Zo laat een experiment van Pearsall et al. (2009) zien dat teams waarin een hoge tijdsdruk heerst, betere prestaties leveren en problemen beter verhelpen. Ook Waller, Zellmer-Bruhn & Giambatista (2002) hebben bewijs gevonden dat tijdsdruk een positieve uitwerking heeft. Tijdsdruk kan namelijk gezien worden als een soort mechanisme waardoor mensen de snelheid van taken kunnen opvoeren ten faveure van de teamprestaties.

Aan de andere kant zijn er onderzoeken waaruit juist een negatieve relatie voortvloeit. Zo kwam er als resultaat uit het onderzoek van Karau en Kelly (1992) dat teams een lagere kwaliteit produceerden wanneer de tijdsdruk hoog was. Daarnaast kwam er uit het experiment van Driskell et al. (1999) ook de bevinding dat tijdsdruk resulteerde in een lagere prestatie.

Doorgaans wordt de tijd gestoken in werk, het huishouden en in opvoeding gezien als een bron van tijdsdruk (Moens, 2004). Dit noemt men ook wel de objectieve tijdsdruk, omdat de daadwerkelijk gebruikte tijd simpelweg te meten is. Naast de objectieve tijdsdruk, bestaat er de subjectieve tijdsdruk. Dit gaat niet om de tijd die daadwerkelijk door een persoon is gebruikt, maar om de subjectieve ervaring van tijd. Zo verschilt de ervaring van de (gebruikte) tijd per persoon en hangt de belevenis hiervan af van de omstandigheden van een specifieke persoon (Moens, 2004). De perceptie van tijdsdruk verschilt dus per individu.

16 Maule en Edland (1997) stellen dat sommigen tijd als een kans zien, terwijl anderen dit juist als een belemmering zien.

Tijdsdruk zal toenemen in de situatie dat de benodigde tijd voor werkzaamheden de beschikbare tijd overschrijdt (Svenson & Maule, 1993). Dat kan bijvoorbeeld komen door de grootte van het klantenpakket of door de hoeveelheid werkzaamheden. Als managers tijdsdruk creëren dat te groot blijkt te zijn, dan nodigen zij werknemers uit om de zaken te bedriegen. Managers moeten daarom geadviseerd worden om (tijds)druk te beperken, zodat er geen misdrijf kan worden gepleegd (Grover & Hui, 2005). De perceptie van tijdsdruk verschilt dus niet alleen per individu, maar het heeft ook effect op het maken van beslissingen door de individu (Saleem, Shah, & Waqas, 2011).

Binnen de accountancysector zijn er twee types van tijdsdruk te onderscheiden, namelijk budget tijdsdruk en deadline tijdsdruk (Solomon & Brown, 1992). In het algemeen treedt budget tijdsdruk binnen een accountancyorganisatie op wanneer het aantal uren dat gemaakt dient te worden binnen een controle het aantal van te voren gebudgetteerde uren benaderd of dreigt te overstijgen. Deadline tijdsdruk binnen een accountancyorganisatie treedt op wanneer er een (van te voren) vastgestelde deadline is en het lastig is om deze deadline te behalen ten aanzien van de werkzaamheden die gedaan moeten worden (Margheim, Kelley, & Pattison, 2005).

2.1.3.1 Budget tijdsdruk

Budget tijdsdruk doet zich voor wanneer de gebudgetteerde tijd minder is dan de totale beschikbare tijd van de accountant, waarbij de accountant op de tijdsdruk kan reageren door de werkzaamheden in zijn of haar eigen tijd te doen en als gevolg hiervan te weinig uren in zal vullen die daadwerkelijk aan de controle zijn gewijd. Budget tijdsdruk binnen accountancykantoren neemt met de jaren alleen maar toe blijkt uit eerder onderzoek (Houston, 1999). Daarnaast geeft onderzoek aan dat de effectiviteit van controles mogelijk negatief beïnvloed wordt door ondermaats gedrag van accountants in controles, voortkomend uit een krap tijdsbudget.

2.1.3.2 Deadline tijdsdruk

Deadline tijdsdruk doet zich voor wanneer een accountant de controle taken moet voltooien in de totale beschikbare tijd van de accountant voordat een deadline wordt bereikt. In dit geval

17 gaat het over de werkzaamheden die af moeten zijn op een bepaald punt. Op het moment dat er strakke deadlines zijn voor accountants, dan daalt de kwaliteit van de audit (Glover et al., 2015). Uit eerder onderzoek bleek verder dat de effectiviteit van accountants daalt in geval van deadline tijdsdruk (McDaniel, 1990). Echter, stond daar tegenover dat de efficiëntie steeg. Als aanvulling hierop kwam uit onderzoek van Choo (1995) dat de professionele oordeelsvorming van accountants toenam als gevolg van een stijging van deadline tijdsdruk van een laag niveau naar een gemiddeld niveau. Irrelevante signalen werden namelijk gereduceerd. Werd de deadline tijdsdruk echter hoog, dan werden ook relevante signalen gereduceerd, waardoor de professionele oordeelsvorming weer daalde.

2.1.4 Aanleiding tijdsdruk

Accountants moeten constant een kosten-baten analyse maken ten aanzien van de tijd die zij in een audit steken (Otley & Pierce, 1996). De budget tijdsdruk ontstaat vanuit de accountantsorganisatie, waar in de meeste gevallen het tarief van de audit van tevoren contractueel op basis van een vast bedrag wordt bepaald. Tegenwoordig onderhandelen de accountantsorganisatie en de cliënt over de zogenoemde audit fee en dit bedrag wordt vervolgens opgenomen in de engagement letter (Hackenbrack, Jenkins, & Pevzner, 2014). Op het moment dat de accountant meerwerk moet gaan doen, gaat er budget druk ontstaan. In het verleden werd er vaak fee gefactureerd op basis van een variabele kostprijs. In dat geval is de kans op budget tijdsdruk minder, maar dat is nu niet meer het geval.

