Mogelijke invloed van organisatiegrootte
op ethisch redeneren van accountants
Naam:
Stef Duteweert
Studentnummer:
1831615
Faculteit:
Economics and Business
Afstudeerrichting:
Master Accountancy & Controlling
Telefoon:
06-20475345
Inhoudsopgave
1. Inleiding ... 3
1.1 Inleiding ... 3
1.2 Wetenschappelijke bijdrage ... 3
1.3 Centrale vraag en hypothesen ... 5
2. Theoretisch kader ... 6
2.1 Ethisch redeneren ... 6
2.2 Individuele factoren die van invloed zijn op ethisch redeneren ... 8
2.2.1. Algemeen ... 8
2.2.2 Leeftijd ... 9
2.2.3 Filosofie en politieke voorkeur ... 9
2.2.4 Werkervaring en functie ... 9
2.2.5 Geslacht ... 10
2.2.6 Opleiding ... 10
2.2.7 Religie ... 10
2.3 Organisatiefactoren die van invloed zijn op ethisch redeneren ... 11
2.3.1 Algemeen ... 11
2.3.2 Cultuur - formalisering ... 12
2.3.3 Structuur - centralisatie ... 15
2.3.4 Structuur – organisatiegrootte ... 17
2.4 Onderzoek naar ethisch redeneren bij accountantskantoren ... 18
3. Methodologie ... 20
3.1 Verzamelen van data ... 20
3.1.1 Dataverzameling inzake ethisch redeneren ... 20
3.1.2 Dataverzameling betreffende organisatiegrootte... 21
3.1.3 Wijze van dataverzameling ... 23
3.2 Statische dataverwerking ... 25
3.2.1 Variabelen ... 25
3.2.2 Analyse van verbanden tussen variabelen ... 26
3.2.3 Behandeling onafhankelijke variabelen ten behoeve van ordered probit analyse ... 28
3.2.4 Toetsen van de validiteit van het model ... 29
3.2.5 Toetsen van de validiteit van de uitkomsten per onafhankelijke variabele ... 31
3.2.6 Het vergelijken van twee onafhankelijke steekproeven ... 31
4. Onderzoeksresultaten ... 33
4.1 Werkelijke steekproefgrootte ... 33
4.2 Definitieve dummy variabelen ... 35
4.3 Uitkomsten validiteit van het model ... 37
4.4 Uitkomsten van de validiteit per onafhankelijke variabele ... 39
5. Analyse van resultaten ... 45
5.1 Vergelijking van uitkomsten controlevariabelen met voorgaande onderzoeken ... 45 5.1.1 Leeftijd ... 45 5.1.2 Politieke oriëntatie ... 45 5.1.3 Werkervaring ... 45 5.1.4 Functie ... 46 5.1.5 Geslacht ... 46 5.1.6 Opleiding ... 46 5.1.7 Religie ... 46
5.1.8 Algemene conclusie met betrekking tot controlevariabelen ... 46
5.2 Toetsen van hypothesen ... 47
5.2.1 Hypothese 1 inzake mate van formalisering ... 47
5.2.2 Hypothese 2 inzake mate van centralisatie ... 48
5.2.3 Hypothese 3 inzake aantal medewerkers ... 49
5.2.4 Hypothese 4 inzake vergelijking tussen non Big-Four en Big-Four ... 49
6. Algehele conclusie ... 51
6.1 Beantwoording van de centrale vraag ... 51
6.2 Beperkingen in het onderzoek ... 53
7. Referenties ... 55
1. Inleiding
1.1 Inleiding
De AFM heeft in de eerste helft van 2010 in het kader van doorlopend toezicht controles uitgevoerd bij Big-Four1 kantoren. Een conclusie uit dit onderzoek is:
“Externe accountants hebben een onvoldoende professioneel-kritische instelling bij het verkrijgen en kwalificeren van controle-informatie”. Een professioneel-kritische instelling van de accountant betekent een onderzoekende instelling, het alert zijn op afwijkingen die duiden op fouten of fraude en een kritische
beoordeling van controle-informatie
De accountant dient bij controles kritische afwegingen te maken op basis van de verkregen controle-informatie. Ondanks geldende wet- en regelgeving bestaat er een grijs gebied. Wat doet de accountant bijvoorbeeld bij het ontdekken van boekhoudtrucks of ongeoorloofd privé gebruik van zakelijk bezit? De accountant maakt hierbij een inschatting die wordt beïnvloed door het ethisch redeneren van de betreffende accountant.
Het ethisch redeneren van accountants wordt beïnvloed door bijvoorbeeld geslacht. Uit verschillende onderzoeken (zie o.a. O.Fallon en Butterfield, 2005) blijkt dat vrouwen gemiddeld ethischer redeneren dan mannen. Hiernaast is onderzocht dat variabelen bijvoorbeeld als leeftijd, religiositeit en functieniveau van invloed zijn op het ethisch redeneren van de accountant. Nog niet onderzocht is de volgende vraag: is de grootte van een accountantsorganisatie van invloed op het ethisch redeneren van de medewerkers van deze organisatie? Zijn
medewerkers van non Big-Four organisaties bijvoorbeeld gemiddeld ethischer dan medewerkers van Big-Four organisaties? Of bestaat er geheel geen verband tussen de grootte van een accountantsorganisatie en het ethisch redeneren van haar medewerkers? Het bestaan en de invloed van een dergelijk verband worden in dit onderzoek empirisch getoetst.
1.2 Wetenschappelijke bijdrage
Naar ethiek in het bedrijfsleven is reeds een groot aantal empirische onderzoeken gedaan. De invloed van variabelen als geslacht, filosofie, opleiding, werkzaam zijn, werkervaring, nationaliteit, leeftijd, Cognitive Moral Development (CMD), industrie, locus of control, machiavellianisme, religie, het hebben van een code of ethics, grootte van een organisatie, ethisch klimaat/ethische cultuur en
belonings- en sanctiebeleid op het ethisch redeneren in het bedrijfsleven zijn in verschillende studies onderzocht. Door O’Fallon en Butterfield (2005) is een review gedaan op de onderzoeken naar ethisch redeneren tussen 1996 en 2003. In deze onderzoeken komen verschillende conclusies met betrekking tot de genoemde variabelen naar voren.
Uit de review van O’Fallon en Butterfield (2005) wordt onder andere
geconcludeerd dat er significante verschillen zijn tussen het ethisch redeneren in verschillende industrieën. Het specifiek onderzoeken van het ethisch redeneren binnen accountantsorganisaties is derhalve relevant voor de praktijk. Ethiek gerelateerde onderzoeken over accountantsorganisaties zijn onder andere Eynon et al. (1997), D’aquila (2001) en van der Kolk (2010).
1De Big-Four is een benaming voor de vier grootste internationale accountantskantoren: Deloitte
In het empirische onderzoek door van der Kolk (2010) wordt bij een populatie uit Big-Four kantoren onderzoek gedaan naar het ethisch redeneren van accountants en accountancy studenten middels de variabelen leeftijd, werkervaring,
functieniveau, religiositeit, politieke voorkeur, geslacht, student-zijn en het hebben van een RA-titel.
Niet onderzocht door van der Kolk (2010) is de invloed van het feit dat de gehele populatie medewerkers van accountantsorganisaties bestond uit Big-Four
medewerkers, op het ethisch redeneren van deze medewerkers van
accountantsorganisaties. In de onderzoeken van Eynon et al. (1997) en D’aquila (2001) wordt tevens geen variabele inzake de grootte van
accountantsorganisaties gehanteerd.
Vergelijkingen tussen Big-Four accountantsorganisaties en non Big-Four accountantsorganisaties zijn in het verleden gemaakt. Zo is door Lawrence
(2011) een onderzoek gedaan op het gebied van audit quality bij Big-Four en non Big-Four accountantsorganisaties en is het gebruik van analytische procedures bij Big-Four en non Big-Four organisaties onderzocht door Samaha (2010).
Bestaande onderzoeken zijn gericht op de verschillen in kwaliteit van
werkzaamheden. Verschillen tussen het ethisch redeneren van medewerkers van Big-Four en non Big-Four accountantsorganisaties bij het uitvoeren van de werkzaamheden zijn tot heden niet onderzocht op basis van een
wetenschappelijke grondslag.
Grootte van organisaties kan een impact hebben op het ethisch handelen van medewerkers. Uit met name het genoemde onderzoek van Schminke (2001) blijkt dat de variabelen grootte in beschikbaar personeel, formalisering en (de)centralisatie gekoppeld aan het ethisch redeneren van medewerkers. Big-Four kantoren zijn in aantal medewerkers en omzet substantieel groter dan non Big-Four kantoren. Er wordt derhalve een substantieel verschil in beschikbaar personeel, formalisering en centralisatie verwacht tussen de Four en non Big-Four kantoren. In dit onderzoek wordt vastgesteld of het verschil in beschikbaar personeel, formalisering en centralisatie verschillen veroorzaakt in het ethisch redeneren van medewerkers van accountantsorganisaties. Tevens wordt
onderzocht of er een substantieel verschil bestaat tussen het ethisch redeneren bij medewerkers van Big-Four en non Big-Four organisaties.
