IS H E T B E G R IP „ V E R T R O U W E N " IN L IM P E R G ’S L E E R O V E R D E G R O N D S L A G E N V A N D E A C C O U N T A N T S -C O N T R O L E
E E N E T H IS C H B E G R IP ? door D v L. H . Belle
In het O ctobernum m er van dit blad komt onder dezelfde titel een a r tikel voor van D rs Slot. H e t artikel wijst op een passage uit een opstel van mijn h and in het V .A .G .A .-G edenkboek, die verduidelijking verdient en th an s door mij kan w orden gegeven.
Ik beschreef in bedoeld artikel zoals de titel aa n d u id t „H oofdtrekken der ontw ikkeling van de accountantscontrole" in de laatste vijf en twintig jaar. Z o verm eldde ik ook de leer van het gew ekte vertrouw en.
„E ven later •— zo m em oreerde ik .—■ w erd de theorie verrijkt m et het befaam de refera at van Prof. D r Limperg voor het internationaal ac- countantscongres van 1926. M en mag, zoals ondergetekende, het uit een zuiver theoretisch oogpunt niet eens zijn met de opzet ervan, erkend dient echter te w orden, d at bedoelde congres-rede een juiste analyse g af van doel en betekenis van de accountantsverklaring". D e leer zelf is vol doende bekend en het viel buiten het bestek van mijn opstel om h aar n ader uit een te zetten. W a a r ik, gelijk in accountantskringen óók bekend is, met betrekking to t de rol van het vertrouw enselem ent ten dele een a f w ijkend inzicht heb, trach tte ik in het kort de overeenstem m ing en het verschil te formuleren.
D e opm erking van de H eer Slot d at ik een eigen interpretatie van Lim- p erg ’s leer bestrijd is dus eigenlijk onjuist. Ik gaf een toelichting op mijn eigen visie van de rol van het vertrouw enselem ent in de theorie der ac countantscontrole, ik beschreef dus niet de vertrouw ensleer (v. Lim perg), doch mijn eigen ziensw ijze. Ik ga thans dieper op het probleem in dan in het kader van mijn opstel in het V .A .G .A . G edenkboek mogelijk w as.
In zijn re fe ra a t getiteld „D e betekenis van de accountantsverklaring in verband met de verantw oordelijkheid van de ac countant” , lanceert Prof. Limperg de bekende stelling: „D e verklaring mag geen gro ter vertrouw en w ekken dan gerechtvaardigd w ordt door het voorafgegane onderzoek” . O p grond hiervan keert hij zich, daarbij zijn bekende theorie ontw ik kelende, tegen het k w aad van de verklaring met een voorbehoud, nl. een voorbehoud dat de leem te in het gehouden onderzoek vooropstelt en deze dus subjectief bepaalt. D it deel van de met het oog op de practijk ge- concipiëerde leer heb ik van meet a f aan aangehangen. D e moeilijkheid schuilt hierin, d at ik het w oord „vertrouw en" in ethische zin opvat, terwijl P rof. Limperg verklaart, d at zijn leer geen ethisch elem ent inhoudt. In zijn bekende M .A .B . artikelen lichtte hij nader toe w aarom het w oord vertrouw en in zijn leer geen ethische betekenis heeft. H e t dient opgevat te w orden als „een stellige en min of meer gegronde verw achting” . O ok n a deze toelichting kan ik er geen and ere dan een ethische inhoud aan verbinden; n a a r mijn mening zijn vertrouw en en verw achting hier stam verw ante begrippen x). D it is de reden, d at ze n aa st en door elkaar ge bezigd w orden. H e t lijkt mij voor de accountant onmogelijk, het refera at zonder projectie tegen een ach tergrond van daadw erkelijke toepassing te lezen. In dit opzicht bevat het m.i, een ethisch element, een m oraal
!) D e verwachting bestaat immers doordat men vertrouwen stelt in de vakkundig heid van de accountant; de verwachting bestaat dus niet zonder het vertrouwen, zij vloeit daaruit voort.
en is het althans (m ede) met ethische bedoeling geschreven. W a t ik „w it” zie, kan ik moeilijk „zw art” noem en.
