Het voordeel van alle aard auto en de btw

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

Het voordeel van alle aard auto en de btw

In een vorig nummer hebben we uiteengezet wat de ge- volgen zijn van het voordeel van alle aard auto voor de vennootschapsbelasting¹. In dit nummer bekijken we wat de gevolgen zijn voor de btw als een vennootschap auto’s voor privégebruik ter beschikking stelt van haar bedrijfsleiders of werknemers. Deze gevolgen zijn anders wanneer de terbeschikkingstelling van de auto volledig gratis is of m.a.w. de bedrijfsleider of werknemer geen ei- gen bijdrage betaalt voor het privégebruik van de auto, dan wanneer er voor het voordeel wel een bijdrage wordt betaald door de bedrijfsleider of werknemer. In het eer- ste geval moet bovendien nog een onderscheid worden gemaakt naargelang de auto ofwel is aangekocht vóór 2011 ofwel is aangekocht vanaf 2011 of geleased.

Geen eigen bijdrage en de auto is gekocht in 2011 of later of geleased

Beperkte btw-aftrek

Wanneer een vennootschap vandaag een auto koopt of wanneer ze een auto leaset, en de auto gratis privé wordt gebruikt door de bedrijfsleiders en/of werknemers, kan de vennootschap de btw op de aankoop of leasefacturen en op de autokosten met btw (brandstof, onderhoud, herstelling, ...) slechts recupereren in de mate van het beroepsgebruik² , d.w.z. in de mate dat de auto voor

1 F. Vanden Heede, ‘Verworpen autokosten en het voordeel van alle aard’, in Pacioli, 2015, nr. 400, p. 5- 8.

2 Voor auto’s die worden aangekocht, en die dus ‘bedrijfsmiddelen’

zijn, is dat op basis van art. 45, § 1quinquies WBTW. Auto’s die wor- den geleased zijn geen bedrijfsmiddelen, en daarvoor is de beperking gebaseerd op art. 45, § 1 WBTW.

de doeleinden van de economische activiteit wordt ge- bruikt.

Bovendien is de btw sowieso slechts aftrekbaar tot ten hoogste 50 %³, ongeacht het gebruik van de auto, dus ook als er geen privégebruik is.

Deze dubbele beperking betekent concreet :

– de aftrekbare btw bedraagt 50 % bij een beroepsge- bruik van 50 % of meer ;

– de aftrekbare btw bedraagt minder dan 50 % bij een beroepsgebruik van minder dan 50 %.

Bepaling van het beroepsgebruik

Om het beroeps- en privégebruik van een personenauto en dus de niet-aftrekbare btw op de aankoop of huur van de auto te bepalen, mag volgens de btw-adminis- tratie één van de volgende drie methodes worden ge- bruikt⁴.

Methode 1 : rittenadministratie

• Wat ? Het percentage beroepsgebruik wordt bepaald op basis van een rittenadministratie.

• Hoe ? De rittenadministratie mag manueel worden bijgehouden (bv. in een papieren rittenboekje, met een softwareprogramma) of op een geautomatiseerde wijze (bv. via een aangepast gps-systeem). De btw-ad- ministratie eist wel dat ten minste de volgende ge-

3 Art. 45, § 2 WBTW.

4 Beslissing nr. E.T. 119.650/4 dd. 9 september 2013.

INHOUD

p. 1/ Het voordeel van alle aard auto en de p. 4/ Roerende inkomsten – Tarief roerende btw

voorheffing op winstuitkeringen : bent u nog mee ?

gevens worden bijgehouden m.b.t. de dagelijkse ver- plaatsingen voor beroepsdoeleinden⁵ : datum van de rit, beginadres, eindadres, afgelegde kilometers per rit, totaal afgelegde kilometers per dag, kilometer- stand bij het begin en einde van de periode (in prin- cipe het kalenderjaar).

• Altijd mogelijk ? Ja.

• Per auto ? Ja, deze methode moet voor elke auto af- zonderlijk worden bepaald.

• Verplicht voor alle auto’s ? Neen, u bent niet verplicht om voor al uw auto’s gebruik te maken van deze me- thode. U kunt dus voor sommige auto’s werken met een rittenadministratie en voor andere met de tweede methode.⁶

• Elk jaar opnieuw te bepalen ? Ja. Het beroepsgebruik voor een bepaald jaar wordt weliswaar geraamd op basis van het beroepsgebruik van het jaar voordien, maar eventueel moet er een herziening gebeuren wanneer blijkt dat die raming niet correct is. Boven- dien mag u ook elk jaar beslissen om deze methode niet langer toe te passen.

