Onderhanden werk en onderhanden opdracht
Een vergelijking tussen artikel 3.29b Wet inkomstenbelasting 2001,
goed koopmansgebruik en het verslaggevingsrecht.
Student: Gert Jan Hulleman
Studentnummer: 1198114
Datum: augustus 2008
INHOUDSOPGAVE
HOOFDSTUK 1. INTRODUCTIE... 5
1.1 INLEIDING... 5
1.2 PROBLEEMSTELLING... 5
1.3 STRUCTUUR... 6
HOOFDSTUK 2. HET BEGRIP ONDERHANDEN WERK... 7
2.1 INLEIDING... 7
2.2 FISCAAL RECHT; VOORRAAD VERSUS ONDERHANDEN WERK... 7
2.3 CIVIEL RECHT; ALGEMEEN... 8
2.4 VERSLAGGEVINGSRECHT; ALGEMEEN... 11
2.5 AFBAKENING VAN DE REIKWIJDTE... 13
HOOFDSTUK 3. ONDERHANDEN WERK TOT 2007: GOED KOOPMANSGEBRUIK... 15
3.1 INLEIDING... 15
3.2 GOED KOOPMANSGEBRUIK... 15
3.3 ONDERHANDEN WERK... 16
3.4 ONDERHANDEN OPDRACHTEN... 24
3.5 SAMENVATTING EN CONCLUSIE... 29
HOOFDSTUK 4. ONDERHANDEN WERK ONDER HET VERSLAGGEVINGSRECHT... 31
4.1 INLEIDING... 31
4.2 HET STRAMIEN; ALGEMENE BEGINSELEN... 32
4.3 ONDERHANDEN PROJECTEN... 32
4.4 ONDERHANDEN DIENSTEN... 35
4.5 VERLIESGEVENDE WERKEN, OPDRACHTEN EN DIENSTEN... 35
4.6 KLEINE RECHTSPERSONEN... 36
4.7 SAMENVATTING EN CONCLUSIE... 36
HOOFDSTUK 5. ONDERHANDEN WERK VANAF 2007: ARTIKEL 3.29B WET IB 2001... 38
5.1 INLEIDING... 38
5.2 ACHTERGROND VAN ARTIKEL 3.29B WET IB 2001... 38
5.3 WAARDERING EN WINSTREALISATIE VAN ONDERHANDEN WERK EN - OPDRACHT... 39
5.4 OVERGANGSRECHT... 40
5.5 SAMENVATTING EN CONCLUSIE... 40
HOOFDSTUK 6. ONDERHANDEN WERKEN VERGELEKEN... 41
6.1 INLEIDING... 41
6.2 GOED KOOPMANSGEBRUIK VERSUS VERSLAGGEVINGSRECHT... 41
6.3 ARTIKEL 3.29B WET IB 2001 VERSUS GOED KOOPMANSGEBRUIK... 43
6.4 ARTIKEL 3.29B WET IB 2001 VERSUS VERSLAGGEVINGSRECHT... 45
6.5 SAMENVATTING EN CONCLUSIE... 48
HOOFDSTUK 7. SAMENVATTING EN CONCLUSIE... 49
7.1 INLEIDING... 49
7.2 SAMENVATTING EN CONCLUSIE... 49
7.3 SLOTOPMERKINGEN... 50
Hoofdstuk 1. Introductie
1.1 Inleiding
Ten einde de internationale concurrentiepositie en het vestigingsklimaat van Nederland te versterken, zijn de Nederlandse belastingwetten, ingevolge de ‘Wet werken aan winst’, op een aantal punten aangepast. Was bijvoorbeeld het algemene tarief van de vennootschapsbelasting met ingang van 1 januari 2000 nog 35%, thans is het tarief vastgesteld op 25,5%1.