De deadline tijdsdruk vloeit daarentegen voort vanuit de externe omgeving van accountantsorganisaties. Deze vorm van tijdsdruk komt vaak voor bij de audit van grote cliënten, bijvoorbeeld organisaties van openbaar belang. De deadline tijdsdruk komt door een vastgestelde deadline door een derde partij, zoals bijvoorbeeld regelgevers (Bennett, Hatfield, & Stefaniak, 2015). Ook bijvoorbeeld aandeelhouders hebben belang bij een tijdige controle, omdat zij hun beslissingen mede op basis van de bevindingen van de accountant maken. De deadline tijdsdruk is logischerwijs voornamelijk aan het einde van een controle en kan een directe invloed hebben op de accountant (Bennett, Hatfield, & Stefaniak, 2015).

18

2.2 Wat houdt een professioneel kritische instelling in en uit welke kenmerken

bestaat het?

2.2.1 Professionele instelling

Hall’s (1968) onderzoek, waarin hij onder andere beschrijft waaruit een professionele instelling van accountants bestaat, wordt beschouwd als de klassieke benadering omtrent dit onderwerp (Morrow, & Goetz, 1988). Hall identificeert vijf elementen welke ten grondslag liggen aan een professionele instelling van individuen. Professionals, 1. zijn zich bewust van de importantie van hun werk, 2. zijn zich ervan bewust dat ze zich inzetten ten faveure van het publieke belang, 3. zijn zich ervan bewust dat zij het recht hebben om beslissingen te maken zonder de goedkeuring van anderen, 4. geloven in zelfregulering betreffende hun werk en 5. verbinden zich met beroepsgenoten. Gray (1988) beschrijft een professionele instelling van individuen als het uitoefenen van een beroep met een professionele houding -en oordeelsvorming en het onderhouden van de professionele zelfregulatie. Dit is een algemene definitie, waarbij het er in de praktijk vaak op neerkomt dat het beroep wordt gereguleerd door regelgevers en wetgevers.

2.2.2 Kritische instelling

Volgens de Nederlandse Encyclopedie is iemand kritisch ingesteld als hij of zij onafhankelijk van anderen denkt en oordeelt. Hij of zij is geneigd en bekwaam tot het aanwijzen van fouten of tot het onderkennen van wat juist en onjuist is. Gedrag en mentaliteit van een individu spelen hierin een belangrijke rol. Een kritische instelling is een goede eigenschap van een persoon, omdat het een wapen is tegen dogmatisme en tegen het vermeerderen van onoplosbare problemen (Ayers, 2004). Een kritisch ingesteld persoon legt zich niet (te snel) neer bij ontvangen (gedeeltelijk) foutieve informatie. Ook voor accountants geldt dat men zich niet moet laten misleiden, maar constant die vragende kritische instelling moet behouden.

2.2.3 Professioneel kritische instelling

Over de professioneel kritische instelling van accountants wordt hedendaags veel geschreven. Zowel in de wetenschappelijke literatuur als ook binnen de verscheidene beroepsgroepen wordt meermaals aandacht besteed aan de professioneel kritische instelling en er bestaan verschillende definities. In de wetenschappelijke literatuur zijn de volgende definities te onderscheiden:

 Het inzien van de noodzaak van meer en/of overtuigender bewijs in een audit (Hurtt et al., 2013 en Nelson, 2009),

19  Het vermogen van de accountant om fraude te detecteren (Choo, & Tan, 2000),  De behoefte hebben om kritisch te denken en grondig te kijken naar tegenstrijdig

bewijs (Griffith et al., 2015),

 Het tegenovergestelde van vertrouwen (Shaub, 1996). Als een accountant wantrouwig is ingesteld, is het aannemelijk dat dit leidt tot een verhoogd professioneel kritische instelling.

Binnen de verscheidene beroepsgroepen en beleidsbepalers zijn de volgende definities te onderscheiden:

 Een houding waarbij het gaat om een vragende geest en een kritische inschatting van bewijsmateriaal (AICPA, 2007 en ISA, 2013),

 Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische evaluatie van controle-informatie (Handleiding Regelgeving Accountancy, NBA).

Samenvattend betekent het dus, bovenstaande definities in acht nemend, dat de accountant een kritische blik moet werpen op het verkregen bewijsmateriaal van de klant en signalen van fouten en/of fraudes zeer serieus moet beoordelen. Hij of zij moet tegenstrijdig bewijsmateriaal ter discussie kunnen en durven stellen om uiteindelijk voldoende en betrouwbare controle-informatie te bemachtigen.

Een verbetering in het kritisch denken van de accountant is zodoende belangrijker om de audit kwaliteit te verbeteren, dan het constant vragen naar meer bewijs aan de klant. Michel Barnier, een Franse politicus en tevens voormalig Eurocommissaris, kwam eind 2010 met een zogenoemde ‘Green Paper’ waarin veranderingen waren opgenomen die binnen de accountancybranche moesten plaatsvinden ten aanzien van wettelijke controles. Een belangrijk onderdeel van deze plannen was de professioneel kritische instelling van accountants (Europese Commissie, 2011a, pp. 35, 36).

Door recente gebreken en fouten in controles rijst de vraag of accountants een voldoende mate van professioneel kritische instelling hebben (Boyle, & Carpenter, 2015). Uit onderzoek van Beasley et al. (2013) blijkt dat van de 87 onderzochte casussen waarin frauduleus gerapporteerd is door een organisatie van openbaar belang, in 58% van die gevallen een goedkeurende accountantsverklaring is afgegeven. De overige 42% kreeg een goedkeurende

20 verklaring met toelichtende paragraaf. Opvallend was dat in 60% van de 87 onderzochte casussen de professioneel kritische instelling van de accountants als onvoldoende werd bestempeld (Beasley et al., 2013). Dit leidde vervolgens tot een toenemende bezorgdheid van de PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board). Accountants moeten alert zijn op onbetrouwbaarheid van verkregen informatie, bewijzen die tegenstrijdig aan elkaar zijn, signalen die mogelijkerwijs fraude aantonen en op omstandigheden waarbij aanvullende werkzaamheden vereist zijn (ISA 200). Dit is belangrijk om te voorkomen dat er materiële fouten in de financiële verslaggeving van de klant voorkomen. De kans op het maken van fouten wordt vergroot door overwerken stelt Dall’Ora et al. (2016). Zij voegen daaraan toe dat overwerken het vermogen van een individu om zaken waar te nemen en te observeren reduceert.