Methode 2 : forfait op basis van woon- werkverkeer

• Wat ? Het percentage beroepsgebruik wordt bepaald als 100 % min een forfaitair bepaald percentage pri- végebruik op basis van het woon-werkverkeer.

• Hoe ? Het percentage privégebruik is gelijk aan het resultaat van de volgende formule :

((afstand woon-werk × 2 × 200) + 6 000 km)/totaal aan- tal km afgelegd op jaarbasis × 100

De afstand woon-werk is de reële afstand van de woon- plaats tot de werkplaats in kilometer. Het totaal aantal kilometer afgelegd op jaarbasis wordt vastgesteld via de stand van de kilometerteller. De 2 × 200 is een forfai- tair bepaald aantal woon-werkverplaatsingen per jaar, nl. 200 werkdagen heen en terug. De 6 000 km is het forfaitair bepaald aantal jaarlijkse kilometers voor an- der privégebruik van de auto.

Merk op dat in bepaalde gevallen sommige parameters van deze formule moeten worden aangepast :

– de parameters «200» en «6 000 km» moeten proporti- oneel worden verminderd wanneer de auto pas in de loop van het jaar in gebruik wordt genomen ;

– de parameter «afstand woon-werk» moet pro rata temporis worden berekend wanneer de afstand van de woonplaats naar de werkplaats wijzigt in de loop van het kalenderjaar

5 Er moeten dus geen gegevens worden bijgehouden i.v.m. de privéver- plaatsingen.

6 Een combinatie met de derde methode is echter niet mogelijk, zie verder, Methode 3.

• Altijd mogelijk ? Neen, deze methode kan enkel ge- bruikt worden voor auto’s met één vaste gebruiker (één zaakvoerder, bestuurder, werknemer, inclusief zijn gezinsleden) en slechts voor één auto per gebrui- ker. Gebruikt iemand meerdere auto’s van de ven- nootschap, dan kan methode 2 dus slechts voor één ervan worden toegepast.

• Per auto vast te stellen ? Ja, deze methode moet voor elke auto afzonderlijk worden toegepast.

• Verplicht voor alle auto’s ? Neen, u bent niet verplicht om voor al uw auto’s gebruik te maken van deze metho- de. U kunt dus voor sommige auto’s werken met deze methode en voor andere met een rittenadministratie⁷.

• Elk jaar opnieuw te bepalen ? Ja. Het beroepsgebruik voor een bepaald jaar wordt weliswaar geraamd op basis van het beroepsgebruik van het jaar voordien, maar eventueel moet er een herziening gebeuren wanneer blijkt dat die raming niet correct is. Boven- dien mag u ook elk jaar beslissen om deze methode niet langer toe te passen.

Methode 3 : forfaitair 35 %

• Wat ? Het percentage beroepsgebruik wordt forfai- tair vastgesteld op 35 %.

• Hoe ? U hoeft verder niets te doen, u hoeft geen ritten- administratie bij te houden, of op één of andere ma- nier de 35 % beroepsgebruik te bewijzen. Deze metho- de is ook mogelijk als de auto in werkelijkheid voor minder dan 35 % beroepsmatig wordt gebruikt, tenzij het beroepsgebruik slechts onbeduidend of helemaal onbestaand is.

• Altijd mogelijk ? Neen, deze methode mag u immers niet combineren met de eerste of tweede methode.

• Per auto vast te stellen ? Neen, de 35 % geldt voor alle gemengd gebruikte auto’s.

• Verplicht voor alle auto’s ? Ja, wie kiest voor dit for- fait moet het toepassen voor alle gemengd gebruikte auto’s. Dat is dus ook de reden dat deze methode niet gecombineerd kan worden met de eerste en/of tweede methode.

• Jaarlijks vast te stellen ? Neen, wie kiest voor dit for- fait moet het ten minste vier kalenderjaren toepas- sen. U kunt dus niet na twee jaar terug kiezen voor methode 1 of 2.

Geen eigen bijdrage en de auto is gekocht vóór 2011

Btw-aftrek niet beperkt in functie van het privégebruik

Wanneer een vennootschap vóór 2011 een auto kocht die ook privé zou worden gebruikt, kon ze toch on-

7 Een combinatie met de derde methode is echter niet mogelijk, zie verder, Methode 3.

geacht de omvang van het privégebruik 50  % van de btw recupereren. Daar stond wel tegenover dat ze btw moest rekenen op het voordeel van alle aard.