De aanpassingen zijn grotendeels gefinancierd door grondslagverbredende maatregelen, die vorm hebben gekregen door middel van vergroting van de jaarwinst2. De wetgever heeft hiertoe de ruimte die goed koopmansgebruik op grond van oudere jurisprudentie bood om opbrengsten eerder in de fiscale jaarwinst op te nemen en lasten later in aftrek toe te laten, opnieuw bezien en aangepast aan de maatschappelijke ontwikkelingen.
Als uitgangspunt gold het streven de fiscale jaarwinstbepaling, waar mogelijk, aan te laten sluiten bij het verslaggevingsrecht. Door aan te sluiten bij het verslaggevingsrecht nemen de administratieve lasten van ondernemers af. Een van de maatregelen die de wetgever in dit verband heeft getroffen, betreft de invoering van artikel 3.29b Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), ten aanzien van de waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten3.
Op grond van art. 3.29b Wet IB 2001 dienen ondernemingen onderhanden werk en onderhanden opdrachten, met ingang van 1 januari 2007, te waarderen op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk of onderhanden opdracht. Via het winstbegrip van artikel 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 doet de bepaling eveneens opgeld in de vennootschapsbelasting. Artikel 3.29b Wet IB 2001 dient voor het eerst te worden toegepast aan het einde van het eerste boekjaar dat is aangevangen op of na 1 januari 2007.
1.2 Probleemstelling
In deze scriptie wordt de fiscale behandeling van onderhanden werken en onderhanden opdrachten onder het nieuwe artikel 3.29b Wet IB 2001 nader bezien. Het doel van de scriptie is te beoordelen of met de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 de jaarwinst wordt vergroot en of de administratieve lasten voor ondernemers zullen afnemen. Hiertoe wordt de behandeling van onderhanden werken en onderhanden opdrachten onder artikel 3.29b Wet IB 2001 vergeleken met goed koopmansgebruik en het verslaggevingsrecht. De vraagstelling luidt als volgt:
1 Memorie van Toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 3, p. 2. 2 Memorie van Toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 3, p. 21 e.v.. 3
Memorie van Toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 2.
Naast de actuele - en praktische relevantie om de fiscale behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdracht onder de gewijzigde wetgeving nader te bezien, is het onderwerp tevens interessant tegen de achtergrond van de bredere maatschappelijke ontwikkeling waarin de Europese wetgever er naar streeft, om op Europees niveau tot een ‘gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting’ te komen4. Hoewel in deze scriptie de verhouding tussen de fiscale jaarwinstbepaling en de commerciële jaarwinstbepaling met betrekking tot onderhanden werk centraal staat, leveren de bevindingen in deze scriptie mogelijk enige aanwijzing op hoe de Nederlandse wetgever, meer in het algemeen, de verhouding tussen goed koopmans-gebruik en de commerciële jaarverslaggeving beziet.
1.3 Structuur
Om tot een antwoord op de vraagstelling te komen, zijn een aantal deelvragen geformuleerd, namelijk: - Wat wordt onder ‘onderhanden werk’ en ‘onderhanden opdracht’ verstaan? (hoofdstuk 2) - Hoe vond de waardering van - en winstrealisatie op onderhanden werk en onderhanden
opdracht plaats onder goed koopmansgebruik? (hoofdstuk 3)
- Hoe vindt de waardering van - en winstrealisatie op onderhanden werk en onderhanden opdracht plaats in het verslaggevingsrecht? (hoofdstuk 4)
- Hoe dient de waardering van – en winstrealisatie op onderhanden werk en onderhanden opdracht plaats te vinden onder artikel 3.29b Wet IB 2001? (hoofdstuk 5)
De deelvragen zijn, zoals aangegeven, indicatief voor de opzet van de scriptie. Hoofdstuk 2 bakent eerst het begrip onderhanden werk af. Aansluitend wordt in de hoofdstukken 3, 4 en 5 de behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdracht onder respectievelijk goed koopmansgebruik, het verslaggevingsrecht en artikel 3.29b Wet IB 2001 geïnventariseerd.