2.2.4 Kenmerken professioneel kritische instelling

Hurtt (2010) identificeert in haar onderzoek een zestal karakteristieken die invloed hebben op een professioneel kritische instelling. Deze kenmerken zijn op hun beurt weer te rubriceren in drie subcategorieën.

 De manier waarop accountants aan bewijs komen:  Een vragende geest (§ 2.2.4.1),

 Uitstellen van een oordeel totdat er voldoende bewijs is (§ 2.2.4.2),  De zoektocht naar informatie (§ 2.2.4.3).

 De inschatting van het menselijke gedrag in de controle:  Empathisch vermogen

 Het vermogen om als individu om te gaan met de verkregen informatie:  Zelfvertrouwen

 Autonomie

De eerste subcategorie gaat over het verzamelen van bewijsmateriaal. Het gaat hierbij om de bereidheid van accountants om voldoende informatie en bewijs binnen te halen om uiteindelijk te kunnen voorzien van een beslissing gebaseerd op de desbetreffende (volledige) informatie. De accountant mag niet tevreden zijn met informatie die niet overtuigend genoeg is. De tweede subcategorie gaat om het inlevingsvermogen van de accountant in de klant, om het verkregen bewijs te beoordelen. De accountant moet gedegen inschattingen maken van mogelijke prikkels van individuen bij de te controleren klant om te frauderen (Hurtt, 2010). Hierbij dient gekeken te worden naar de druk die een individu voelt om te frauderen, de kans voor een individu om te kunnen frauderen en het goedkeuren van een individu van de fraude

21 die hij/zij pleegt. Dit is de zogenaamde fraude triangle (Public Company Accounting Oversight Board, 2005). De laatste subcategorie gaat over de verwerking van de verzamelde informatie, waarbij de accountant zelf de informatie kritisch moet beoordelen en het lef moet hebben om, als het nodig is, informatie en voorstellen van de klant te weerleggen en/of te verwerpen (Hurtt, 2010). Omdat de laatste twee subcategorieën voornamelijk gaan over het karakter van de accountant en de onderzoeker hier geen directe relatie verwacht met tijdsdruk, zullen deze kenmerken niet verder behandeld worden.

2.2.4.1 Een vragende geest

In de verschillende definities van de professioneel kritische instelling, zoals eerder omschreven, komen steekwoorden voor als twijfel, ongeloofwaardig en wantrouwen. Al deze woorden hebben een bepaald raakvlak met een vragende geest (Nelson, 2009). Een vragende geest is niet per se een gebrek aan vertrouwen, maar het moet leiden tot bevindingen, redenen waarom iets gedaan is en bewijzen die belangrijk zijn voor de werkzaamheden van de accountant (Kurtz, 1992). Dit houdt in dat de accountant niet blindelings vertrouwt op de verzamelde informatie, maar deze informatie grondig en kritisch doorspit.

2.2.4.2 Uitstellen van een oordeel totdat er voldoende bewijs is

Hurtt (2010) geeft in haar onderzoek aan dat het belangrijk is om voldoende bewijs te verzamelen, dat overtuigend van aard is, voordat er een beslissing genomen wordt. De accountant mag geen genoegen nemen met bewijs dat te mager is om een objectieve conclusie te kunnen vormen. Concreet betekent dit dus dat de accountant zijn of haar oordeel moet uitstellen in geval er onvoldoende bewijs aanwezig is. Mensen met een kritische instelling accepteren niet zomaar de eerste de beste dingen die zij ontvangen, maar zij willen overtuigend bewijs zien, voordat zij iets geloven (Bunge, 1991).

2.2.4.3 De zoektocht naar informatie.

Het uitstellen van een oordeel tot er voldoende bewijs is (§ 2.2.4.2), geldt eigenlijk als voorloper op de zoektocht naar informatie. Iemand die op zoek gaat naar informatie moet dat doen, omdat hij hierin geïnteresseerd is. Hij moet niet puur en alleen een zoektocht starten om iets specifieks te kunnen verifiëren (Hurtt, 2010). Waar het bij een vragende instelling (§ 2.2.4.1) vooral gaat om twijfel en wantrouwen, gaat het bij de zoektocht naar informatie voornamelijk om de nieuwsgierigheid en interesse in die informatie. Accountants moeten een

22 weetgrage houding aannemen wanneer zij een audit uitvoeren, zij moeten drang naar informatie hebben (Mautz & Sharaf, 1961).

2.3 Wat wordt er onder een controle verstaan en welke type fouten kunnen

optreden?

De accountant is bij een controle de vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer en dient hierbij een groter belang dan uitsluitend het belang van de opdrachtgever (Limperg, 1932). Accountants voeren controles uit bij organisaties, om een bepaalde mate van zekerheid te verkrijgen en af te geven over informatie van de te controleren entiteit (de opdrachtgever). De accountant heeft de verantwoordelijkheid om de controle zo vorm te geven en uit te voeren, dat er uiteindelijk een redelijke of beperkte mate van zekerheid verkregen wordt omtrent de volledigheid en juistheid van de financiële verslaggeving en/of andere informatie. De jaarrekening van een entiteit mag geen materiële fouten bevatten veroorzaakt door fouten en/of fraudes (AICPA, 2007). Vanuit het oogpunt van de accountant, wil men een hoge kwaliteit van controles leveren. Dit ter voorkoming van reputatieschade en/of eventuele proceskosten die kunnen voortvloeien uit foutieve goedkeurende verklaringen (Palmrose, 1988).