Btw op voordeel

Voor de btw op de aankoop van auto’s die vóór 2011 werden gekocht, neemt de administratie het volgend standpunt in⁸:

– wordt de auto voor ten hoogste de helft privé ge- bruikt, dan moet de afgetrokken btw niet worden herzien⁹, en moet er ook geen btw meer worden gere- kend op het voordeel van alle aard ;

– wordt de auto voor meer dan de helft privé gebruikt, dan moet de afgetrokken btw ook niet worden her- zien¹⁰, maar moet er wel nog btw worden gerekend op het voordeel van alle aard, zij het slechts in de mate waarin de auto voor meer dan de helft privé wordt gebruikt. De maatstaf van heffing is nu wel gelijk aan het bedrag van de uitgaven die de ven- nootschap heeft gedaan, en dus niet meer zoals vroe- ger aan het voordeel van alle aard voor de inkom- stenbelastingen¹¹.

De jaarlijks verschuldigde btw is gelijk aan het resul- taat van de volgende formule :

(aankoopprijs van de auto zonder btw)/5 × (percentage privégebruik - 50 %)

Voorbeeld

Uw vennootschap heeft in 2010 een auto gekocht van 30 000 euro excl. btw. De btw bedroeg dus 6 300 euro.

Ze heeft toen de btw voor de helft gerecupereerd, dus 3 150 euro, en ze heeft btw gerekend op het voordeel van alle aard dat werd vastgesteld inzake inkomsten- belastingen, en dat 2 500 euro bedroeg. De auto wordt voor 65 % privé gebruikt.

De vennootschap moet nu btw betalen op 900 euro, nl.

op de aankoopprijs van de auto zonder btw (30  000 euro), gedeeld door 5, en vermenigvuldigd met het per- centage privégebruik min 50 % (15 %). De btw die jaar- lijks moet worden afgedragen is 189 euro.¹²

8 Beslissing nr. E.T. 119.650 dd. 20 oktober 2011, randnummer 4.1, laatste alinea.

9 Dit is logisch, aangezien er niet meer btw is afgetrokken dan volgens het gebruik maximaal mogelijk is.

10 Dit is niet logisch. Wettelijk gezien zou hier wel een herziening moeten gebeuren. Het standpunt van de administratie – verder btw rekenen op het voordeel – is m.a.w. betwistbaar.

11 Waarbij het voordeel zonder btw forfaitair werd bepaald als het voor- deel gedeeld door 1,0855 en de btw dus gelijk was aan 7,8765 % van het voordeel van alle aard.

12 Tot en met 2010 moest de vennootschap jaarlijks € 196,91 btw reke- nen op het voordeel, zijnde € 2 500 × 7,8765 %.

Eigen bijdrage

Btw op vergoeding of op normale waarde en aftrek van 50 %

Wanneer de werknemer of zaakvoerder een vergoeding betaalt aan de vennootschap voor het privégebruik van de auto, dan wordt de terbeschikkingstelling van de auto beschouwd als een aan btw onderworpen roerende verhuur¹³, zodat de vennootschap btw moet afdragen.

Is het beroepsgebruik ten minste 50 %, dan wordt de ver- schuldigde btw gerekend op de betaalde vergoeding. Is het beroepsgebruik minder dan 50  %, dan moet de btw worden gerekend op de normale waarde van het privé- gebruik wanneer die hoger is dan de vergoeding¹⁴. Daar- tegenover staat dat de btw altijd voor 50 % aftrekbaar is, ongeacht de omvang van het privégebruik¹⁵.

Bepaling van de normale waarde

De bepaling van de normale waarde waarop eventueel de btw moet worden berekend wanneer het beroepsge- bruik van de auto minder dan 50 % bedraagt verschilt naargelang de auto door de vennootschap is gekocht dan wel gehuurd of geleased. Het percentage beroeps- gebruik moet worden vastgesteld volgens één van de drie hoger vermelde methodes.

De vennootschap heeft de auto gekocht

De normale waarde van het privégebruik is gelijk aan :

(aankoopprijs excl. btw/5 + autokosten waarop btw werd gerekend¹⁶ excl. btw) × (50 % - percentage beroeps- gebruik)

De vennootschap huurt de auto

De normale waarde van het privégebruik is dan gelijk aan :

(huurprijs¹⁷ + autokosten waarop btw wordt gerekend, excl. btw) × (50 % - percentage beroepsgebruik)

Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist

13 Beslissing nr. E.T.119.650/3 dd. 11  december 2012, randnrs. 39-45.

14 Art. 33, § 2 WBTW.

15 Een grotere aftrek is wel niet mogelijk. Wanneer enkel aan bedrijfs- leiders of werknemers auto’s tegen een vergoeding ter beschikking worden gesteld, oefent de vennootschap immers geen economische activiteit uit die bestaat in de verhuur van autovoertuigen zoals bedoeld in art. 45, § 2, tweede lid, i) WBTW, zodat er geen uitzonde- ring is op de aftrekbeperking (zie Btw-beslissing nr. E.T.113.611 dd.