Ik ben ten aanzien van de begripsform ulering niet over één n ach t ijs gegaan. R eeds in mijn „G rondslagen der A ccountancy" (1931) onder zocht ik de inhoud van begrippen als verantw oordelijkheid, vertrouw en enz. O p gezag van een erkend w ijsgeer als K ant, concludeerde ik d at aan de verhouding tussen de m ensen als mens to t mens (ethische betrekking) een andere m aatstaf m oet w orden aangelegd dan aan de verhouding tu s sen de m ensen als sociale gegevens. D eze laatste verhouding (w aartoe ook de w erkzaam heid van de public-accountant gerekend kan w orden) is van een relatief k arakter. D it sluit echter niet uit, d at er een ethische k an t aan het m aatschappelijk handelen (van de accountant) is. In teg en deel, er is een belangrijke ethische zijde te on tw aren in zijn o ptreden als „vertrouw ensm an” (m an d a taris) van het m aatschappelijk verkeer. H e t is mogelijk, d a t P rof. Limperg aan de verhouding van „m ens to t m ens” denkt, als hij het over ethiek heeft; in een van zijn a rtik e le n 2 ) schrijft hij: „als men van iem and zegt, d at hij te vertrouw en is, dan schrijft men hem een goede karaktereigenschap to e”. W e ln u , ons interesseren niet zozeer de goede karaktereigenschappen van de accountant als mens, m aar in de eerste plaats het goede vakm anschap, de objectiviteit en integriteit van de accountant als „sociaal gegeven” , als vertrouw ensm an van het m aatschappelijk verkeer. D a t is óók een ethische betrekking, m aar van an dere orde, in een and ere sfeer (nl. het economische leven). H e t resu ltaat is in elk geval d a t P rof. Lim perg een vertrouw ensleer zo n d er en ik een leer m et ethische inhoud voorsta. U iteindelijk doet het er w einig toe, of men het w oord „vertrouw en” , al dan niet een ethisch begrip noem t. D e inhoud van dit begrip w ordt, geloof ik, door geen enkele accountant in zijn beroepsuitoefening m isverstaan. N u is het mijn opvatting, dat het begrip „vertrouw en" géén, althans geen directe invloed heeft op de taak- bepaling en taakuitvoering van de accountant, het speelt daarbij een passieve rol; de accou n tan t richt zich n aa r het positieve doel van de op d rachten. Ik kom hier straks nog n ad e r op terug.
In het licht van het bovenstaande beschouw d, zal het de H eer Slot duidelijk zijn dat ik in de eerste plaats mijn eigen opvattingen, w eergeef, w a ar ik zeg:
„A ls zedeleerkundige leidraad voor de beroepsuitoefening van de in d iv id u e le accountant is het re fe ra a t in de afgelopen 25 jaar van grote „betekenis gew eest. D e handelsm oraal verbiedt reeds de eenvoudige „m arktkoopm an om „knollen voor citroenen” te verkopen; zoveel tem eer „geldt het voor de public-accountant, d at hij bij zijn taakvervulling het in „hem gestelde vertrouw en dient te honoreren. H e t is daarom zijn be ro e p s p lic h t te w aarborgen d a t zijn verklaringen goud gerand zijn, dit ,,verw acht m en van hem op grond van zijn deskundigheid en integriteit, „terw ijl zijn zelfstandigheid de voorw aarde voor een objectief oordeel „schept. D it alles mag evenwel nog geen reden zijn om bij de ontw ik k e lin g der theorie aan de factor vertrouw en een autonom e taakbepalende „rol toe te kennen; die ta a k en om vang w orden logisch slechts bepaald „door de concrete doelstelling."