Om een controle uit te kunnen voeren moeten de volgende vijf elementen aanwezig zijn (de Waard, 2011):

 Drie partijen: de opdrachtgever (de klant van de accountant), de controleur (de accountant) en de gebruikers (het maatschappelijk verkeer),

 Een te controleren object,

 Criteria waaraan getoetst kan worden,  Voldoende toereikende informatie,

 Een geschreven controleverklaring (auditrapport).

Wanneer het om controles gaat kan een controle goed zijn, of fout zijn, maar iets er tussenin is niet mogelijk (Francis, 2011). Een controle fout kan zich op twee manieren voordoen: 1) als de accountant niet onafhankelijk is en 2) als een onafhankelijke accountant onterecht een goedkeurende verklaring afgeeft, terwijl hij/zij niet voldoende (zowel in kwaliteit als kwantiteit) bewijs heeft verzameld ten aanzien van de vereisten volgens de controle standaarden. Een ‘goede audit’ (ook wel een audit zonder tekortkomingen) voldoet aan de

23 voorgeschreven controle standaarden en op basis van die goede controle kan er een correcte verklaring worden verstrekt (Francis, 2011).

De controle kwaliteit wordt beïnvloed door verschillende factoren. Deze factoren zijn volgens Francis (2011): audit inputs, audit processen, accountantsorganisaties, de accountancymarkt, instituties en mogelijke economische consequenties van audituitkomsten. Controles zijn van hogere kwaliteit als de accountants bekwaam en onafhankelijk zijn, zodat zij betrouwbaar en relevant bewijs kunnen verzamelen (audit inputs). Deze audit inputs leiden vervolgens tot testen en evaluaties van het desbetreffende bewijs (audit processen). Hierbij spelen beslissingen binnen het controle team een zeer belangrijke rol. De kwaliteit van de controle stijgt indien er goede beslissingen worden gemaakt over de inhoud van het bewijsmateriaal en de testen die zijn uitgevoerd. Door de accountsorganisaties en de verschillende instituties worden respectievelijk testprocedures en regels opgesteld, welke invloed hebben op het gedrag van de accountants om de kwaliteit van de controle te verhogen (Francis, 2011).

De kwaliteit van de controle wordt dus in grote mate bepaald door de mensen die de controle uitvoeren. Een controle wordt namelijk beïnvloed door karaktereigenschappen van de personen (accountants) die de beslissingen maken binnen het proces van de controle. Dat komt omdat in het proces van een controle oordeelsvorming en de uiteindelijke besluiten van een accountant centraal staan (Nelson & Tan, 2005).

Het auditrapport is het eindproduct van de gehele controle, en is daarmee het enige ‘communicatiemiddel’ wat geopenbaard wordt. De vastlegging van de gehele controle blijft vertrouwelijk en intern. De laatste beslissing is de beslissing over welk type auditrapport wordt afgegeven. Deze beslissing is op basis van de professionele oordeelsvorming van de accountant en de onderhandeling met de klant (Geiger & Raghunandan, 2002). De onderhandelingen komen voornamelijk voor in de situatie als de klant een verklaring ontvangt waarin wordt gesproken over twijfels omtrent de continuïteit van de entiteit of geen goedkeurende verklaring wordt afgegeven. Klanten verwelkomen niets anders dan een goedkeurende verklaring en er is bij hen veel aan gelegen om dit te bewerkstelligen (Geiger & Raghunandan, 2002). Accountants zullen ook in dit laatste onderdeel van het audit proces een rechte rug en een professioneel kritische instelling moeten hebben.

24

2.4 Welke invloed heeft de professioneel kritische instelling op fouten in

controles?

Accountants moeten professioneel handelen in de plannings- en uitvoeringsfase van een controle en bij het opstellen van het uiteindelijke auditrapport. Binnen deze verantwoordelijkheid behoort een professioneel kritische instelling. Echter, blijkt het in theorie makkelijker zo’n houding aan te nemen dan in de praktijk (Coppage & Shastri, 2014). Uit inspecties van de PCAOB in reactie op fouten in controles blijkt dat het falen van accountants vaak voortvloeit uit een gebrek aan professioneel kritische instelling (Griffith et al, 2015). Dit gebrek zit hem voornamelijk in de schatting van posten en in analyses van aannames, verkregen data en externe omstandigheden.

Onderzoek van Hammersley (2011) naar de detectie van fraude heeft aangetoond dat een verhoogd wantrouwen van accountants de hoeveelheid werkzaamheden van de accountant heeft doen toenemen, maar dat dit niet leidt tot een verhoging van de audit kwaliteit. Echter, op het moment dat de accountant specifieke problemen in kaart brengt en bewijs verzamelt wat hieraan ten grondslag ligt, gaat de controle kwaliteit wel omhoog (Hammersley, Johnstone, & Kadous, 2011). Griffith et al. (2015) geven in hun onderzoek aan dat accountants de verkregen informatie in een breder perspectief moeten plaatsen en kritischer moeten kijken naar het verkregen bewijs om zo tegenstrijdigheden in bewijsstukken te analyseren en eventueel actie te kunnen ondernemen op basis daarvan. Een kritische denkwijze is de sleutel naar het verbeteren van de controle kwaliteit (Griffith et al., 2015).

In het onderzoek van Bazerman, Loewenstein, & Moore (2002) hebben zij aangetoond dat accountants, zowel ervaren als onervaren, snel geneigd zijn om mee te gaan met de voorstellen van de klant. In hun onderzoek bekeken zij tot welke conclusies de accountants van een fictieve klant kwamen en vergeleken dit met conclusies van accountants die de controle deden bij een organisatie die zaken deed met die desbetreffende fictieve entiteit. De accountants van de fictieve klant vonden vaker dat de entiteit voldeed aan wet- en regelgeving ten aanzien van rapporteren. Dit had volgens de onderzoekers te maken met een gebrek aan professioneel kritische instelling.

Hess (2007) benadrukt in zijn onderzoek ook het belang van een professioneel kritische instelling. Codes, die gevormd worden door wetgevers en beroepsgroepen, zorgen namelijk niet per definitie voor een verbeterde audit. Uit zijn onderzoek blijkt dat de codes simpelweg

25 gezien worden als een instructieboek en dat de werknemers dit volgen zonder erbij stil te staan. Voor accountants is het echter belangrijk dat zij ook hun professionele oordeelsvorming inzetten bij de verkregen informatie.