7 november 2007).

16 Bv. brandstofkosten en herstellingskosten, maar niet de premies van de autoverzekering of de verkeersbelasting.

17 In voorkomend geval inclusief de bijkomende kosten waarover btw werd geheven.

Roerende inkomsten – Tarief roerende voorheffing op winstuitkeringen : bent u nog mee ?

De laatste drie jaar zijn er heel wat wijzigingen aange- bracht aan het taxatieregime van roerende inkomsten, vooral dan van dividenden en interestinkomsten. In dit artikel wordt er stilgestaan bij de laatste ontwikkelin- gen op het vlak van roerende voorheffing (hierna ‘RV’) op winstuitkeringen. In een later artikel zal er aandacht be- steed worden aan de evolutie inzake roerende voorheffing op interestinkomsten.

Algemene situatieschets inzake winstuitkeringen

Op het vlak van roerende voorheffing hebben de winst- uitkeringen de afgelopen jaren de grootste evolutie on- dergaan. Zo is de VVPR-regeling¹ (teneinde de RV van 25 % tot 15 % te herleiden) na 20 jaar afgevoerd, doch enigszins terug ingevoerd voor kleine vennootschap- pen via een zogenaamde «VVPR-bis» en zelfs «VVPR- ter» regeling (zie verder). Bovendien is het 10 % tarief voor inkoop- en liquidatieboni opgeheven, zij het dat dit tarief toch in stand is gebleven onder een andere vorm voor liquidatieboni.

Door de diverse stelsels die de afgelopen drie jaar wer- den ingevoerd, is het verre van eenvoudig geworden om nog het juiste tarief van de RV op een bepaalde uitke- ring te bepalen. Bovendien gelden er ondertussen niet minder dan vijf tarieven, gaande van 5  %, over 10  %, 15  % en 20  % tot het algemeen standaard tarief van 25  %. En dan hebben we nog niet gesproken over in- ternationale situaties met de eventuele impact van dub- belbelastingverdragen op het tarief van de Belgische bronheffing.

In bijgevoegde tabel worden de diverse soorten uitke- ringen met hun toepasselijk tarief inzake RV opgelijst.

Algemeen RV tarief van 25 % op alle winstuitkeringen

Aan het algemeen RV tarief voor dividenden werd in feite niet geraakt. Dit bedraagt nog steeds 25 %. Dit ta- rief geldt voortaan voor alle types van dividenduitkerin- gen, met inbegrip van inkoopboni en gewone (niet-vast- geklikte) liquidatieboni (artikel 269, §1, 1° WIB 1992).

1 De afkorting «VVPR» staat voor «Verlaagde Voorheffing / Précompte Réduit».

De voornaamste wijziging was wel het intrekken van de VVPR-regeling, waardoor het tarief voor dividen- den kon zakken naar 15 % (21 % vanaf 1 januari 2012), door de programmawet van 27  december 2012 (BS 31  december 2012). Het verlaagd tarief gold kort sa- mengevat voor :

(i) dividenden van aandelen uitgegeven vanaf 1 janu- ari 1994 door het openbaar aantrekken van spaar- gelden ;

(ii) dividenden van aandelen op naam, aandelen aan toonder in open bewaring gegeven of aandelen in gedematerialiseerde vorm uitgegeven vanaf 1  ja- nuari 1994 tegen inbrengen van geld ;

(iii) dividenden uitgekeerd door beleggingsvennoot- schappen als bedoeld in de wet van 3  augustus 2012 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles ;

(iv) dividenden van aandelen uitgekeerd door EER- vennootschappen genoteerd op een beurs voor roe- rende waarden of waarvan een deel van het kapi- taal ingebracht is door een privak en waarvan de aandelen die de meerderheid van de stemrechten vertegenwoordigen voor meer dan 50 % toebehoor- den aan natuurlijke personen in een bepaalde peri- ode ;

(v) dividenden uitgekeerd door een coöperatieve par- ticipatievennootschap in het kader van de wet van 22  mei 2001 betreffende de werknemerspartici- patie in het kapitaal en in de winst van vennoot- schappen in de mate dat de door de participatie- vennootschap ontvangen dividenden van het 15 % tarief zouden genoten hebben (oud artikel 269, derde lid WIB 1992).

De toepassing van het verlaagd RV tarief was onder- worpen aan een aantal strikte antimisbruikbepalingen, die o.m. betrekking hadden op preferente aandelen, ka- pitaalhogingen na verminderingen, ...