M isschien kan, w a t ik nu nog aan mijn opm erkingen toevoeg, de H eer Slot v erder op w eg helpen mij beter te begrijpen. Als ik zeg d at taak en
om vang logisch slechts bepaald w orden door de concrete doelstelling, dan bedoel ik hier het volgende mee. Als een accountant als deskundig ver trouw ensm an de juistheid van een jaarrekening moet certificeren, de overnam e-w aarde van een zaak moet bepalen, de goodwill moet bereke nen, de w aard e van aandelen moet bepalen, een crediet-onderzoek moet instellen, etc., etc., dan zal hij als deskundige ten aanzien van elk der vorenbedoelde opdrachten w eten welke controlem aatregelen, w elke mid delen, hij in elk der gevallen moet aanw en d en om tot het gew enste re su ltaat te komen c.q. om het gestelde doel te bereiken. D e H eer Slot nu m eent, dat het vertrouw en ,,de verw achting ten aanzien van de te ver krijgen zekerheid, in principe wel degelijk betekenis heeft voor de be paling van de doelstelling en daarm ede voor de om vang van de te ver richten w erkzaam heden” . D it is wel een heel vage formulering! Als de H eer Slot met ,,te verkrijgen zekerheid” bedoelt de zekerheid m et be trekking tot de juistheid der jaarrekening, dan is dit de doelstelling zelve; zijn stelling is dan zinloos. H oe dan ook, de „verw achting” heeft n aar mijn mening geen, alth an s geen directe betekenis voor de doelstelling en daarm ee voor de om vang van de te verrichten w erkzaam heden, en wel om de eenvoudige reden, dat de doelstellingen uit de behoeften van het economische leven zelf voortvloeien, als een origineel concreet gegeven. Z o b.v. het n u t van de vakkundige beoordeling b etreffende de juistheid der jaarrekening. D e accountant richt hiernaar zijn controle-arbeid. H oudt hij zich daarbij aan de gangbare opvattingen om trent de controle tech niek, zo kan zijn arbeid doeltreffend genoemd w orden; als dan is het economisch n u t der controle bereikt, terw ijl hij daarm ede tevens en van zelf het in hem gestelde vertrouw en, de gekoesterde verw achting, hono reert; dit laatste is (w at ik noem ) de ethische k an t van het onderhavige economische probleem. Zij is niet oorzakelijk, niet de arbeidsom vang be palend, doch nevenzakelijk. O p die om vang is o.m. wèl van invloed de to estan d van de b etreffen d e adm inistratie, de organisatie van de interne controle incluis. Blijft de accountant m et zijn arbeid onder de geldende norm en, zo is zijn controle ondoeltreffend; dan w o rd t het beoogde econo misch nu t niet bereikt, terw ijl tevens het in hem gestelde vertrouw en w o rd t beschaam d: hier w o rd t de passieve factor pas actief. H e t is ter bestrijding van dit euvel, d at een v ertro u w e n sle e r3 ), m aar dan een „ethische” , van belang is, w elker norm atieve kern ik m et P rof. Limperg g aarn e als volgt redigeer: „de accountant is verplicht om zijn arbeid zo te verrichten, d a t hij de verw achtingen, w elke hij opw ekt, niet beschaam t en om gekeerd, de accountant mag geen grotere verw achtingen opw ekken dan door de verrichte arbeid gerechtvaardigd w o rd t”. E en a-ethische vertrouw enstheorie, dus zonder een ethisch element, is n aa r mijn mening bloedarm , heeft eigenlijk geen reden van bestaan.
D e H eer Slot schijnt te m enen, d at de M .A .B . artikelen van Prof. Limperg mij onberoerd hebben gelaten. Ik kan hem op dit punt gerust stellen; ook ik ben bew ust en onbew ust d aa rd o o r beïnvloed. Z odoende is er veel w a t mij aan deze M eester bindt, die binding blijkt echter nog steeds niet restloos te zijn.
N a het v o rengaande kan n a a r ik meen de door de H eer Slot als titel voor zijn opstel gekozen vraag, of het begrip „vertrouw en” in Lim perg’s
3 ) Een leer is normen, regels gevend, en werkt daardoor in dit geval ook ethisch
uit (Gij zult niet ... ); waar Prof. Limperg een andere strekking geeft aan het be grip vertrouwen resp. verwachting, is het wellicht juister om van de vertrouwenstheorie van Limperg te spreken.
leer een ethisch begrip is, als volgt beantw oord w orden: d at h angt af van de opvatting, w elke men over het begrip ethiek heeft.
Behalve critiek, heeft de H eer Slot in enkele regels een verduidelijking van de door hem aangehangen leer gegeven:
„V ertrouw en wil hier niet zeggen — aldus D rs Slot —>, d at men v er tr o u w t , verw acht, dat de accountant zijn taak n aa r behoren zal vervullen, „doch dat men verw acht een bepaalde zekerheid te zullen verkrijgen”.
H et lijkt mij ongerijm d toe, dat men denkende over de accountant als vertrouw ensm an van het m aatschappelijk verkeer, zijn taak en v eran t w oordelijkheden, etc., aan het w oord „vertrouw en” niet mag verbinden het vertrouw en, de verw achting, dat de accountant zijn taak n a a r be horen zal vervullen. Een leer met zulk een gebruiksaanw ijzing is niet bij zonder toegankelijk! V e rd e r com m entaar lijkt mij overbodig.