Concluderend blijkt uit recente onderzoeken, dat een professioneel kritische instelling van accountants bijdraagt aan de controle kwaliteit en zodoende kunnen accountants dus fouten voorkomen. De regels en richtlijnen voor accountants dienen hierbij als basis, waar bovenop de professionele oordeelsvorming en houding aan toegevoegd moet worden.

2.5 Ervaring

Verwacht wordt, dat ervaring van een accountant een modererende rol speelt tussen de professioneel kritische instelling van accountants en fouten in controles. Er zijn reeds onderzoeken gedaan naar de strategie om concessies te doen tussen de cliënt en de accountant (Bame-Aldred & Kida, 2007; Trotman, Wright, & Wright, 2009). Concessies worden gemaakt door controle issues tegen elkaar weg te strepen (Bame-Aldred & Kida, 2007). Trotman, Wright, & Wright (2009) stellen dat accountants met meer ervaring minder geneigd zijn om deze tactiek toe te passen. Zij vertrouwen erop, door hun ervaring, dat zij de klant goed begrijpen en zijn daarom minder geneigd concessies te doen.

Ook onderzoek in China wees uit dat accountants die meer ervaring hebben, een hogere kwaliteit van controle bereiken ten opzichte van accountants met relatief weinig ervaring (Cahan & Sun, 2015). Ghosh en Moon (2004) voegen hieraan toe dat de kwaliteit van de controle toeneemt door de onafhankelijkheid van de accountant en door de ervaring die een accountant met zich meebrengt.

2.6 Conceptueel model

Het conceptuele model (figuur 2.1) construeert de variabelen met de bijbehorende kenmerken, tot een overzichtelijk te onderzoeken model. In het model worden de verwachte resultaten geschetst ten aanzien van het onderzoek, waarbij de verschillende relaties in kaart worden gebracht. De relaties zijn gebaseerd op de theorieën die in dit hoofdstuk beschreven zijn. Op basis van dit model worden vervolgens de onderzoeksvragen opgesteld, waarop antwoorden getracht verkregen te worden in de interviews. Deze antwoorden moeten leiden tot de uiteindelijke beantwoording van de centrale onderzoeksvraag.

26 Figuur 2.1: Het Conceptuele model

27

2.7 Onderzoeksvragen

In het conceptuele model staan de verwachte relaties tussen de variabelen geschetst. Op basis van die mogelijke relaties worden de onderzoeksvragen opgesteld, waarop vervolgens de interviewvragen worden gebaseerd (bijlage 1). De onderzoeksvragen zijn als volgt gevormd:

 Wat is de invloed van de ervaren tijdsdruk op de professioneel kritische instelling van accountants?

 Wat is de invloed van budget tijdsdruk op de professioneel kritische instelling van accountants?

 Wat is de invloed van deadline tijdsdruk op de professioneel kritische instelling van accountants?

 Wat is het effect van de professioneel kritische instelling van accountants op fouten in controles?

 Wat is de modererende rol van ervaring op de relatie van de professioneel kritische instelling van accountants op fouten in controles?

28

3. Onderzoeksmethodiek

In het vorige hoofdstuk is de theorie uitgewerkt en zijn de deelvragen gevormd voor het vervolg van het onderzoek. In dit hoofdstuk komt de methode van onderzoek aan de orde. Daarnaast wordt uiteengezet hoe en op welke manier de data verzameling zal plaatsvinden om vervolgens inzicht te geven in de manier van analyseren van de data en de beperkingen van de data. In dit onderzoek zullen semigestructureerde-interviews de bron van de informatie zijn.

3.1 Type onderzoek

Dit onderzoek is zowel beschrijvend als exploratief van aard. Er wordt getracht een bepaald verschijnsel zo compleet mogelijk te beschrijven en hierdoor wellicht een bepaalde theorie hierover te kunnen vormen. Het doel is vooral om nieuwe inzichten te verkrijgen en te kijken of er variabelen met elkaar samenhangen of juist niet.

Er wordt in de wetenschap onderscheid gemaakt tussen kwalitatief en kwantitatief onderzoek. Dit onderzoek zal kwalitatief van aard zijn. Kwalitatieve data komt voornamelijk voor in de vorm van woorden, zinnen, plaatjes en audio. Waar het bij kwantitatieve data draait om ‘harde’ cijfers, staan bij kwalitatieve data woorden, verkregen uit bijvoorbeeld interviews, enquêtes en/of observaties centraal. Deze data moet vervolgens worden georganiseerd en beschreven om uiteindelijk tot interpretaties te kunnen komen (Lacey & Luff, 2001). Er is gekozen voor kwalitatieve data, omdat menselijk gedrag een grote rol speelt in dit onderzoek. Een goede methode voor onderzoek van het menselijk gedrag zijn interviews en/of observaties volgens Boodhoo, & Purmessur (2009). Daarnaast wordt in dit onderzoek getracht diepgaande informatie te verkrijgen en dit kan het beste verkregen worden door middel van kwalitatief onderzoek (Blumberg et al., 2005). Door open vragen te stellen kan inzicht verkregen worden in houdingen, percepties en meningen van accountants (Blumberg et al., 2005) en daarnaast kan de onderzoeker doorvragen naar hetgeen er achter deze houdingen, percepties en meningen zit.

Kwalitatief onderzoek is zeer belangrijk voor organisaties omdat het ten opzichte van kwantitatief onderzoek: 1) een realistischer beeld kan schetsen van de werkelijkheid, 2) meer flexibiliteit biedt ten aanzien van het verzamelen, analyseren en interpreteren van data en 3) ongestructureerde en primaire data waarde kan geven (Boodhoo, & Purmessur, 2009).