VVPR-bis voor kleine vennootschappen

De programmawet van 28  juni 2013 (BS 1  juli 2013) heeft evenwel een VVPR-bis regeling ingevoerd voor dividenden (andere dan liquidatie- of inkoopboni, die onder het gewone 25 % tarief blijven) op aandelen uit- gegeven door ‘kleine’ vennootschappen in de zin van ar- tikel 15 W.Venn. Het 15 % RV tarief geldt maar onder

de volgende stringente voorwaarden, die grotendeels gelijklopen met deze onder de oude VVPR-regeling (zie huidig artikel 269, §2 WIB 1992) :

(i) nieuwe aandelen op naam uitgegeven vanaf 1 juli 2013;

(ii) tegen nieuwe inbrengen in geld, welke niet voort- komen uit de verdeling van belaste reserves die overeenkomstig artikel 537 WIB 1992 (zie hierna) aan 10 % RV zijn vastgeklikt ;

(iii) de belastingplichtige – genieter van het dividend – dient deze aandelen in volle eigendom te behou- den vanaf de kapitaalinbreng, zij het dat enkele vormen van overdracht zijn toegelaten, m.n. de overdracht in rechte lijn of tussen echtgenoten in- gevolge erfopvolging of schenking alsook de om- ruiling van aandelen overeenkomstig artikel  45 WIB 1992 (fusie, splitsing of gelijkgestelde ver- richtingen of een inbreng van aandelen in ruil voor nieuwe aandelen) of de vervreemding of ver- krijging van aandelen ingevolge belastingneutra- le reorganisaties (zoals inbreng van een bedrijfs- tak of algemeenheid, fusies, splitsingen, inbreng Belgische inrichting, ...);

(iv) de dividenden zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het derde boekjaar (en vol- gende) na dat van de inbreng in kapitaal.

Voor de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng geldt een tarief van 20 %, terwijl divi- denden voortkomend uit de winstverdeling van het eer- ste boekjaar na dat van de inbreng nog steeds aan het normaal tarief van 25 % onderworpen zijn.

Ten slotte dient nog vermeld te worden dat de verlaag- de tarieven ook onderworpen zijn aan een aantal an- timisbruikbepalingen, te vergelijken met deze van de oorspronkelijke VVPR-regeling, o.m. wat betreft kapi- taalverhogingen na verminderingen vanaf 1 mei 2013, kapitaalverminderingen die prioritair zullen aange- rekend worden op de kapitaalverhogingen onder het VVPR-bis regime, volstorting van de aandelen en een verbod van preferente aandelen.

Tijdelijke vastklikregeling voor liquidatieboni

De programmawet van 28  juni 2013 (BS 1  juli 2013) heeft ook het (RV- en PB-) tarief toepasselijk op de li- quidatieboni verhoogd van 10 % naar 25 % en dit met ingang van 1 oktober 2013, een maatregel die heel om- streden was en is in het ondernemersmilieu. Om aan het wijdverspreid protest enigszins tegemoet te komen besliste de vorige regering om een overgangsmaatregel op te zetten die moest toelaten de in het verleden op- gebouwde belaste reserves alsnog vast te klikken aan 10 % RV, zodat het 25 % tarief enkel effect zou sorteren voor alle later opgebouwde reserves. De in artikel 537

WIB 1992 opgenomen vastklikregeling bestond kort gezegd hierin dat (grote of kleine) vennootschappen alle of een deel van hun belaste reserves zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 waren goedgekeurd door de algemene vergadering als een dividend aan 10  % RV konden uitkeren, op voorwaarde en in de mate dat min- stens het verkregen netto bedrag (na afhouding van 10 % RV) «onmiddellijk» (later bij circulaire afgezwakt tot «zonder verwijl») terug werd ingebracht in geld of in natura (vordering op het dividend) in het maat- schappelijk kapitaal van de uitkerende vennootschap, en dit in de periode van 1 juli 2013 tot uiterlijk tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsloot op 1 oktober 2014. Eventuele dividenden voortkomend van de aan- delen uitgegeven naar aanleiding van deze inbreng ge- nieten evenwel niet van een verlaagd RV-tarief.

Deze regeling heeft verder het voorwerp uitgemaakt van twee circulaires (nl. AAFisc Nr. 35/2013 met ad- dendum van 13 november 2013 ter verlenging van de periode voor de formele inbreng voor vennootschappen met afsluitdatum tussen 1  oktober 2013 en 30  maart 2014 en een tweede circulaire AAFisc Nr. 52/2013 in verband met de sanctie voor de uitkerende vennoot- schap die haar normale dividendpolitiek onderbreekt met de bedoeling gewone jaardividenden onderworpen aan 25 % RV te vervangen door het bijzonder dividend uitgekeerd in het kader van de vastklikregeling) en een FAQ gepubliceerd op 18 december 2013.