In dit paper zal middels empirisch onderzoek worden vastgesteld of het ethisch redeneren van non Four accountants afwijkt van de reeds onderzochte Big-Four accountants en voegt zo relevante informatie toe aan de bestaande
informatie over ethisch handelen van medewerkers van accountantsorganisaties. Middels de resultaten van dit onderzoek krijgen Big-Four en non Big-Four
organisaties inzicht in hun mate van ethisch handelen ten opzichte van de totale populatie. Door dit inzicht kan op basis van verder onderzoek specifieker worden vastgesteld op welke wijze het ethisch handelen van medewerkers van
1.3 Centrale vraag en hypothesen
De centrale vraag van dit onderzoek is:
Wordt het ethisch redeneren van controlemedewerkers bij
accountantsorganisaties beïnvloed door de grootte van de accountantsorganisatie waar deze medewerkers werkzaam zijn?
Afgeleid van de centrale vraag worden de volgende hypothesen gesteld:
1. De mate van formalisering van accountantsorganisaties heeft invloed op het ethisch redeneren van controlemedewerkers.
2. De mate van centralisatie van accountantsorganisaties heeft invloed op het ethisch redeneren van controlemedewerkers.
3. Organisatiegrootte in beschikbaar personeel van accountantsorganisaties heeft invloed op het ethisch redeneren van controlemedewerkers.
4. Door significante grootteverschillen tussen Big-Four en non Big-Four
organisaties ontstaan significante verschillen tussen het ethisch redeneren van controlemedewerkers binnen deze accountantsorganisaties.
2. Theoretisch kader
2.1 Ethisch redeneren
Ten grondslag aan de theorie van ethisch redeneren ligt dat het ethisch
redeneren aangeleerd kan worden en dat de mate van ethisch redeneren geen aangeboren eigenschap is (Kohlberg, 1976).
Volgens Kohlberg bestaan er drie niveaus van ethische ontwikkeling voor
individuen, namelijk het pre-conventionele, conventionele en post-conventionele niveau.
1. Pre-conventioneel
Dit is de fase waarin bij een individu morele oordelen afhankelijk zijn van externe en fysieke stimuli.
1a - Oriëntatie van fijn- en pijngevoel (gericht op het vermijden van pijngevoel); 1b - Het behalen van individueel voordeel (gericht op eigenbelang);
2. Conventioneel
Dit is de fase waarin een individu zijn morele normen afstemt op de goedkeuring van autoriteiten.
2a - Anderen plezieren (gericht op het vermijden van sociale afkeuring); 2b - Autoriteit accepteren en regels opvolgen (gericht op het ontlopen van veroordeling);
3. Post-conventioneel
Dit is de fase waarin een individu handelt volgens zelf geëvalueerde principes, of die nu de goedkeuring hebben van de maatschappij of niet.
3a - Bevorderen van welzijn in de directe omgeving;
3b - Streven naar rechtvaardigheid en genoegdoening (gericht op het tegengaan van veroordeling);
3c - Inzien van universele sociale normen (gericht op het functioneren als onderdeel van een samenleving).
Ethische issues worden door Jones (1991) als volgt gedefinieerd: Het uitvoeren van vrijwillige acties die een positieve of negatieve impact hebben op anderen. Bij deze definitie zijn twee delen betrokken: wil (in de vorm van een vrijwillige
keuze) en gevolgen. Onethisch handelen binnen organisaties wordt door Vardi en Wiener (1996) beschreven als bewuste acties die de formele kernregels van een organisatie schenden. Hierbij is er tevens sprake van een vrijwillige keuze en gevolgen.
De normatieve ethiek is het gebied van de morele filosofen en theologie. Dit onderzoeksgebied richt zich op het vaststellen en uitdragen hoe personen zich dienen te gedragen. Het onderzoeksgebied beschrijvende ethiek richt zich op het verklaren en voorspellen van gedrag van personen. Dit onderzoek is gericht op de beschrijvende ethiek.
Een groot deel van de hedendaagse modellen (meest gehanteerd in de onderzoeken ten grondslag aan de review door O’Fallon en Butterfield, 2005) voor onderzoek naar ethiek is gebaseerd op het raamwerk van Rest (1986). Dit model bestaat uit een viertal stappen die elke individu doorloopt bij het vellen van een moreel oordeel:
1. Identificeren van de morele aard van de situatie; 2. Het vellen van een moreel oordeel;
3. Het vormen van een intentie tot handelen inzake de situatie; 4. Het daadwerkelijk handelen in de situatie.
Voor het huidige onderzoek zijn de eerste twee stappen uit het raamwerk van Rest (1986) van belang. Middels verschillende geschetste situaties wordt van respondenten gevraagd om een moreel oordeel te vellen. Er is geen sprake van daadwerkelijke situaties, waardoor de stappen drie en vier niet doorlopen kunnen worden. Uit onderzoek van onder anderen Weber en Gillespie (1998) blijkt dat het vellen van een moreel oordeel niet hoeft te resulteren in gedrag dat in overeenstemming is met dit oordeel. Onderwerp van onderzoek is derhalve het vellen van een moreel oordeel.
Onderzocht wordt het ethisch redeneren van individuen binnen een organisatie. In diverse onderzoeken, waaronder Vardi en Wiener (1996), Wally en Baum (1994), Fraedrich en Lyer (2007) en Hunt en Vitell (1993), wordt vastgesteld dat in hoofdlijnen individuele factoren en organisatiefactoren invloed hebben op het ethisch redeneren van individuen binnen organisaties. Voorbeelden van
individuele factoren zijn leeftijd en religiositeit. Met organisatiefactoren worden structurele en culturele kenmerken van de organisatie bedoeld.
Individuele factoren en organisatiefactoren zijn van invloed op het ethisch redeneren van medewerkers binnen verschillende organisaties die onderzocht worden. Deze factoren dienen derhalve beiden te worden opgenomen in het onderzoek.
2.2 Individuele factoren die van invloed zijn op ethisch redeneren
2.2.1. Algemeen
Individuen maken verschillende fasen van morele ontwikkeling door gedurende hun leven. Door Kohlberg (1976) wordt niet gesteld dat alle individuen de gestelde ontwikkelingsfasen geheel en stapsgewijs zullen doorlopen of met welk tijdspad ze de stappen zullen doorlopen.
Zoals reeds genoemd is door O’Fallon en Butterfield (2005) een review gedaan op literatuur over ethische beslissingen tussen 1996 en 2003. De review is ingedeeld in drie onderzoeksgebieden, namelijk invloed van individuele factoren, invloed van morele intensiteit en organisatiefactoren. Er worden totaal 384 bevindingen over 32 variabelen beschouwd die van invloed zijn op ethisch redeneren. Van de bevindingen hebben er 270 betrekking tot individuele factoren, waardoor de review door O’Fallon en Butterfield een solide basis vormt voor het beschouwen van de invloed van individuele factoren op het ethisch redeneren van individuen.
In de review door O’Fallon en Butterfield (2005) wordt conform het model van het genoemde raamwerk van Rest (1986) een indeling van onderzoeken gemaakt naar identificeren, het vellen van een oordeel, het vormen van een intentie en het daadwerkelijk handelen. In dit onderzoek zijn enkel de studies naar het vellen van een oordeel van belang (zie overweging uit paragraaf 2.1). Opmerking hierbij is dat veruit de meeste gereviewde bevindingen in de review door O’Fallon en Butterfield (185 van de 384 onderzochte bevindingen) betrekking hebben tot het vellen van een oordeel.
Er blijken verschillende (meetbare) algemene individuele factoren te bestaan die invloed hebben op het niveau van morele ontwikkeling van individuen. In de review door O’Fallon en Butterfield (2005) worden de volgende individuele factoren genoemd die als van invloed op het ethisch redeneren beschouwd worden en van toepassing zijn op het huidige onderzoek:
• Leeftijd; • Filosofie; • Werkervaring; • Geslacht; • Opleiding; • Nationaliteit; • Religie.
2.2.2 Leeftijd
Met betrekking tot leeftijd worden 21 bevindingen weergegeven in de review door O’Fallon en Butterfield. Conclusie is dat er sprake is van sterk gemixte en
inconsistente resultaten. Uit 6 onderzoeken blijken geen significante verschillen. Hiernaast zijn er 5 studies die een positieve relatie bevinden en 6 die een
negatieve relatie bevinden tussen leeftijd en leeftijd en ethisch redeneren. Gesteld wordt dat gemixte resultaten veroorzaakt worden doordat de relatie tussen leeftijd en ethisch redeneren complexer is dan aangenomen bij de onderzoeken.
Aanvulling inzake de invloed van leeftijd bij accountantskantoren is dat van der Kolk (2010) in zijn onderzoek tevens gemixte resultaten verkrijgt en zijn hypothese dat leeftijd positief gerelateerd is aan ethisch redeneren niet kan aannemen.
2.2.3 Filosofie en politieke voorkeur
De invloed van filosofie op ethisch redeneren is veel onderzocht (totaal 42
bevindingen in de review door O’Fallon en Butterfield). Onderzoek naar filosofie is gericht op verschillen tussen idealisme en relativisme en verschillen tussen
deontologie (ook doelenleer) en theologie (ook plichtenleer). Uit de relatief grote dataset komt consistent naar voren dat idealisme en deontologie positief
gerelateerd zijn aan ethisch redeneren en dat relativisme en theologie negatief gerelateerd zijn aan ethisch redeneren.