29

3.2 Onderzoeksmethode

Dit kwalitatieve onderzoek zal bestaan uit semigestructureerde interviews. Interviews kunnen omschreven worden als een conversatie tussen twee of meer personen waarbij de interviewer vragen stelt om daarmee informatie te verkrijgen. Interviews zijn een belangrijk middel om zaken in kaart te brengen wat achter de ervaringen van de geïnterviewde zit (Boodhoo, & Purmessur, 2009). In dit onderzoek is er een vaste vragenlijst opgesteld, waarbij de onderzoeker de mogelijkheid heeft om hiervan af te wijken als de situatie daarom vraagt (Galletta, 2012). Als een geïnterviewde een bepaald antwoord geeft dat vragen oproept bij de onderzoeker binnen de kaders van dit onderzoek, dient hierop door gevraagd te worden.

Er wordt op individueel niveau onderzocht, omdat de ervaren tijdsdruk en de professioneel kritische instelling subjectief is. In het geval van subjectiviteit kunnen volgens Moens de interviews het best worden afgenomen op individueel niveau (Moens, 2004). De interviews vinden plaats bij de middenlaag van een Big-N organisatie. Dat betreft in dit specifieke onderzoek de controleleiders en managers van de organisatie.

3.3 Dataverzameling

Dit onderzoek is gedaan binnen een Big-N organisatie en betreft zodoende een intensief onderzoek binnen één bepaalde organisatie of groep. De onderzoeker richt zich op het verkrijgen van meningen en argumenten op basis van interviews in de vorm van semigestructureerde interviews. Bij semigestructureerde interviews test men veelal door middel van open vragen en gaat het om ervaringen en belevingen (Baarda et al, 2013). De geïnterviewde zal anoniem blijven, omdat er gevoelige informatie prijs gegeven zou kunnen worden. Uit onderzoek van Emans (1989) komt naar voren dat een anonieme verwerking van, in dit geval, de interviews, de kwaliteit van de interviewresultaten kan bevorderen. Mogelijk zal de geïnterviewde meer en gevoeligere informatie prijs willen geven indien hij of zij anoniem blijft.

De accountants die voor dit onderzoek in aanmerking komen zijn accountants die als manager of als controleleider fungeren. Controleleiders zijn personen die een auditteam aansturen en leiden, terwijl de managers de verantwoordelijkheid dragen binnen een audit team en zich onder andere bezighouden met klantcontact en offerteprocedures. Binnen de hiërarchie van

30 accountancykantoren zullen de controleleiders en managers voornamelijk in de middenlaag van de organisatie zitten, waarbij de managers op hun beurt boven de controleleiders staan.

De daadwerkelijke data verzameling zal gaan plaatsvinden door middel van het maken van notities ten tijde van een interview en door middel van opnames van het interview (indien akkoord van de geïnterviewde). Vervolgens zal de onderzoeker deze opnames uitwerken, zodat ze geanalyseerd kunnen worden met behulp van Kwalitan. Het aantal interviews dat zal worden afgenomen zullen er in beginsel acht zijn, waarvan vier controleleiders en vier managers. De interviews zullen worden afgenomen bij vestigingen van de Big-N organisatie in Groningen, Zwolle, Utrecht en Amsterdam, in elke stad zowel één controleleider als ook één manager. Op deze manier tracht de onderzoeker landelijke dekking te bewerkstelligen. De respondenten zijn willekeurig uit de totale lijst van controleleiders en managers geprikt. Sandelowski (1986) geeft aan dat er een einde aan de interviews komt als er geen nieuwe inzichten meer gaan ontstaan en bevindingen zich gaan herhalen.

3.4 Data analyse

Nadat de interviews zijn afgenomen, vindt de data analyse plaats. Dit houdt in dat de data wordt gecodeerd, gecategoriseerd en binnen bepaalde thema’s wordt geplaatst. Boeije (2014) geeft aan dat het proces van coderen wordt gezien als een belangrijk onderdeel in het kader van het analyseren van de interviewuitkomsten. De onderzoeker kan op deze manier namelijk onderwerpen en thema’s onderscheiden en de data in die desbetreffende thema’s plaatsen. De verzamelde data wordt allereerst gelabeld en geordend naar bepaalde termen om hieraan een betekenis te kunnen geven. Op deze manier kan de onderzoeker de data coderen en kwalificeren en vervolgens clusteren (Galletta, 2012).

De data analyse is gedaan met behulp van het onderzoeksprogramma Kwalitan. Dit is een programma dat de onderzoeker ondersteuning biedt bij kwalitatieve analyse. De interviews zijn binnen Kwalitan onderverdeeld in segmenten en vervolgens gecodeerd om tot de analysetabellen van bijlage 3 te komen.

3.5 Data beperkingen

Binnen dit kwalitatieve onderzoek zijn een drietal beperkingen ten aanzien van de verkregen data te onderscheiden. Ten eerste is het totaal aantal interviews van acht een belemmering om

31 dit onderzoek te kunnen generaliseren. Dat komt omdat de respondenten (mogelijkerwijs) niet representatief zijn voor een populatie. Echter, het doel van dit onderzoek is om tot een beeld te komen van meningen en percepties over de invloed van tijdsdruk op de kwaliteit van controles en daar leent dit onderzoek zich perfect voor.

Ten tweede kan een beperking ontstaan vanuit de respondent als hij/zij sociaal wenselijke antwoorden gaat geven (Fernandes & Randall, 1992). Er komen voor de respondent wellicht gevoelige onderwerpen aan de orde, waardoor zij in sommige gevallen misschien niet het achterste van hun tong willen laten zien. De onderzoeker heeft wel gepoogd deze beperking in te dammen, door middel van anonieme verwerking van interviews en de organisatie van de respondenten niet kenbaar te maken.

Tot slot heeft de onderzoeker weinig ervaring met interviewen. Volgens Blumberg et al (2005) is het gewenst dat de onderzoeker zich traint in het afleggen van interviews. Op die manier gaat de kwaliteit van de resultaten omhoog en kunnen er betere conclusies worden getrokken. De onderzoeker is weliswaar één jaar hoofdredacteur geweest van een magazine, maar de ervaring die in dat ene jaar is opgedaan is nog vrij summier.