Belangrijk is dat het kapitaal gevormd in het kader van de vastklikregeling door inbreng van het nettodividend gedurende een bepaalde termijn moet behouden blijven, met name gedurende acht jaar, tenzij voor ‘kleine’ ven- nootschappen in de zin van artikel 15 W.Venn. voor wie de periode gehalveerd wordt tot vier jaar. Deze termijn start vanaf de dag na deze van de inbreng. Elke kapi- taalvermindering beslist na deze inbreng wordt trou- wens geacht eerst uit de vastgeklikte en ingebrachte reserves voort te komen.

Elke kapitaalvermindering binnen de periode van acht of vier jaar wordt fiscaal beschouwd als een dividend, waarop een bijkomende roerende voorheffing van toe- passing is, volgens de volgende tarieven :

Tarief RV (of personenbelas- ting)

Grote vennoot-

schap Kleine vennoot-

schap

15 % Tijdens de eerste 4

jaar na inbreng Tijdens de eerste 2 jaar na inbreng 10 % Tijdens het 5^de en

6^de jaar na inbreng Tijdens het 3^de jaar na inbreng 5 % Tijdens het 7^de en

8^ste jaar na inbreng Tijdens het 4^de jaar na inbreng

Voornoemde bijkomende RV zal maar spelen bij een kapi- taalvermindering tijdens het leven van de vennootschap.

Een uitkering naar aanleiding van de ontbinding en ver- effening van de vennootschap tijdens deze ‘sperperiode’

na 30 september 2014 zal evenwel geen aanleiding geven tot enige bijkomende belasting, ten minste als er geen sprake is van fiscaal misbruik. Volgens de FAQ zal er geen sprake zijn van misbruik als de vroegtijdige liquida- tie het gevolg is van bv. een zware ziekte of overlijden van de zaakvoerder of nog wanneer de liquidatie wordt uitge- steld tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd.

Permanente vastklikregeling voor liquidatieboni van kleine vennootschappen

Gezien het aanhoudend protest tegen de verhoging van het RV tarief voor liquidatieboni, heeft de regering Michel een nieuwe permanente vastklikregeling voor liquidatieboni ingevoerd via de programmawet van 19 december 2014 (BS 29 december 2014). In tegenstel- ling tot de tijdelijke vastklikregeling geldt dit nieuw regime enkel voor vennootschappen die op het moment van de overboeking van de belaste reserves als ‘kleine’

vennootschap in de zin van artikel 15 W.Venn. kwali- ficeren. Het feit dat de vennootschap later ‘groot’ zou worden heeft op dit vlak geen invloed.

Kort samengevat komt de nieuwe regeling erop neer dat de vennootschap elk jaar met ingang van boekjaar 2014² kan beslissen om haar boekhoudkundige winst, na vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk over te boeken naar één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief om er een liquidatiereserve te vormen. De bedoeling is dat deze reserves op deze passiefrekening geboekt worden en blijven en niet tot grondslag mogen dienen voor enige beloning of toekenning (zgn. «onaan- tastbaarheidsvoorwaarde»). Een en ander zal dienen ver- meld te worden in een opgave te voegen bij de aangifte in de vennootschapsbelasting vanaf het aanslagjaar waar- in de liquidatiereserve is aangelegd. Voor laatstgenoemd aanslagjaar wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd van 10 % op het naar de liquidatiereserve overgeboek- te winstgedeelte. Deze aanslag staat los van en komt bovenop de aanslag in de vennootschapsbelasting en kwalificeert als een verworpen uitgave voor de vennoot- schapsbelasting. Zoals voor andere afzonderlijke aansla- gen, zoals de fairness tax, geldt dat deze aanslag niet verminderd kan worden met fiscale aftrekposten, zoals de notionele interestaftrek of overgedragen verliezen.

Het saldo van 90 % wordt dus overgeboekt naar de li- quidatiereserve en dient daar in principe geboekt te blijven, met dien verstande dat een uitkering van de

2 Tijdens de recente begrotingscontrole werd aangekondigd dat het stelsel van de liquidatiereserve zal worden uitgebreid tot de belaste winst van boekjaren 2012 en 2013.

liquidatiereserve onder de vorm van een uitkering bij gehele of gedeeltelijke liquidatie van de vennootschap overeenkomstig artikel 209 WIB 1992 niet meer zal be- schouwd worden als een belastbaar roerend inkomen overeenkomstig artikel 21, 11° WIB 1992. Met andere woorden, de 10 % afzonderlijke aanslag ten laste van de vennootschap is de enige belasting op vastgeklikte li- quidatieboni, ongeacht het moment van hun uitkering (geen minimum wachtperiode, i.t.t. een uitkering als dividend – cf. VVPR-ter regeling).