Voor een vertaalslag van filosofische principes naar de praktijk is gekozen om een koppeling te maken naar politieke voorkeur. Uit een veel geciteerd onderzoek door Lipschits (1969) blijkt dat een linkse politieke voorkeur voor een groot deel samenhangt met een idealistische grondslag. Een linkse politieke voorkeur zou derhalve een significant positieve invloed moeten hebben op ethisch redeneren.
Door van der Kolk wordt niet bewezen dat een linkse politieke voorkeur, en
hiermee een idealistische grondslag, invloed hebben op het ethisch redeneren van accountants.
2.2.4 Werkervaring en functie
Algemene conclusie uit de verschillende onderzoeken uit de review door O’Fallon en Butterfield is dat meer werkervaring positief gerelateerd is aan ethisch
redeneren. Dit blijkt uit 12 van de 18 gereviewde studies. Werkervaring is sterk gerelateerd aan functieniveau en resultaten worden derhalve sterk beïnvloed door functieniveau.
Uit onderzoek door Ponemon (1990) blijkt dat ethisch redeneren sterk verschilt per hiërarchische positie binnen de accountantsorganisatie. Hierbij maakt
Ponemon gebruik van Colby en Kohlberg’s (1987) moral judgement interview. Uit het onderzoek van Ponemon komt naar voren dat de gemiddelde manager minder ethisch redeneert dan lagere niveaus binnen de organisatie.
Uit aanvullend onderzoek door Ponemon (1992), op basis van de Defining Issues Test (DIT test) door Rest (1979), blijkt dat managers over het algemeen
Lampe en Finn (1992) verkrijgen geen significante verschillen in het ethisch redeneren van verschillende functieniveaus. Ponemon en Gabhart (1993) vinden zelfs een tegengestelde beweging als uit eerder onderzoek. Deze voeren een vergelijkbaar onderzoek uit bij Canadese accountants (in tegenstelling tot eerder onderzoek in de VS). Als verklaring voor de verschillen wordt gegeven: meer concurrentie in de VS en verschil in opleiden en/of standaarden bij het behalen van certificaten.
Van der Kolk concludeert dat werkervaring positief gerelateerd is aan ethisch redeneren, maar hij verwerpt zijn stelling inzake de positieve relatie tussen functie en ethisch redeneren. Hierbij gemaakte opmerking is dat sprake is van een zwakke verwerping.
2.2.5 Geslacht
Het grootste aantal (49) bevindingen uit de review door O’Fallon en Butterfield is gericht op de invloed van geslacht op ethisch redeneren. Bevindingen zijn
consistent. Er zijn vaak geen verschillen tussen het ethisch redeneren van mannen en vrouwen. Indien er echter verschillen zijn, zijn vrouwen ethischer.
Uit onderzoeken van St. Pierre et al. (1990), Shaub (1994) en Eynon et al (1996) onder accountancystudenten en door Etherington en Schulting (1995) en Jones en Hiltebeitel (1995) onder accountants blijkt dat vrouwen significant meer ethisch redeneren dan mannen.
Uit het onderzoek door van der Kolk blijkt dat vrouwen significant meer ethisch redeneren dan mannen.
2.2.6 Opleiding
Opleiding sluit bij accountants (in opleiding) sterk aan bij werkervaring en functie. Om opleiding af te ronden is immers verplichte werkervaring benodigd en voor functieverhoging is een bepaalde mate van opleiding vereist.
Bevindingen met betrekking tot opleiding worden in de review door O’Fallon en Butterfield gezamenlijk genoemd met werkervaring en functie. Conclusie is dat opleiding positief gerelateerd is aan ethisch redeneren.
In het onderzoek door van der Kolk blijken gemixte resultaten. Het ethisch redeneren per opleidingsniveau is niet consistent bij individuele stellingen uit de enquête door van der Kolk. De conclusie dat opleiding een positieve relatie heeft met ethisch redeneren kan derhalve niet worden aangenomen.
2.2.7 Religie
2.3 Organisatiefactoren die van invloed zijn op ethisch redeneren
2.3.1 Algemeen
De organische en mechanische structuur2 zijn een manier om de structuur van
een organisatie te definiëren. Deze structuren hebben een weerslag op de oordeelsvorming van individuen.
Aan onderzoek van met name Burns en Stalker (1961) wordt ontleend dat de organische en mechanische structuur de volgende eigenschappen behelzen: 1. Mechanische structuur. Bij organisaties met een mechanische structuur
worden de meeste beslissingen aan de top genomen (centralisatie). Regels beheersen individuele activiteiten en beslissingen (formalisering). Weinig ethische beslissingen hoeven gemaakt te worden door het gemiddelde individu. Standaard procedures en routines stellen het meeste gedrag van medewerkers vast.
2. Organische structuur. Indien de structuur van een organisatie meer organisch is, vindt meer decentralisatie plaats. Meer beslissingen worden genomen op een lager niveau binnen de organisatie en er is verminderd sprake van formele regels die het gedrag vaststellen. Hierdoor vertrouwen organische organisaties meer op alternatieven waarborgen als normen, cultuur of professionalisme.
Algemene stelregel is dat een kleinere organisatie meer neigt naar een organische structuur en een grotere organisatie meer naar een mechanische structuur. Een zuivere organische of mechanische structuur bestaat enkel in de theorie. In de praktijk is enkel sprake van hybride organisaties met een
overheersende organische of mechanische structuur. Indien in dit onderzoek wordt gesproken over de grootte van een organisatie wordt bedoeld de grootte inzake meer mechanisch of meer organisch.
Schminke (2001) doet onderzoek naar de relatie tussen de grootte van een organisatie (lees: meer mechanisch of meer organisch) en het ethisch redeneren van medewerkers. Variabelen inzake dit onderzoek zijn:
- Grootte in beschikbaar aantal medewerkers;
- Mate van (de)centralisatie;
- Mate van formalisering.
De invalshoek van Schminke (2001) wordt in het onderzoek naar de invloeden van organisatiefactoren op ethisch redeneren van medewerkers door Brass (1984) ook wel de traditionele invalshoek genoemd. Deze invalshoek wordt ook gehanteerd in onderzoeken door Fredrickson (1984) en Wally and Baum (1994).
Door Schminke (2001) wordt op basis van eerder onderzoek gesteld dat ethiek een grotere rol zal spelen in het sturen van het gedrag van individuen bij
organische structuren. Hierdoor zullen individuen in organische organisaties meer ethisch redeneren dan medewerkers in mechanische organisaties. Na uitvoering van het onderzoek verwerpt Schminke deze hypothese echter.
2De mechanische structuur wordt ook wel de bureaucratische structuur genoemd. Kenmerken van de
Uit onderzoek naar de invloed van organisatiefactoren op het ethisch redeneren van medewerkers op basis van de traditionele invalshoek komen tegenstrijdige resultaten naar voren. Zie ook de volgende conclusie uit het onderzoek van Stevens et al. (1992):
1. Bureaucratie kan tot positief gevolg hebben dat onduidelijkheid over rollen verminderd wordt door duidelijke regels en procedures voor werk te stellen en door uitbreiding van de mogelijkheden voor het realiseren van doelen.
2. Bureaucratie kan een negatief effect hebben op werktevredenheid door een beperking te zijn in professionele normen van autonoomheid, beheersing van werkzaamheden door ervaring en het verminderen van professionele houding als stelregel voor professioneel werk.
Op basis van eerder onderzoek kan algeheel niet worden geconcludeerd dat traditionele variabelen gezamenlijk een positieve of negatieve invloed hebben op ethisch redeneren.
Zoals benoemd in paragraaf 2.1 kunnen organisatiefactoren met invloed op ethisch redeneren worden opgedeeld in culturele en structurele factoren. De variabele formalisering uit de traditionele invalshoek voor het meten van invloeden van organisatiefactoren op ethisch redeneren betreft een culturele factor. Grootte in beschikbaar aantal medewerkers en mate van (de)centralisatie betreffen structurele factoren. Voor een uiteenzetting van invloeden van de verschillende culturele en structurele factoren zie de opvolgende paragrafen 2.3.2 tot en met 2.3.4.
2.3.2 Cultuur - formalisering
Invloed van cultuur in het algemeen op ethisch redeneren
In diverse onderzoeken wordt gesproken over het ethisch klimaat en de ethische cultuur binnen een organisatie. Door Trevino et al. (1998) zijn overeenkomsten en verschillen tussen deze benaderingen van ethiek binnen organisaties
vastgesteld. Onderzoeksresultaten suggereren dat de twee methoden wat
verschillen, maar sterk gerelateerd zijn in de ethische context. Uit regressie blijkt dat de dimensie ethische cultuur meer geassocieerd wordt met onethisch
handelen binnen een organisatie met een ethische code en de dimensie ethisch klimaat met een organisatie zonder code. Gesteld wordt dat theorie met
betrekking tot ethisch klimaat kan worden beschouwd als een onderdeel van literatuur met betrekking tot het klimaat binnen een organisatie. Wanneer in dit onderzoek gesproken wordt over de ethische cultuur binnen de organisatie wordt derhalve verwezen naar zowel de ethische cultuur als het ethische klimaat binnen de organisatie.
Onderzoek naar ethische cultuur kan worden opgedeeld in twee categorieën:
- Het fenomeen. Gericht op observeerbaar gedrag en middelen (bijvoorbeeld structuren, systemen en organisatie praktijken).