In aansluiting op deze inventarisatie vergelijkt hoofdstuk 6 hoe de waardering van - en winstrealisatie op onderhanden werk en onderhanden opdracht onder het nieuwe artikel 3.29b Wet IB 2001 zich verhoudt tot goed koopmansgebruik en het verslaggevingsrecht. De scriptie sluit af met een samenvatting en conclusie en een slotopmerking in hoofdstuk 7.
4
Hoofdstuk 2. Het begrip onderhanden werk
2.1 Inleiding
Artikel 3.29b Wet IB 2001 geeft een waarderingsvoorschrift voor onderhanden werken en onderhanden opdrachten. Om de waardering van - en winstrealisatie op onderhanden werken en onderhanden opdrachten te kunnen analyseren, bakent dit hoofdstuk eerst beide begrippen af. Tenslotte is de kwalificatie van balansposten binnen zowel het fiscale recht, als het verslaggevingsrecht doorslaggevend voor de geldende regels ten aanzien van de waardering en het moment van winstrealisatie.
Noch het begrip onderhanden werk, noch het begrip onderhanden opdracht wordt in de Nederlandse belastingwet nader omschreven. Paragraaf 2.2 gaat in op de invulling van beide begrippen binnen het fiscale recht aan de hand van de door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie. Hierbij wordt de balanspost onderhanden werk afgebakend van de balanspost voorraad.
Hoewel de invulling van de begrippen onderhanden werk en onderhanden opdracht binnen het fiscale recht in beginsel los staat van het civiele recht, is met de begrippen aangesloten bij de aan het civiele recht ontleende overeenkomsten aanneming van werk en opdracht. Paragraaf 2.3 beziet het begrip onderhanden werk en onderhanden opdracht vanuit het civielrechtelijk perspectief.
Paragraaf 2.4 zet de betekenis van de begrippen onderhanden werk, - project en - dienst binnen het verslaggevingsrecht uiteen. Dit hoofdstuk sluit af met een afbakening van de begrippen onderhanden werk en onderhanden opdracht voor het vervolg van deze scriptie in paragraaf 2.5.
2.2 Fiscaal recht; voorraad versus onderhanden werk
Volgens vaste jurisprudentie worden onder voorraden de goederen verstaan die ter bewerking, verwerking of verkoop, en derhalve voor de omzet in het bedrijf aanwezig zijn. Daarnaast worden de goederen waarvan de bestemming binnen het bedrijf mee brengt dat zij bij aanwending in korte tijd geheel worden gebruikt tot voorraad gerekend5.
In het kader van de toepassing van de voorraadaftrek, heeft de Hoge Raad onderhanden werk van voorraad onderscheiden. Zo was in BNB 1990/38 en BNB 1990/42 in geschil of machines, respectievelijk scheepslieren, als voorraad konden worden aangemerkt. In beide arresten werd de belastingplichtige toepassing van voorraadaftrek geweigerd, omdat sprake was van zaken die in opdracht van afnemers in productie waren6.
Als onderscheidend criterium tussen onderhanden werk en voorraad geldt de vraag of sprake is van productie op voorraad of op bestelling. Indien op bestelling wordt geproduceerd, is sprake van onderhanden werk. Als daarentegen voor eigen rekening wordt geproduceerd, is sprake van voorraad. De Hoge Raad heeft in BNB 2004/395 de toepassing van dit criterium nog eens bevestigd. In BNB 2004/395 was sprake van door een projectontwikkelaar aangekochte strategische grondposities die niet werden aangeschaft, noch werden bewerkt, in opdracht van afnemers. De Hoge Raad oordeelde dat de grondposities niet als onderhanden werk, maar als voorraad dienden te worden aangemerkt.
Daarnaast heeft de Hoge Raad, in het kader van de waardering van - en winstrealisatie op onderhanden werk, onderhanden werk onderscheiden van onderhanden opdracht 7. Beide begrippen zijn met de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 thans wettelijk verankerd. De begrippen onderhanden werk en onderhanden opdracht sluiten aan bij de, aan het civiele recht ontleende, overeenkomst van aanneming van werk en overeenkomst van opdracht.