VVPR-ter voor kleine vennootschappen

Tegelijkertijd met de nieuwe permanente vastklikrege- ling voor liquidatieboni, heeft de regering Michel een nieuwe methode voor verlaging van de RV naar 15 % ingevoerd voor dividenden op aandelen die buiten het toepassingsgebied van de VVPR-bis regeling (zie bo- ven) zouden vallen.

Samengevat komt de VVPR-ter regeling erop neer dat zodra de belaste winst minstens vijf jaar op de liqui- datiereserve geboekt is gebleven, te rekenen vanaf de laatste dag van het belastbaar tijdperk waarvoor de li- quidatiereserve werd aangelegd, de uitkering als divi- dend van deze vastgeklikte winst een RV van maar 5 % opeisbaar gaat maken. Dit betekent in concreto dat de vijfjarige wachttermijn voor een liquidatiereserve die in mei 2015 voor belastbaar tijdperk 2014 wordt aan- gelegd op 31  december 2019 zal aflopen (2015 t.e.m.

2019).

Nominaal bedraagt de belasting in dat geval 15 % (10 % afzonderlijke aanslag ten laste van de vennootschap en 5  % RV ten laste van de aandeelhouder). In realiteit bedraagt de effectieve belastingdruk iets minder, met name 13,64 %, nl. de verhouding tussen een bruto be- drag van 110, bestaande uit 100 (liquidatiereserve) + 10 (afzonderlijke aanslag) en een netto bedrag van 95, nl. 100 (liquidatiereserve) - 5 (RV), of 95/110. In feite dient er echter ook nog rekening gehouden te worden met het feit dat de 10 % afzonderlijke heffing ongeveer vijf jaar eerder is gestort dan het geval zou zijn voor RV (enkel te storten bij effectieve toekenning of betaalbaar- stelling van het dividend).

Bij uitkering door aantasting van de liquidatiereserve voor het verstrijken van de vijfjarige periode na afloop van het boekjaar van aanleggen van de liquidatiereser- ve, bedraagt de in te houden RV 15 %, hetgeen resul- teert in een nominale taxatie van 25 % (10 % + 15 %).

Terug zal de effectieve belastingdruk wat lager liggen, met name (abstractie makend van de onmiddellijke storting van de 10 % afzonderlijke heffing) 22,73 %, nl.

de verhouding tussen een bruto bedrag van 110, be- staande uit 100 (liquidatiereserve) + 10 (afzonderlijke

aanslag) en een netto bedrag van 85, nl. 100 (liquidatie- reserve) – 15 (RV), of 85/110.

Belangrijk om te noteren is ten slotte dat de aanreke- ning van dividenden op de liquidatiereserve op basis van de FIFO-methode (first in, first out) gebeurt, het- geen betekent dat de oudst gevormde liquidatiereserve verondersteld wordt eerst te zijn uitgekeerd.

Tabel van RV-tarieven

Een volledig overzicht per RV-tarief (0  %, 5  %, 10  %, 15 %, 20 % of 25 %) kan in onderstaande tabel terug- gevonden worden. Een en ander kan handig zijn om bv. bij de toekenning van een liquidatie-uitkering vast te stellen welk RV-tarief van toepassing zal zijn op welk onderdeel van de uitkering.

Als voorbeeld de volgende casus : Activa Passiva

10 000 liquide middelen

6 000 volstort kapitaal,

• waarvan 2 000 voortkomt van een inbreng overeenkomstig art. 537 WIB 1992 gedaan op 30 december 2013, en

• 1 000 van een inbreng van nieuwe cash in- gebracht op 20 september 2014 (VVPR-bis).

2 000 liquidatiereserve voor boekjaar 2014 2 000 beschikbare reserves

Een (kleine) vennootschap met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar gaat op 15 mei 2016 over tot een kapi- taalvermindering ten belope van 2 500 en een uitkering van een jaardividend van 1 000. Vraag is welk RV-tarief zal moeten worden toegepast op de diverse onderdelen van de uitkering.