- Onderliggende redenen, symbolen en waarden.
Dit onderzoek is gericht op het fenomeen. Het onderzoeken van onderliggende redenen, symbolen en waarden wordt buiten beschouwing gelaten.
Er zijn twee dimensies van ethische cultuur (Murphy, 1993; Rousseau 1988), namelijk sterkte (in hoeverre is het ethisch klimaat van invloed op gedrag) en richting (de inhoud van normen met betrekking tot ethisch gedrag die vaststellen welk gedrag acceptabel en onacceptabel is).
Door Bartels et al. (1998) worden conclusies getrokken over de invloed van ethische cultuur op het ethisch redeneren van medewerkers. Zij stellen dat er een significant negatieve relatie is tussen de sterkte van de ethische cultuur en de mate van ethische overtredingen binnen een organisatie. Hiernaast is er een significant positieve relatie tussen de ethische cultuur binnen de organisatie en het succes bij reageren op ethische issues. Interventies die de ethische cultuur versterken zullen het management derhalve helpen om het ethische gedrag te managen.
Op basis van bovenstaande uiteenzetting wordt geconcludeerd dat individuen in organisaties met een sterke ethische cultuur waarschijnlijk meer ethisch zullen handelen.
Interventies in het ethische klimaat kunnen geschieden door formele en informele systemen. Door Trevino (1990) is een indeling gemaakt tussen formele en
informele systemen van gedragssturing:
- Formele systemen behelzen beleid (bijv. code of ethics), leiderschap, gezagsstructuren, beloningssystemen en trainingsprogramma’s.
- Informele systemen betreffen bijvoorbeeld “peer behavior” en ethische normen.
Het doel van formalisering in de vorm van formele en informele culturele systemen is algehele verhoging van individueel ethisch gedrag. Cultuur helpt hierbij om vast te stellen wat toelaatbaar of ontoelaatbaar gesteld wordt binnen een organisatie.
Invloed van formalisering op ethisch redeneren
Formalisering beschrijft in hoeverre regels, procedures, instructies en communicaties vastgelegd zijn (Pugh et al., 1968). Het is een manier om te specificeren wie wat doet en hoe en wanneer het zal gebeuren (Hall, 1977).
In zijn boek ‘Organisatiestructuren’ wijdt Mintzberg (2006) verder uit over het begrip gedragsformalisering. Formalisering vertegenwoordigd volgens Mintzberg de wijze waarop de organisatie van het gedrag van haar leden voorschrijft en hun vrijheid van handelen bepaald. Deze formalisering geschiedt middels drie
methoden (die echter eenzelfde uitwerking hebben):
- Door de functie (bijvoorbeeld functiebeschrijvingen);
- Door het werk (bijvoorbeeld werkinstructies);
- Door de regels (Bijvoorbeeld personeelshandboeken).
Een sterke formalisering van gedrag wordt volgens Mintzberg gehanteerd door organisaties om uniformiteit te bevorderen en gedrag voorspelbaar en
controleerbaar te maken. Mintzberg haalt aan dat onderzoekers als Argyris, Bennis, Likert en McGregor analyses hebben gemaakt van de psychologische disfuncties die bij medewerkers optreden bij een sterk geformaliseerde
Formele systemen zijn het meest effectief wanneer de omgeving stabiel is, routinematig gedrag benodigd is, het werknemersgedrag kan worden
gemonitored en de output gemeten kan worden (Baucus and Near, 1991; Ouchi, 1977, 1980). Effectieve formele systemen verkleinen de onzekerheid voor het management van de organisatie, omdat ze een basis bieden om het gedrag van personeel te meten.
In tegenstelling tot formele systemen beheersen informele systemen gedrag niet middels expliciete meetbare maatregelen. Een informeel systeem is samengesteld uit gedeelde waarden, geloof en tradities die het gedrag van groepsleden
beïnvloeden (Ouchi, 1980; White, 1980). Bij informele systemen is het niet benodigd om specifieke regels per situatie op te stellen, in tegenstelling tot formele systemen die hierdoor begrensd worden. Een informeel systeem geeft derhalve een completere vorm van beheersing (Ouchi, 1980).
Het informele systeem kan zowel het formele systeem ondersteunen als tegenwerken en versterkt derhalve het formele systeem of doet dit systeem teniet.
Door Falkenberg en Herremans (1995) wordt gesteld dat indien een organisatie gedrag beloont dat ethische standaarden van de organisatie schendt,
tegengestelde normen worden ontwikkeld (Jensen en VonGlinow, 1985; Sims, 1992). Tegengestelde normen zijn binnen de organisatie gedragingen die in tegenstelling zijn tot de geldende ethische normen (Sims, 1992 p. 508). Door tegengestelde normen ontstaan situaties waarbij medewerkers dienen te
determineren of formele of informele systemen relevant zijn voor de betreffende situatie. Het is waarschijnlijk dat tegengestelde normen ontstaan wanneer het management de rol van het informele systeem niet onderkent of gedrag bemoedigt dat in tegenstelling is tot de formele richtlijnen.
Tirole (1986) en anderen zoals Milgrom (1991) en Bac (1996) speculeren dat bureaucratie en formalisering verschillende vormen van samenspanning kunnen voorkomen. Door het beperken van medewerkers kan de onderneming
gelegenheden voor / potentiële baten van corruptie beperken.
Volgens Demski et al. (1999) zijn formalisering in de vorm van bijvoorbeeld formele contracten, functiebeschrijvingen, geschreven evaluaties, beleidslijnen en procedures van belang voor het inperken van de autonomie van medewerkers, waardoor de gelegenheid tot corruptie ingeperkt wordt.
Uit eerder onderzoek blijkt er een direct verband te zijn tussen formalisering en ethisch redeneren van medewerkers binnen een organisatie. Er is echter sprake van gemixt positieve en negatieve resultaten inzake de relatie tussen
formalisering en ethisch redeneren, derhalve wordt inzake het onderzoek met betrekking tot ethisch redeneren van controlemedewerkers van
accountantsorganisaties geen positieve of negatieve verwachting gesteld.
Hieruit volgt hypothese 1:
De mate van formalisering van accountantsorganisaties heeft invloed op het ethisch redeneren van controlemedewerkers.
2.3.3 Structuur - centralisatie
Centralisatie wordt door Mintzberg (2006) als volgt beschreven: “Wanneer alle beslissingsbevoegdheid geconcentreerd is in één punt in de organisatie, en uiteindelijk bij één persoon ligt, noemen we de structuur gecentraliseerd. Wanneer deze bevoegdheid over een groot aantal mensen verdeeld is, spreken we van een gedecentraliseerde structuur.” Eén van de aspecten van
decentralisatie die door Mintzberg genoemd wordt is de motiverende werking die ervan uitgaat.
Decentralisatie kan volgens Mintzberg geschieden op drie manieren:
1. Verticale decentralisatie. Dit houdt het delegeren van formele macht naar lagere regionen in.
2. Horizontale decentralisatie. Deze vorm van decentralisatie betreft de mate waarin functionarissen die buiten de lijnstructuur staan het
besluitvormingsproces beheersen (bijvoorbeeld naar specialisten van de ondersteunende diensten).
3. Fysieke decentralisatie. Dit betreft de fysieke verdeling van de organisatie naar verschillende locaties. Deze decentralisatie betreft geen verspreiding van macht in de organisatie zoals de overige genoemde vormen van
decentralisatie.
Voor het huidige onderzoek is enkel de verticale decentralisatie van belang. Er wordt enkel getoetst in hoeverre de macht binnen een accountantsorganisatie verdeeld is naar lagere regionen van de organisatie.
De verdeling van macht (in dit geval naar lagere regionen binnen de organisatie) is volgens Hage en Aiken (1967) opgedeeld in twee vormen:
- Deelname in het maken van beslissingen (betrokkenheid bij beleidsbeslissingen);
- Hiërarchie van de autoriteit (concentratie van het maken van beslissingen bij uitvoeren van taken).
De beide vormen van machtsverdeling binnen de organisatie zijn onderwerp van onderzoek. Bij decentralisatie wordt derhalve binnen dit onderzoek bedoeld een hogere deelname in het maken van beleidsbeslissingen en beslissingen bij het uitvoeren van taken in lagere regionen binnen de organisatie.
Hoge deelname en autoriteit in lagere regionen binnen de organisatie betekenen een grote decentralisatie derhalve meer gedragsvrijheid. Beiden hebben
Er zijn verschillende redenen om te centraliseren. Behoefte aan macht wordt in relatief veel onderzoeken als reden voor centralisatie genoemd. Mintzberg (2006) stelt dat alle leden van een organisatie streven naar macht over werkzaamheden en over anderen. Het hoger management of de ondernemingsleiding streeft naar centralisatie. De managers uit het middenkader streven naar verticale
decentralisatie. Stafdiensten behartigen horizontale decentralisatie. Tot slot trachten uitvoerende medewerkers horizontale en verticale decentralisatie te bemachtigen.
Onderstaand worden enkele onderzoeksresultaten naar directe en indirecte invloeden van (de)centralisatie op ethisch redeneren bij medewerkers weergegeven:
- Hosmer (1987b) stelt dat een gedivisionaliseerde en gedecentraliseerde organisatiestructuur (karakteristiek voor veel grote mechanische
ondernemingen) een grote invloedsfactor is voor onethisch gedrag bij ondernemingen.