2.3 Civiel recht; algemeen
In deze paragraaf worden de overeenkomsten van aanneming van werk en opdracht uit het civiele recht nader besproken8. Hierbij zij opgemerkt dat de Hoge Raad, zoals in hoofdstuk 3 nog zal blijken, voor de fiscale waardering van – en winstrealisatie op onderhanden werk en onderhanden opdrachten, onder goed koopmansgebruik, doorslaggevende betekenis toekende aan het ontstaan van de ‘onvoorwaardelijke verschuldigdheid’ van de vergoeding’9.
Paragraaf 2.3.1 bespreekt het civielrechtelijke karakter van de overeenkomst van aanneming van werk. Paragraaf 2.3.2 gaat in op de overeenkomst van opdracht.
2.3.1 Aanneming van werk
In artikel 7:750, lid 1 BW wordt de overeenkomst van aanneming van werk gedefinieerd als ‘de overeenkomst waarbij de ene partij, de aannemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt om buiten dienstbetrekking een werk van stoffelijke aard tot stand te brengen en op te leveren, tegen een door de opdrachtgever te betalen prijs in geld’.
Deze omschrijving bakent de overeenkomst van opdracht af van de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht. Anders dan de overeenkomst van opdracht, heeft de overeenkomst van aanneming van werk namelijk betrekking op het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard. Als zodanig bestrijkt de overeenkomst van aanneming van werk een breed scala aan overeen-komsten, variërend van kleine ambachtelijke verrichtingen tot de bouw van woningen en winkelcentra. Aannemers beperken zich doorgaans niet tot het verrichten van arbeid, maar leveren dikwijls voor het werk benodigde materialen mee. Bijgevolg ontstaat met betrekking tot de overeenkomst van aanneming van werk voorts een afbakeningsprobleem ten opzichte van de koopovereenkomst. Onduidelijk is hoe de grens tussen aanneming van werk en koop dient te worden vastgesteld10. De overeenkomst van aanneming van werk kan in beginsel vormvrij worden aangegaan11. Wel geldt dat in de onderhandelingsfase over het sluiten van een overeenkomst partijen hun gedrag mede dienen te laten bepalen door de belangen van de tegenpartij12.
6
HR 29 november 1989, BNB 1990/38 en HR 29 november 1989, BNB 1990/42.
7 De Hoge Raad spreekt bijvoorbeeld van onderhanden opdrachten in onder meer HR 7 mei 1969, BNB 1970/58, HR 26 juni
1974, BNB 1974/237 en HR 6 april 1977, BNB 1977/125 en van onderhanden werken in onder meer HR 9 april 1975, BNB 1975/157 en HR 26 februari 1997, BNB 1997/145.
8
Bij de bespreking van de overeenkomst van aanneming van werk en de overeenkomst van opdracht in de hierna volgende paragrafen, is gebruik gemaakt van Asser, C. e.a., Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, 5: Bijzondere overeenkomsten, Kluwer.
9
Zie Van der Heijden, J.M., 2006, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, h. 8 en 9, Kluwer.
10
Een nadere bespreking van dit onderscheid reikt buiten het kader van deze scriptie. Voor een overzicht op dit punt zij verwezen naar Asser, C. en M.A.M.C. van den Bergh, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, 5: Bijzondere overeenkomsten, Kluwer, Dl. IIIC, H. 1, par. 3, aant. 33.
11 Uitzondering vormt de overeenkomst tot bouw van een woning in opdracht van een natuurlijk persoon. Op grond van artikel
7:766, lid 1 BW dient een dergelijke overeenkomst schriftelijk te worden aangegaan.