Wat de kapitaalvermindering betreft, zal deze eerst moe- ten aangerekend worden op het kapitaal gevormd door

de vastklikregeling van artikel 537 WIB 1992. Gezien de kapitaalvermindering plaats heeft binnen de vier jaar na de inbreng (‘kleine’) vennootschap zal er een bijko- mende RV verschuldigd zijn. Omdat de verrichting zich binnen het derde jaar na de inbreng voordoet, bedraagt het tarief 10 %. Het saldo van de kapitaalvermindering (500) zou best aangerekend worden op het fiscaal kapi- taal dat geen betrekking heeft op de VVPR-bis inbreng, teneinde maximaal gebruik te kunnen maken van de verlaagde RV. Dergelijke toerekening zal echter zonder gevolg blijven nu artikel 269, §2 WIB 1992 uitdrukke- lijk stelt dat elke kapitaalvermindering na een verho- ging onder het VVPR-bis stelsel prioritair zal worden aangerekend op dat nieuw kapitaal. Hierdoor zal het VVPR-bis kapitaal dus dalen naar 500 (i.p.v. 1 000).

Rest dan nog de dividenduitkering ten belope van 1 000.

Om bijkomende RV aan 15 % (eerste vijf jaar na belast- baar tijdperk 2014) te vermijden zal deze uitkering niet mogen toegerekend worden op de liquidatiereserve. Ge- zien de samenstelling van het kapitaal voor boekjaar 2015 (5 000 gewoon fiscaal kapitaal / 1 000 VVPR-bis kapitaal) valt te verwachten dat 833/1000 aan 25 % RV zal onder- worpen zijn, terwijl het saldo van 167 in principe van het 15 % RV tarief zal kunnen genieten. Gezien het echter gaat om de winstverdeling van boekjaar 2015, zijnde het eerste boekjaar na dat van de VVPR-bis inbreng (2014), blijft het RV-tarief toch op 25 % gehandhaafd.

Het moge duidelijk zijn op basis van deze casus dat be- slissingen inzake kapitaalverminderingen en dividend- uitkeringen voortaan zeer goed moeten onderzocht op hun fiscale behandeling en gevolgen, dit om onaan- gename verrassingen achteraf te vermijden. Het stipt bijhouden van de juiste samenstelling van het kapitaal en de reserverekeningen zal ten deze sterk aangeraden zijn.

Tarieven roerende voorheffing op uitkeringen 2015

Tarief RV : 0 % 5 % 10 % 15 % 20 % 25 %

Type uitkering : Fiscaal volstort ka- pitaal/gelijkgestelde uitgiftepremies

X In uitvoering van regelma- tige beslissing

tot kapitaal- vermindering

X Niet in uit- voering van regelmatige beslissing tot

kapitaalver- mindering Uitkering van in kapi-

taal ingebrachte aan 10 % RV vastgeklikte reserves – belaste reserves goedgekeurd ten laatste op 31/03/13 (art. 537 WIB 1992)

X Na 4 (kleine)

of 8 jaar (grote) na

inbreng

X In 7^e of 8^e jaar

na inbreng (grote) of tijdens 4^e jaar

na inbreng (kleine)

X In 5^e of 6^e jaar

na inbreng (grote) of tijdens 3^e jaar

na inbreng (kleine)

X In eerste 4 jaar

na inbreng (grote) of in eerste 2 jaar na inbreng

(kleine)

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be

Tarief RV : 0 % 5 % 10 % 15 % 20 % 25 %

Type uitkering : In kapitaal geïncorpo- reerde gewone belaste reserves

X

Gewone dividenden (incl. deze van beleg- gingsvennootschap- pen)

X

Inkoopboni (andere dan deze in art. 21, 2°

WIB 1992)

X

Gewone liquidatieboni X

Uitkering liquida- tiereserve na vast- klikken aan 10 % afzonderlijke aanslag – kleine vennoot- schap – VVPR-ter vanaf AJ 2015 (art.

184quater WIB 1992)

X Enkel bij liqui-

datie

X Bij uitkering

als dividend na ten minste

5 jaar na boekjaar van aanleg reserve

X Bij uitkering

als dividend binnen de

5 jaar na boekjaar van aanleg reserve Dividenden uitge-

keerd op nieuwe aandelen op naam na cashinbreng vanaf 01/07/13 – kleine vennootschap bij inbreng – VVPR-bis (art. 269, §2 WIB 1992)

X Bij uitkering uit winstverde- ling van derde en volgende

boekjaren na dat van inbreng

X Bij uitkering uit winstver-

deling van tweede boek- jaar na dat van

inbreng

X Bij uitkering uit winstver-

deling van eerste boekjaar

na dat van inbreng Dividenden uit-

gekeerd door vastgoedbevak of gereglementeerde vastgoedvennootschap

X Voor zover min. 80 % van vastgoed voor

bewoning

X Indien 80 %

limiet niet bereikt

Marc DE MUNTER Tax Partner Baker Tilly Belgium