- Brass et al. (1998) beargumenteren dat meer gecentraliseerde werknemers
minder snel onethisch handelen omdat hun gedrag zichtbaar is en hierdoor door onethisch handelen de kans op reputatieschade bestaat.
- Sutherland en Cressey (1970) stellen echter dat bovenstaand effect niet met reputatieschade te maken heeft, maar met sociale invloed. Bij veel contact met onethische collega’s wordt minder ethisch gehandeld.
- Uit onderzoeken van Erber & Fiske, 1984; Keltner, Gruenfeld, & Anderson, 2003 blijkt dat werknemers op posities met veel macht minder gevoelig zijn voor sociale cues en andere meningen.
- Door Ashforth en Anand (2003) wordt gesteld dat leiders een grote rol spelen in de mate van ethisch handelen door als rolmodel te fungeren, maar ook door negeren, vergoelijken of zelfs belonen van onethisch gedrag.
- Door Pearce (1997) wordt bevonden dat gedecentraliseerd en gedeeld leiderschap meer effectief is dan verticaal leiderschap bij het bestrijden van onethisch gedrag.
- Verschillende onderzoekers (zoals Bass, 1990; Selznick, 1957; Smircich en Morgan, 1982) stellen vast dat middelmanagement een belangrijke rol heeft in het uitdragen van waarden en doelen binnen de organisatie (door directe betrokkenheid en toezicht). Argument voor decentralisatie.
- Uit andere studies (zoals Hales, 1986; Mintzberg, 1973; Wilmott, 1987; Yukl, 1998) blijkt echter dat deze managers worden gekenmerkt door korte termijn denken, informele en impliciete planning, fragmentatie, dubbelzinnigheid, oppervlakkige analyse en verwarring in werken. Hierdoor is het aannemelijk dat middelmanagers geen tijd en capaciteit hebben om ondergeschikten waarden bij te brengen.
Uit de verschillende onderzoeken worden twee hoofdconclusies getrokken die van belang zijn voor het onderzoek:
- De mate van (de)centralisatie heeft invloed op het ethisch redeneren van alle medewerkers binnen een organisatie;
- Verschillende functieniveaus hebben een afwijkende impact op het beïnvloeden van ethisch redeneren binnen een organisatie. Hierbij hebben hogere
Uit eerder onderzoek blijkt er een direct verband te zijn tussen centralisatie en ethisch redeneren van medewerkers binnen een organisatie. Er is echter sprake van gemixt positieve en negatieve resultaten, derhalve wordt inzake het
onderzoek met betrekking tot ethisch redeneren van controlemedewerkers van accountantsorganisaties geen positieve of negatieve verwachting gesteld.
Hieruit volgt hypothese 2:
De mate van centralisatie van accountantsorganisaties heeft invloed op het ethisch redeneren van controlemedewerkers.
2.3.4 Structuur – organisatiegrootte
De complexiteit van een onderneming hangt samen met de verticale span of control, het aantal vestigingen en het aantal werknemers (oftewel grootte). Zowel centralisatie als formalisering van de structuur en organisatiegrootte zijn positief gecorreleerd met complexiteit (Wally en Baum, 1994). De variabele grootte beïnvloed en/of wordt beïnvloed door overige organisatiefactoren.
Over het algemeen hebben kleine ondernemingen minder formele procedures, lossere beheersingsystemen, minder documentatie en minder procedurele hinderpalen (Longenecker et al, 1989; Beaver, 2002: 6). Deze organisaties zijn meer informeel georganiseerd en verafschuwen administratieve lasten (Spence, 1999). De grootte van ondernemingen heeft derhalve een positieve impact op het gebruik van verschillende instrumenten (voorbeelden hiervan zijn een code of conduct, ISO certificering, sociale verslaggeving en een sociaal handboek). Het zijn van een dochteronderneming van een grotere onderneming heeft tevens een significant positieve invloed op het gebruik van instrumenten (Graafland et al. (2003).
Algehele mening over maatschappelijk verantwoord handelen (sterke relatie met ethisch handelen) was voorheen dat rapporteren over verantwoordelijkheid leidt tot meer verantwoordelijk gedrag. Doordat bij kleine ondernemingen niet met formele richtlijnen rapportering gewerkt wordt, ontstaat een foutief beeld dat kleine ondernemingen zich niet bezig houden met maatschappelijk verantwoord handelen (Fassin, 2008).
In organisaties met minder beschikbaar personeel is iedereen “closer to the shop floor” (Hickson et al., 1969), structuren zijn over het algemeen losser en minder bureaucratisch (Hall and Tittle, 1966). Kleine grootte is een karakteristiek voor een organische structuur, waardoor meer ethisch redeneren verwacht wordt (Schminke, 2001).
Door Graafland et al. (2003) wordt gesteld dat het voor kleine ondernemingen vaak te moeilijk is om een auditing proces (het proces van meten, evalueren, rapporteren en aanpassen van ethisch gedrag) op te zetten. Deze organisaties leggen zich toe op het voldoen aan externe en onafhankelijke beoordeling (bijvoorbeeld ISO). Een andere manier is om een vertrouwenspersoon in te stellen, waaraan medewerkers onethisch gedrag kunnen melden. Bij een grotere onderneming kan de vertrouwenspersoon de vorm van een comité aannemen, bij kleinere ondernemingen is dit niet mogelijk.
Uit onderzoeken van (Batten et al., 1999; Batten et al., 1997; Murphy et al., 1992; and Stanwick and Stanwick, 1998) blijkt dat de grootte van een
organisatie van invloed is op de ethiek van het management. Uit COSO (1992) blijkt dat grootteverschillen invloed hebben op de implementatie van interne beheersingsmaatregelen.
Verschillen worden geconstateerd wanneer de grootte van organisatie en het type moreel dilemma in overweging wordt genomen. Managers bij middelgrote tot grote organisaties zijn geneigd om op een minder hoog niveau moreel te redeneren dan managers bij kleinere ondernemingen.
Theorie dat een grotere organisatie meer mechanisch is dan een kleinere organisatie wordt ondersteund door bovengenoemde onderzoeken. De grotere organisatie heeft met name raakvlakken met een meer formele organisatie.
Uit eerder onderzoek blijkt er een direct verband te zijn tussen de variabelen organisatiegrootte en ethisch redeneren van medewerkers binnen een
organisatie. Het scheppen van een positieve of negatieve verwachting is initieel echter niet mogelijk.
Hieruit volgt hypothese 3:
Organisatiegrootte in beschikbaar personeel van accountantsorganisaties heeft invloed op het ethisch redeneren van controlemedewerkers.
2.4 Onderzoek naar ethisch redeneren bij accountantskantoren
Door Ponemon (1993) en Shaub (1994) zijn losstaande DIT tests uitgevoerd bij accountantsorganisaties inzake het ethisch redeneren van individuen. Uit deze tests bleek een P score van 40.0 (n = 133) en 41.3 (n = 207). Het gemiddelde van een volwassene is 40.0 blijkt uit een studie van Rest in 1990. Accountants dienen bij uitoefening van hun beroep aan een set ethische beroepsregels te voldoen, waardoor verwacht kan worden dat deze een significant hogere score hebben dan de gemiddelde volwassene.
Een reden voor de lagere score dan initiële verwachting wordt aangedragen door Bernardi en Arnold (1997, 2004). Deze suggereren dat accountants een ‘follow-the-rules’ mentaliteit kunnen hebben gekregen.
Door Jones en Hiltebeitel (1995) wordt vastgesteld dat het niveau van morele ontwikkeling hoger wordt als er ondersteuning vanuit de organisatie is. Hiernaast wordt ethische training geassocieerd met hogere niveaus van ethisch redeneren van accountants. Ponemon en Gabhart (1993) noemen tevens factoren die onethisch gedrag bij accountants mitigeren. Hieronder o.a. vallen teamcontrole, peer reviews en aansluiting met collega’s en medewerkers.
Eynon et al. (1997) onderzoeken factoren die het ethisch redeneren van
accountants beïnvloeden. In dit onderzoek trekken ze onder andere de volgende conclusies:
- Bij kleinere kantoren spelen meer onafhankelijkheidsissues. Reden hiervoor is dat bij kleinere kantoren de individuele klanten meer benodigd zijn om te groeien en omzet te behalen. Hiernaast zijn accountants van kleinere organisaties meer betrokken bij facturering.
- Uit eerder onderzoek blijkt dat een hogere leeftijd en ervaring tot minder ethisch redeneren leiden. Bij grote kantoren is het derhalve mogelijk dat meer accountants de organisatie verlaten voordat deze manager of accountant worden.
- Eerder genoemd argument dat minder ondersteuning vanuit de organisatie bestaat bij kleine organisaties, waardoor meer op basis van regels gehandeld wordt. Hierbij wordt door Eynon et al. (1997) aangehaald dat voldoen aan regels een laag niveau van ethische ontwikkeling betreft in het model van Kohlberg (zie paragraaf 2.1.1).