32

4. Resultaten

In dit hoofdstuk zullen de resultaten van dit onderzoek centraal staan. De verkregen data uit interviews wordt hierin uiteengezet. Allereerst zullen de feitelijke uitkomsten van de interviews aan de orde komen in de eerste paragraaf, dat betreft de beschrijvende statistiek. Hierin komen citaten voor en wordt de strekking en het algemene beeld uit de interviews geschetst. Vervolgens worden deze uitkomsten geanalyseerd en worden de mogelijke verbanden, die voortvloeien uit het conceptuele model, besproken. De onderzoeksvragen (paragraaf 2.7) zullen de leidraad vormen. Ook worden de bevindingen naast de theorie uit hoofdstuk 2 en eventueel additionele artikelen uit de wetenschap gehouden om overeenkomsten en/of verschillen aan te tonen. De relaties zullen schematisch worden weergegeven, waarbij er wordt aangegeven of er een sterke, zwakke of geen relatie is gevonden door de onderzoeker. De laatste paragraaf betreft de discussie, waarin verwachte en onverwachte uitkomsten van dit onderzoek worden besproken. Zaken die opvallen of juist niet opvallen worden in deze paragraaf opgesomd en er wordt kritisch gekeken naar de resultaten.

4.1 Beschrijving van de resultaten

4.1.1 Ervaren tijdsdruk

‘Het maakt mij niet meer uit hoe het dossier eruit ziet, als het maar af is vanavond en de verklaring eruit kan’ was een zinsnede die de onderzoeker in de wandelgangen van de Big-N organisatie ter ore was gekomen alvorens er überhaupt iemand was geïnterviewd. Uit de interviews bleek ook dat er binnen de accountancy te weinig tijd beschikbaar is om alles goed vast te leggen in een controle. Zo geven zeven van de acht respondenten aan dat ze niet altijd hun werk op tijd af krijgen. Het volgende citaat kwam voort uit een interview (bijlage 3, tabel 4):

In de financiële dienstverlening is het belangrijk dat er voldoende tijd is om opdrachten kwalitatief te kunnen uitvoeren. Voor accountants, die aan veel regels moeten voldoen, geldt dit ook. Hierop aansluitend gaven de respondenten ook allemaal aan dat ze het erg belangrijk

33 vinden dat alle regels en richtlijnen die hedendaags gelden, moeten kunnen worden opgevolgd. Echter, om uiteenlopende redenen blijkt dit in de praktijk lastiger te bewerkstelligen dan in theorie. In de volgende paragraaf (§ 4.2) van dit onderzoek zullen oorzaken hiervan aan de orde komen. ‘Uiteindelijk zitten er nog steeds maar vierentwintig uur in een dag, maar worden de hoeveelheid werkzaamheden die je moet uitvoeren wel elk jaar weer uitgebreid’ zei een geïnterviewde controleleider. Het onderstaande citaat sluit aan bij de toegenomen werkhoeveelheid (bijlage 3, tabel 1):

4.1.2 Budget tijdsdruk

Zoals in hoofdstuk twee te lezen valt is tijdsdruk binnen de accountancy op te delen in twee vormen, waarvan budget tijdsdruk er één is. In de interviews gaven de respondenten aan dat er binnen de accountancy al jarenlang druk op budgetten is. Echter, zeven van de acht respondenten geven aan het budget helemaal los te kunnen laten binnen een controle en voegen daaraan toe dat een verandering heeft opgetreden ten opzichte van een aantal jaren terug. Budgetten zijn niet meer het belangrijkste binnen de controles, want het gaat om het werk, dat moet kwalitatief goed zijn. Onderstaand citaat schetst het beeld wat een manager, die reeds 19 jaar werkzaam is in de accountancybranche, heeft over budget tijdsdruk (bijlage 3, tabel 2):

34

4.1.3 Deadline tijdsdruk

Ondanks het strenge toezicht van de AFM en de impulsen vanuit regelgevers om de kwaliteit van het beroep te verbeteren, lijkt er toch vandaag de dag nog een bepaald spanningsveld te bestaan tussen de beschikbare tijd, het gedrag van accountants en mogelijke fouten in controles. Alle acht de respondenten benadrukken dat de controle en het dossier goed moeten zijn, maar als de uiteindelijke deadline nadert, geven zes van de acht accountants aan toch wel gevoelig te zijn voor die deadline. Zo gaf één van de respondenten aan op het moment dat de deadline nadert en er weinig tijd meer is, wel eens een kort bochtje te nemen in de vastlegging van de controle. Afspraak is afspraak en deadline is deadline blijkt erg belangrijk binnen kantoren in de Big-N organisatie en zijn veel gehoorde antwoorden in de interviews. Slechts twee van de acht respondenten gaven aan geen problemen te hebben met het niet halen van de deadline. Het per se willen halen van een deadline duidt niet direct op een verminderde kwaliteit van de controle, maar een controleleider gaf bijvoorbeeld wel aan dat een tekort aan tijd wel eens ten koste gaat van de vastlegging van controle-informatie. Onderstaande zinsnede van een andere controleleider sluit aan bij de gevoeligheid voor deadlines binnen de accountancy (bijlage 3, tabel 3):

4.1.4 Professioneel kritische instelling

Er bestaat bij de respondenten eenzelfde beeld ten aanzien van de controle nu ten opzichte van een x aantal jaren terug. Alle acht respondenten vinden namelijk dat de kwaliteit van de controle en de vastlegging daarvan is toegenomen de afgelopen jaren. Mede ook door een veranderde en omhoog opgeschoven norm, weten alle respondenten te vertellen dat er een kwaliteitsslag is geweest en nog steeds gaande is. Een citaat uit één van de interviews, waarin de manager terugkijkt op dossiers van drie á vier jaar geleden en deze vergelijkt met de dossiers uit 2016 (bijlage 3, tabel 6):