Uit eerder onderzoek naar invloed van grootteverschillen binnen accountantsorganisaties volgt hypothese 4:
Door significante grootteverschillen tussen Big-Four en non Big-Four organisaties ontstaan significante verschillen tussen het ethisch redeneren van
3. Methodologie
3.1 Verzamelen van data
3.1.1 Dataverzameling inzake ethisch redeneren
Om middels casussen voldoende kwalitatieve en kwantitatieve gegevens te verkrijgen is de ‘multiple vingettes approach’ ontwikkeld. Bij deze aanpak worden zo concreet en gedetailleerd mogelijke casussen gesteld aan respondenten. De casussen dienen het werkelijke beslissings- en oordeelsproces van de respondent zo goed mogelijk te naderen. Door dezelfde casussen aan een heterogene
populatie respondenten voor te houden kunnen uitspraken gedaan worden over deze populatie.
Een onderzoek waarbij de multiple vingettes approach is toegepast voor het toetsen van het ethisch redeneren van medewerkers binnen
accountantsorganisaties, is uitgevoerd door Conroy et al. (2010). Door Conroy et al. zijn casussen uit diverse onderzoeken (Clark, 1966; Fritzsche en Becker, 1982; Harris, 1991 en Longenecker et al, 1989) samengevoegd tot een enkele vragenlijst met dertig casussen die gezamenlijk een evenwichtig oordeel geven over het ethisch redeneren van medewerkers binnen accountantsorganisaties. Hierbij wordt het moreel oordeel dat als algemeen geldend binnen de
beroepsgroep beschouwd wordt als uitgangspunt genomen.
De dertig casussen zoals beschreven door Conroy zijn verwerkt in een enquête met een Likert schaal. De Likert schaal is een methode om moeilijke te
kwantificeren gegevens, zoals gegevens uit gedragsstudies, weer te geven middels een ordinaal meetniveau. Dit is van belang voor de statische dataverwerking (zie verder paragraaf 3.2).
De gehanteerde Likert schaal loopt van 1 (gestelde casus is ethisch gezien nooit acceptabel) tot 7 (gestelde casus is ethisch gezien altijd acceptabel). Deze vorm van de Likert schaal wordt de ‘negatieve label’ genoemd (Hartley en Betts, 2010). De vorm van de Likert schaal is van invloed op de testresultaten, derhalve is het voor hypothese 4 van belang dat dezelfde Likert schaal wordt gehanteerd als in het onderzoek door van der Kolk (2010).
In de dertig opgenomen casussen wordt een brede variëteit van ethisch discutabele situaties weergegeven, die specifiek van toepassing zijn op het accountantsberoep. Deze situaties zijn bijvoorbeeld over:
- Ophogen van declaraties;
- Omkoping;
- Overschrijden van milieuregels; - Onvolledige omzet weergave;
- Ontduiking van belastingen;
- Schenden van copyright.
3.1.2 Dataverzameling betreffende organisatiegrootte Mate van formalisering
In het theoretisch kader worden verschillende onderzoeken naar formalisering benoemd. In deze onderzoeken wordt een verschillende methodologie gehanteerd voor het meten van de mate van formalisering binnen een organisatie:
- Baucus and Near (1991) hanteren veroordelingen bij de rechtbank als criterium voor meten van duidelijk illegale acties.
- Falkenberg en Herremans (1995) gebruiken kleine discussiegroepen van drie tot vier personen (totaal zeventien personen).
- Sims (1992), Holmstrom en Milgrom (1991), Bac (1996) en Demski et al. (1996) bespreken verschillende theoretische modellen, maar doen zelf geen empirisch onderzoek.
- Rottig et al. (2011), Schminke (2001) en Wally en Baum (1994) doen
kwantitatief onderzoek middels vragen en/of stellingen en hanteren hierbij een Likert schaal.
De aanpak van Schminke (2001) wordt gehanteerd in dit onderzoek op basis van de volgende overwegingen:
- Voor dataverzameling betreffende individuele factoren die ethisch redeneren bepalen heeft een kwantitatief onderzoek de voorkeur (zie paragraaf 3.1.1). Hierbij is gekozen voor kwantitatief onderzoek middels enquêtes. De
onderzoeksmethode inzake het meten van formalisering sluit derhalve aan op de onderzoeksmethode bij het meten van overige variabelen
(organisatiegrootte in aantal medewerkers uitgezonderd).
- Onderzoeken door Schminke (2001) en Rottig et al. (2011) zijn de meest recente onderzoeken naar de invloed van formele systemen op ethisch redeneren en behelzen derhalve naar verwachting de meest recente overwegingen met betrekking tot methode van onderzoek.
- Stellingen van Schminke (2001) worden als het meest van toepassing voor de accountantsorganisatie beschouwd. In het onderzoek door Rottig et al. (2011) worden formele handboeken genoemd die meer van toepassing zijn bij grote multinationals als Four accountantsorganisaties, maar niet voor non Big-Four accountantsorganisaties die tevens onderwerp van onderzoek zijn. Stellingen van Schminke (2001) zijn meer gericht op de dienstverlenende organisatie in het algemeen.
Voor een overzicht van stellingen en vragen betreffende formalisering zie bijlage 1.
Mate van centralisatie
Zoals reeds gesteld in paragraaf 2.3.3 behelst centralisatie in dit onderzoek twee aspecten: deelname in beleidsbeslissingen en deelname in beslissingen bij het uitvoeren van taken.
Uit de gehanteerde dataset inzake centralisatie voor dit onderzoek blijken twee manieren om centralisatie binnen een organisatie te onderzoeken:
- Schminke (2001), Fredrickson (1984) en Wally and Baum (1994) verkrijgen informatie door middel van het stellen van directe vragen betreffende centralisatie aan medewerkers die doelgroep van het onderzoek zijn. Hierbij hanteren Schminke en Wally and Baum enquêtes en gebruikt Fredrickson interviews.
De aanpak van Schminke (2001) wordt gehanteerd in dit onderzoek op basis van de volgende overwegingen:
- Voor dataverzameling inzake individuele factoren die ethisch redeneren bepalen heeft een kwantitatief onderzoek de voorkeur (zie paragraaf 3.1.1). Hierbij is gekozen voor kwantitatief onderzoek middels enquêtes. De
onderzoeksmethode inzake het meten van centralisatie sluit derhalve aan op de onderzoeksmethode bij het meten van overige variabelen
(organisatiegrootte in aantal medewerkers uitgezonderd).
- Onderzoeken door Schminke (2001) en Wally and Baum (1994) zijn de meest recente onderzoeken naar ethisch redeneren op basis van de traditionele invalshoek (zie paragraaf 2.3.1) en behelzen derhalve naar verwachting de meest recente overwegingen met betrekking tot methode van onderzoek.
- In het onderzoek van Schminke (2001) blijken specifiek de twee aspecten van centralisatie die onderwerp van onderzoek zijn, zoals genoemd in paragraaf 2.3.3 van het theoretisch kader: deelname in beleidsbeslissingen en deelname in beslissingen bij het uitvoeren van taken.
Voor het hanteren van elk van de elementen hanteert Schminke (2001) een vragenlijst die gekoppeld is aan een Likert schaal. Het meten van de mate van centralisatie geschiedt derhalve op eenzelfde manier als het meten van de mate van formalisering.
Voor een overzicht van stellingen en vragen betreffende centralisatie zie bijlage 1.
Beschikbaar aantal medewerkers
Door Agarwal (1979) is onderzoek gedaan naar de invloed van verschillende manieren om de grootte van een organisatie te meten op de uitkomsten van een grootte-organisatiestructuur onderzoek. De grootte van een organisatie kan op twee manieren gemeten worden, namelijk door de input (in het productieproces, activa en werknemers) of de output (omzet) vast te stellen. Uit het onderzoek van Agarwal (1979) blijkt dat verschillende manieren om de grootte van de organisatie te meten geen invloed hebben op de uitkomsten van een onderzoek naar de relatie tussen de grootte en structuur van een organisatie. Dit in
tegenstelling tot de eerder gestelde hypothese van Kimberly (1976) dat de relatie tussen grootte en structuur kan verschillen bij het gebruiken van verschillende meetinstrumenten.
Uit voorgaande onderzoeken naar de relatie tussen structuur en grootte van een organisatie met het gedrag van medewerkers zijn verschillende variabelen gehanteerd voor het meten van de organisatiegrootte. Uit het onderzoek van Agerwal (1979) blijkt dat verschillende manieren van het meten van de
organisatiegrootte geen invloed hebben op de meetresultaten bij onderzoek naar de relatie tussen de grootte en structuur van een organisatie. Er kunnen derhalve verschillende variabelen gehanteerd worden in dit onderzoek. Scott (1998) stelt dat de methode om organisatiegrootte te meten middels beschikbaar aantal medewerkers (als in het genoemde onderzoek van Indrik) een drietal voordelen heeft. Grootte in beschikbaar personeel:
- Geeft weer met welke capaciteit een organisatie werkzaamheden uit kan voeren;
- Geeft weer met welke capaciteit een organisatie werkelijk werkzaamheden uitvoert;
- Behelst de variabele medewerkers, die onderwerp van onderzoek zijn voor tevens de formalisering en centralisatie. Deze variabele heeft derhalve een hogere relevantie dan een meetinstrument als bijvoorbeeld omzet.
De hypothese dat de grootte van de organisatie van invloed is op het ethisch redeneren van medewerkers wordt op basis van bovengenoemde afwegingen getoetst middels het beschikbaar aantal medewerkers (in fulltime medewerkers).