35

4.1.4.1 Vragende geest

Het is belangrijk voor een accountant dat hij niet blindelings vertrouwt op de verzamelde informatie, zoals beschreven staat in hoofdstuk twee. Hij moet issues die spelen binnen een controle kritisch en grondig bekijken. Vier van de acht respondenten gaven in de interviews aan dat zij issues grondig en kritisch bekijken, maar ook de helft van de respondenten gaf aan dat zij dit niet altijd (kunnen) doen. Uiteraard is het in het kader van een goede controle wel belangrijk dat accountants alle issues bij de kop pakken en daar waar een review vereist is, ook daadwerkelijk reviewen. Als zij omwille van de tijd niet alle informatie kunnen doorspitten of niet diep genoeg de materie in kunnen duiken, is het de vraag of uiteindelijk alle issues worden geraakt. Eén van de respondenten die wel aangaf alles kritisch en grondig te bekijken, zei daaropvolgend ook dat er mensen om hem/haar heen, die minder tijd hebben, een risico-inschatting maken en dan op basis daarvan meer risico-geanalyseerd door een controle heen gaan. Een controleleider, die niet voldoende tijd heeft, zegt dat het werk uiteindelijk wel gedaan wordt, maar dat het sneller gebeurt en dat het in een later stadium wordt afgetikt. Diegene vindt het vervelend dat hij/zij er niet genoeg tijd voor heeft. Een manager spreekt in het algemeen over deze situatie en zei in een interview het volgende (bijlage 3, tabel 1):

Het is in theorie ondenkbaar dat de stagiaire een deel van de controle helemaal in zijn/haar eentje doet. Maar in de praktijk blijken mensen die het werk van de stagiair moeten reviewen daar schijnbaar geen tijd voor te hebben.

36

4.1.4.2 Uitstellen oordeel

Ook een belangrijk aspect van de professioneel kritische instelling van accountants is het vermogen om een oordeel uit te kunnen stellen. Alle acht de respondenten geven aan niet zoveel moeite hiermee te hebben. Zolang je goed blijft communiceren met de klant en er nog geen zekerheid bestaat over de controle, moet je simpelweg je oordeel uitstellen en nog niet gaan aftekenen. De accountants geven aan dat er in zo’n geval vaak nog informatie moet komen van de klant, waardoor ze geen informatie hebben waarop ze kunnen steunen om een oordeel te vormen. In het volgende citaat van de controleleider verkiest hij de kwaliteit van de controle boven de relatie met de klant (bijlage 3, tabel 5):

4.1.4.3 Zoektocht naar informatie

Zoals eerder ook al aangegeven, wordt er door de toenemende regelgeving en druk vanuit de maatschappij meer werk verricht in controles en zodoende wordt er meer en beter bewijs verzameld en vastgelegd. De respondenten geven unaniem aan dat er de laatste jaren een kwaliteitsslag op dit vlak is geweest. Ook de rol van de toezichthouder, de Autoriteit Financiële Markten staat hierin centraal, zoals ook blijkt uit onderstaande uitspraak van één van de respondenten (bijlage 3, tabel 6):

Binnen de controle spelen er allerlei zaken en één daarvan is het klantcontact. Op het moment dat er controle-informatie mist, is het erg belangrijk om dit nog te verzamelen bij de klant. Alle acht respondenten onderkennen dit en geven aan dat het in sommige situaties lef en

37 daadkracht vergt om deze beoogde informatie vervolgens te verzamelen. Desondanks lijkt het de ene geïnterviewde beter af te gaan dan de andere, omdat dat soms toch een spel op glad ijs blijkt te zijn met de klant. In een interview zei een controleleider het volgende over zo’n dergelijke situatie (bijlage 3, tabel 6):

4.1.5 Werkervaring

In dit onderzoek wordt er gekeken of werkervaring een modererende rol heeft op de relatie tussen de professioneel kritische instelling van accountants en fouten in controles. Alle respondenten geven aan dat ze, naar mate de jaren verstrijken, telkens meer kwaliteit kunnen bieden in de controle. Zeven accountants hiervan gaven aan dat ze daardoor ook meer tevreden waren met de controle in zijn geheel, terwijl één respondent juist aangeeft niet meer tevreden raakt door zijn werkervaring. Hij geeft aan doordat hij steeds beter het overzicht heeft en beter kan analyseren ook steeds meer zaken opvallen waar korte bochtjes genomen worden. Desondanks vindt iedereen dat de kwaliteit van zichzelf binnen de controle toeneemt, laat ook het volgende citaat zien (bijlage 3, tabel 7):

Het heeft er alle schijn van dat een aantal relaties zoals beschreven in het conceptuele model bestaan binnen de accountancysector. In de volgende paragraaf staat de analyse van de resultaten centraal.

38

4.2 Analyse van de resultaten

De analyse van de resultaten wordt gedaan aan de hand van de onderzoeksvragen (paragraaf 2.7) en aan de hand van het conceptuele model (paragraaf 2.6). Op hoofdlijnen betekent dit dat de volgende relaties geanalyseerd worden: allereerst wordt er gekeken naar de invloed van tijdsdruk die ervaren wordt door individuen op de professioneel kritische instelling van de desbetreffende accountant. Vervolgens wordt het effect van de professioneel kritische instelling van accountants op fouten in controles onder de loep gelegd. Ook de modererende variabele, ervaring, komt aan het eind van deze paragraaf aan de orde. Het conceptuele model zoals beschreven in paragraaf 2.6 is hieronder nogmaals afgebeeld.

Figuur 4.1: conceptuele model

4.2.1 Ervaren tijdsdruk

Uit de interviews met de respondenten (vier managers en vier controleleiders) blijkt dat iedereen een bepaalde mate van tijdsdruk ervaart (analysetabel 1). De accountants geven unaniem aan dat ze moeten overwerken, vooral in het hoogseizoen, en dat de werkhoeveelheid in deze periode in de meeste gevallen niet wenselijk is. De werkzaamheden die de accountant moet uitvoeren zijn de afgelopen jaren ook flink toegenomen, door de toenemende wet- en regelgeving, wat ook als extra druk wordt ervaren.