Het meten van het beschikbaar aantal medewerkers van een organisatie geschiedt door het aantal fulltime medewerkers op te vragen. Om
vergelijkbaarheid van de data mogelijk te maken worden het aantal fulltime medewerkers per 31-12-2010 opgevraagd middels de jaarrekeningen van de accountantsorganisaties die onderwerp van onderzoek zijn.
3.1.3 Wijze van dataverzameling
De populatie van het onderzoek bestaat uit medewerkers van Nederlandse non Big-Four accountantskantoren die werken in de controlepraktijk. Er is derhalve sprake van een afgebakende populatie.
Middels een steekproef wordt de invloed van organisatiegrootte op het ethisch redeneren van de populatie getoetst. Onderzoek wordt gedaan bij verschillende non Big-Four accountantskantoren die representatief dienen te zijn voor de gehele populatie.
Als factor voor het selecteren van accountantskantoren wordt gemiddeld aantal medewerkers gehanteerd. Redenen hiervoor zijn de directe relatie van het aantal medewerkers met de grootte van accountantskantoren die onderwerp van
onderzoek is en het feit dat deze gegevens relatief gemakkelijk deduceerbaar zijn.
Uit onderzoek door www.accountant.nl in 2011 blijkt het grootste non Big-Four kantoor ongeveer 2000 medewerkers te hebben per peildatum 31-12-2010. Het kleinste accountantskantoor uit het onderzoek had per peildatum 150
Gemiddeld aantal medewerkers 0 500 1000 1500 2000 2500 R a n k in g 6 8 1 0 1 2 1 4 1 6 1 8 2 0 2 2 2 4 2 6 2 8 3 0 Gemiddeld aantal medewerkers
Grafiek 1 – Ranking accountantskantoren naar gemiddeld aantal medewerkers uit onderzoek www.accountant.nl
Indien het totaal aantal medewerkers uit het onderzoek van www.accountant.nl wordt ingedeeld in kwartielen met evenveel medewerkers, wordt geconstateerd dat er een scheve verdeling in kantoren bestaat. In het eerste kwartiel bevinden zich twee kantoren en in het laatste kwartiel vijftien kantoren. Op basis van deze bevinding is besloten tot de volgende verdeling van de steekproef over
verschillende grootten accountantskantoren:
Aantal Aantal maal Kantoren Steekproef Eerste kwartiel o.b.v medewerkers 2 1 Tweede kwartiel o.b.v medewerkers 4 1 Derde kwartiel o.b.v medewerkers 6 2 Vierde kwartiel o.b.v medewerkers 15 4 Kantoren buiten onderzoek ??? 7 15
Tabel 1 – Indeling steekproef naar grootte kantoren
Het aantal van totaal 15 kantoren is gekozen naar aanleiding van een afweging tussen het verkrijgen van voldoende variatie in grootte van accountantskantoren en verwachtte respons. Op basis van het uitzetten van enquêtes bij 15 non Big-Four accountantskantoren wordt verwacht een N van tussen 80 en 100 te verkrijgen.
Enquêtes worden zo sterk mogelijk geanonimiseerd. Eigennaam van
respondenten wordt niet gevraagd. Enkel de naam van het accountantskantoor is benodigd voor het uitwerken van resultaten van het onderzoek. Reden voor het anonimiseren van het onderzoek is om de responsbias (het geven van sociaal wenselijke antwoorden) zo sterk mogelijk te beperken.
3.2 Statische dataverwerking
3.2.1 Variabelen Afhankelijke variabele
De afhankelijke variabele in het onderzoek (variabele waarover een voorspelling wordt gedaan) betreft de mate van ethisch redeneren. Gemeten wordt middels een Likert schaal. Hierbij is sprake van elkaar uitsluitende categorieën, waarbij sprake is van een rangorde. Het meten van de mate van ethisch redeneren middels de Likert schaal voldoet aan de voorwaarden voor het hanteren van een ordinale meetschaal.
Onafhankelijke variabelen algemeen
De onafhankelijke variabelen waarover in dit onderzoek hypothesen gesteld zijn, betreffen structurele variabelen met betrekking tot grootte van
accountantsorganisaties (waarbij op basis van theoretisch onderzoek gekozen is voor mate van formalisering, mate van centralisatie en gemiddeld aantal
medewerkers).
Structurele variabelen verklaren naar verwachting maar een deel van de mate van ethisch redeneren (zie o.a. paragraaf 2.1 en 2.2) van respondenten. De in de statistiek zogenoemde ‘omitted variable bias’. Een substantieel deel van het ethisch redeneren wordt naast structurele factoren beïnvloed door individuele factoren. Door het weglaten van deze variabelen is het mogelijk dat een statistisch model de structurele variabelen te zwaar of te licht zal wegen.
Individuele factoren, waarvan op basis van theoretisch onderzoek bekend is dat deze invloed hebben op ethisch redeneren, worden derhalve tevens opgenomen als onafhankelijke variabelen. Deze onafhankelijke variabelen betreffen leeftijd, werkervaring, geslacht, politieke voorkeur, religiositeit, functie en opleiding.
De ‘omitted variable bias’ wordt door het opnemen van enkele individuele
factoren verkleind, maar niet volledig weggenomen. Redenen hiervoor zijn dat op basis van eerder onderzoek niet exact bekend is welke variabelen invloed hebben op het ethisch redeneren van respondenten, het feit dat een statistisch model door het vergroten van variabelen een grotere N nodig heeft om stabiel te blijven en het risico dat variabelen worden opgenomen die helemaal geen relatie hebben tot ethisch redeneren.
Onafhankelijke variabelen met een ordinale meetschaal
De variabelen formalisering en centralisatie worden net als de afhankelijke variabele gemeten middels een Likert schaal en worden gecategoriseerd als ordinale meetschalen. Inzake de variabelen functie en opleiding is tevens sprake van een rangorde, met elkaar uitsluitende categorieën.
Onafhankelijke variabelen met een nominale meetschaal
Van een nominale meetschaal is sprake bij de variabelen geslacht, politieke voorkeur en religiositeit. Bij deze variabelen is tevens sprake van categorieën die elkaar uitsluiten, maar is geen sprake van een rangorde.
Onafhankelijke variabelen met een ratio meetschaal
3.2.2 Analyse van verbanden tussen variabelen
In paragraaf 3.2.1 is vastgesteld dat de afhankelijke variabele een ordinale meetschaal heeft. Onderzocht wordt de invloed op de afhankelijke variabele van meerdere onafhankelijke variabelen. Deze onafhankelijke variabelen worden gemeten op ordinaal, nominaal en ratio niveau.
Voor analyse van het verband tussen meerdere onafhankelijke variabelen en een afhankelijke variabele gemeten met een Likert schaal zie o.a. het onderzoek door Jamieson (2004). Door Jamieson (2004) wordt gesteld dat in de praktijk twee wijzen van analyse gehanteerd worden:
- Meervoudige regressie;
- Ordinale regressie.
Meervoudige regressie is van toepassing indien de afhankelijke variabele een interval- of ratiovariabele is. Dit is bij een Likert schaal niet het geval. Blaikie (2003) geeft aan dat door veel onderzoekers wordt gesteld dat de intervallen tussen verschillende waarden in de Likert schaal gelijk zijn. Dit onderzoek sluit zich echter aan bij het statement van Kuzon Jr. et al. (1996): “the average of ‘fair’ and ‘good’ is not ‘fair-and-a-half’.”
Een ordinaal regressiemodel wordt gebruikt om het effect van onafhankelijke variabelen op een ordinale categoriale uitkomstmaat te analyseren. De uitkomstmaat bestaat dus uit (meer dan twee) categorieën, die een logische ordening hebben. Dit model is direct van toepassing op de onderzoeksdata en zal derhalve gehanteerd worden voor het onderzoek.
Ordinale regressie wordt in de statistiek opgedeeld in twee subcategorieën, namelijk de ordered logit en de ordered probit.
Beide modellen zijn sterk gelijkwaardig. Bij de ordered probit wordt echter een standaard normale verdeling van de populatie verondersteld. Bij een ordered logit is de basis een logische functie.
De mutliple vingettes aproach zoals gehanteerd in dit onderzoek (zie paragraaf 3.1) is door o.a. Conroy et al. (2010) en van der Kolk (2010) getoetst op een normale verdeling. Door beide onderzoekers wordt bevonden dat deze normale verdeling afdoende aanwezig is. De normale verdeling wordt derhalve voor het huidige onderzoek verondersteld aanwezig te zijn. In hoofdstuk 4 zal middels verkregen onderzoeksresultaten een toets worden uitgevoerd op daadwerkelijke aanwezigheid van een benaderde normale verdeling in dit onderzoek.
Door veronderstelde aanwezigheid van een normale verdeling zal analyse worden uitgevoerd middels een ordered probit analyse.
Een onderliggende relatie die middels de ordered probit analyse onderzocht wordt ziet er als volgt uit:
x' ,
Hierbij is y* de exacte, maar niet waargenomen afhankelijke variabele en x de vector van de onafhankelijke variabelen en de vector van de te schatten regressiecoëfficiënten. De y* is niet waar te nemen, maar een benadering middels de categorieën uit de Likert schaal wel:
Figuur 2 – Relatie tussen y* en y in ordered probit model
De ordered probit analyse gebruikt de categorieën y om een uitspraak te doen over y*.
De nulhypothese voor een regressiemodel betreft in het algemeen dat de invloed van alle onafhankelijke variabelen gelijk aan nul is. De alternatieve hypothese betreft een invloed van ongelijk aan nul. Hieruit volgt:
Nulhypothese per stelling: y = 0
Alternatieve hypothese per stelling: y ≠ 0
De ordered probit analyse wordt per casus betreffende ethisch redeneren uitgevoerd (derhalve 30 maal).
Een ordinaal regressiemodel heeft algemeen als eigenschap dat onafhankelijke variabelen met een ratio-, ordinale- en nominale meetschaal opgenomen kunnen worden. Voor het gebruik van ordinale meetschalen en nominale meetschalen dienen echter zogenoemde dummy variabelen aangemaakt te worden.
Een dummy variabele wordt gehanteerd om de aanwezigheid of afwezigheid van een effect aan te geven dat invloed heeft op de uitkomst van een
regressieanalyse. Nominale of ordinale variabelen worden omgezet naar
dichtonome variabelen die een waarde 1 of 0 hebben. De categorie 0 betreft de referentiecategorie. De uitkomsten van de invloed van de dummy met waarde 1 op y wordt altijd vergeleken met de invloed van de referentiecategorie op y. Het is mogelijk om voor een variabele meer dan twee categorieën aan te maken. Het aantal dummy variabelen betreft altijd aantal categorieën minus de
referentiecategorie.
3.2.3 Behandeling onafhankelijke variabelen ten behoeve van ordered probit analyse
Diverse (uitkomsten van) onafhankelijke variabelen dienen aangepast te worden, voordat deze gehanteerd kunnen worden in de ordered probit analyse. Zie
onderstaand voor de aanpassingen die per onafhankelijke variabele zijn uitgevoerd.
Leeftijd
Betreft een variabele met een ratio meetschaal. Geen aanpassing benodigd voor gebruik in ordered probit analyse.
Jaren werkervaring
Betreft een variabele met een ratio meetschaal. Geen aanpassing benodigd voor gebruik in ordered probit analyse.
Aantal medewerkers
Betreft een variabele met een ratio meetschaal. Geen aanpassing benodigd voor gebruik in ordered probit analyse. Het aantal medewerkers van geselecteerde kantoren (zie paragraaf 3.1.3) is bepaald als het gemiddeld aantal medewerkers per 31-12-2010. Reden voor deze peildatum is dat van deze datum voor alle geselecteerde kantoren de benodigde gegevens beschikbaar zijn. Wegens relatief grote verschillen in aantal medewerkers per non Big-Four kantoor (van 2000 tot kleiner dan 10) worden door personeelsmutaties na de peildatum geen
significante effecten op de onderzoeksresultaten verwacht.
Mate van formalisering
Het toetsen van de mate van formalisering geschiedt middels vijf vragen uit de opgestelde enquête, die middels een Likert schaal gemeten worden (zie paragraaf 3.1.2). Het meetniveau is ordinaal, derhalve dient een dummy variabele
aangemaakt te worden.
Verwerkingswijze is als volgt:
- Het totaal van de uitkomsten uit de enquête per respondent wordt opgeteld;
- Dit totaal wordt gedeeld door het aantal vragen met betrekking tot mate van formalisering. Nu is een gemiddeld beschouwde mate van formalisering per respondent beschikbaar. Deze gemiddelde mate van formalisering kan
theoretisch van 1 tot en met 7 lopen. De uitkomsten zijn gelijk aan het aantal categorieën uit de Likert schaal.
- Op basis van de verdeling van gemiddelde uitkomsten per respondent worden twee of drie categorieën aangemaakt. Deze betreffen:
o ‘Hoge mate van formalisering’ en ‘Lage mate van formalisering’ of
o ‘Hoge mate van formalisering’, ‘Gemiddelde mate van
Formalisering’ en ‘Lage mate van Formalisering’
- Op basis van het aantal aanwezige categorieën worden een of twee dummy variabelen aangemaakt. De referentiecategorie is in beide gevallen ‘Lage mate van formalisering’.
Mate van centralisatie
Politieke oriëntatie
Betreft een variabele met een nominale meetschaal. Er zijn op basis van de enquête drie categorieën aanwezig, namelijk politiek links, midden en rechts. Op basis van onderzoeken door Conroy et al. (2010) en van der Kolk (2010) wordt verwacht dat een grote meerderheid van de respondenten politiek rechts is. Er wordt een dummy variabele politiek rechts aangemaakt. De referentiecategorie betreft politiek links en midden. Reden dat geen drie categorieën aangemaakt worden is het beperken van het aantal onafhankelijke variabelen. Het opnemen van teveel onafhankelijke variabelen kan problemen veroorzaken bij de analyse van resultaten (zie paragraaf 3.2.1). Doordat verwachting is dat een relatief groot deel van de respondenten politiek rechts zal antwoorden kunnen adequate
conclusies getrokken worden middels twee categorieën.
Religiositeit
Gevraagd wordt of een respondent zichzelf als religieus of niet religieus
beschouwd, derhalve is sprake van een nominale verdeling met twee categorieën. Er wordt een dummy variabele ‘religieus’ aangemaakt. Als referentiecategorie geldt ‘niet religieus’.
Functie
Er worden vier functiecategorieën aangemaakt ten behoeve van de enquête. Deze betreffen:
- Beginnend Assistent Accountant;
- Gevorderd Assistent Accountant;
- Controleleider;
- Registeraccountant.
Er is sprake van een ordinale meetschaal voor deze variabele.
Op basis van de verdeling over de verschillende functiecategorieën worden twee of drie categorieën aangemaakt. Meer categorieën worden in verband met de op basis van dezelfde overweging als bij politieke oriëntatie niet toegevoegd. Op basis van het aantal aanwezige categorieën worden een of twee dummy
variabelen aangemaakt. De referentiecategorie bestaat uit de categorie met de laagste functieniveaus.
Opleiding
Er zijn drie opleidingsniveaus van toepassing op het onderzoek, namelijk:
- Bachelor;
- Master;
- Post Master.
Er is sprake van een ordinale meetschaal. Verdeling vindt plaats als bij de variabele functie.
3.2.4 Toetsen van de validiteit van het model
Voldoende benadering van normale verdeling
Een normal probability plot geeft een cumulatieve verdeling van de afhankelijke variabele weer, die wordt vergeleken met de cumulatieve verdeling die verwacht zou worden bij een normale verdeling. Analyse vindt plaats middels een
spreidingsdiagram (Q-Q plot). Punten uit de Q-Q plot dienen gerangschikt te zijn rond de lijn die in het spreidingsdiagram de normale verdeling weergeeft. Bij inschatting van een te grote afwijking van de normale verdeling worden resultaten uit de ordered probit analyse als niet valide beschouwd en niet meegenomen in de resultaten van het onderzoek.
Totale betrouwbaarheid/significantie van het model
Het significantieniveau is het risico wat genomen wordt dat de nulhypothese ten onrechte wordt verworpen. Bij elke toets wordt de P-waarde weergegeven. Deze P-waarde betreft de kans dat de toetsingsgrootheid wordt overschreden als nulhypothese juist is. Een algeheel aanvaard percentage voor de P-waarde is 5%. Deze betrouwbaarheid zal ook worden aangehouden bij het toetsen van de
significantie van het model. Indien de P-waarde hoger is dan 0.05 (5%) wordt het risico op het ten onrechte verwerpen van de nulhypothese te groot geacht en wordt de uitkomst niet meegenomen in de resultaten van het onderzoek.
Naast de P-waarde kan de betrouwbaarheid van het model ingeschat worden middels de Log-Likelihood. De Log-Likelihood is een methode om de coëfficiënten voor een regressiemodel in te schatten. Middels de Log-Likelihood wordt de waarschijnlijkheid gemeten dat een specifieke set van afhankelijke variabelen geobserveerd wordt in het model. Hoe hoger de Log-Likelihood, hoe groter de kans dat de specifieke set gemeten wordt.
Voorafgaand aan het uitvoeren van de ordered probit analyse kan nog geen grens voor de Log-Likelihood gesteld worden, omdat deze waarde afhankelijk is van onderzoeksresultaten. Wel kan gesteld worden dat een uitkomst van een ordered probit analyse met een fors lagere Log-Likelihood dan gemiddeld wordt
uitgesloten uit het onderzoek. Deze resultaten worden als niet betrouwbaar geacht.
Multicollineariteit tussen variabelen
Bij meervoudige regressie kan multicollineariteit optreden wanneer de
onafhankelijke variabelen onderling sterk correleren. Beide variabelen verklaren dan dezelfde variatie in y. Het gevolg daarvan is dat het model instabiel wordt en de uitkomsten onbetrouwbaar. De regressiecoëfficiënten gaan sterk variëren bij kleine veranderingen in de data en de standaardfouten worden uitvergroot. Er is geen standaard waarde voor een te hoge multicollineariteit, maar een algehele stelregel is dat een multicollineariteit van meer dan 90% te hoog is.
Mate waarin variabelen de variantie verklaren
De Nagelkerke R2 is een pseudo-maat voor de verklaarde variantie. Dit is het
percentage variantie in de afhankelijke variabele dat wordt verklaard door de opgenomen onafhankelijke variabelen. Er is in dit onderzoek sprake van tien onafhankelijke variabelen. Gesteld wordt dat deze tenminste 25% van de