12
2.3.1.1 Verplichtingen van de opdrachtnemer (aannemer)
De aannemer is verplicht het werk tot stand te brengen én op te leveren (art. 7:750, lid 1 BW). Ten aanzien van de verplichting het werk tot stand te brengen geldt dat de aannemer in beginsel het werk zelf dient uit te voeren. Artikel 7:751 BW biedt de aannemer echter de ruimte het werk door anderen uit te laten voeren. De aannemer is verantwoordelijk voor een deugdelijke uitvoering van het werk (art. 7:760, lid 1 BW). Indien de ondeugdelijke uitvoering echter te wijten is aan gebreken van zaken die afkomstig zijn van de opdrachtgever, dan komen de gevolgen voor rekening van de opdrachtgever (lid 2). Daarnaast is de opdrachtnemer gehouden de opdrachtgever te behoeden voor fouten met betrekking tot diens verantwoordelijkheden (art. 7:754 BW).
Ingeval van het onmogelijk worden van de uitvoering van een werk, door het verlies of het tenietgaan van de zaak waarop of waaraan het werk moet worden uitgevoerd, geldt dat de aannemer recht heeft op een deel van de vastgestelde prijs, mits de zaak zich niet onder de aannemer bevond (art. 7:757, lid 1 BW: onroerende zaken). Het deel van de prijs waar de aannemer recht op heeft dient naar evenredigheid van de reeds verrichte arbeid en gemaakte kosten te worden bepaald. Indien de zaak zich bij het verlies of tenietgaan wel onder de aannemer bevond, dan heeft de aannemer recht op een deel van de vastgestelde prijs (lid 2: roerende zaken).
Ten aanzien van de verplichting het werk op te leveren geldt dat er sprake is van oplevering indien het werk in overeenstemming met de inhoud en strekking van de overeenkomst ter beschikking wordt gesteld aan de opdrachtgever. Oplevering van het werk heeft in de eerste plaats tot gevolg dat het risico ten aanzien van het werk overgaat van de aannemer op de opdrachtgever. Na oplevering blijft de opdrachtgever, ongeacht het tenietgaan of de achteruitgang van het werk, in beginsel de volledige prijs verschuldigd (art. 7:758, lid 2 BW). Daarnaast wordt de aannemer door oplevering ontslagen van aansprakelijkheid voor gebreken die de opdrachtgever bij oplevering redelijkerwijs had moeten ontdekken (lid 3).
2.3.1.2 Verplichting opdrachtgever
De opdrachtgever is verplicht tot het betalen van een prijs voor het tot stand brengen en opleveren van het werk door de aannemer. De prijs behoeft niet noodzakelijk uit geld te bestaan, noch behoeft deze bij het sluiten van de overeenkomst bepaald te zijn. Indien niets is bepaald omtrent de prijs, dan is de opdrachtgever een redelijke prijs verschuldigd. Als een richtprijs is afgegeven, dan geldt dat deze in beginsel niet met meer dan 10% mag worden overschreden (art. 7:752 BW).
Door de verrekening van meerwerk en minderwerk ondergaan ook vaste aannemingssommen dikwijls wijzigingen. Ingeval de opdrachtgever meerwerk wenst, staat het de aannemer slechts vrij een prijsverhoging te vorderen, indien hij de opdrachtgever tijdig op de noodzaak van prijswijziging heeft gewezen, dan wel deze de wijziging zelf had moeten begrijpen (art. 7:755 BW). De wet kent geen bepalingen voor het geval de opdrachtgever minderwerk wenst.
aannemer beperkt. Naarmate het werk vordert groeit door middel van natrekking tenslotte het eigendomsrecht van de opdrachtgever en staat hier slechts een groeiende vordering zonder zekerheid voor de aannemer tegenover.
2.3.1.3 Het einde van aanneming van werk
Het staat de opdrachtgever vrij de overeenkomst te allen tijde geheel of gedeeltelijk op te zeggen (art. 7:764, lid 1 BW). Hiertoe geldt als uitgangspunt dat het belang dat de opdrachtgever kan hebben bij niet voortzetting van het werk groter is dan het belang van de aannemer bij voltooiing van het werk13. Ingeval van opzegging moet de opdrachtgever de voor het gehele werk geldende prijs betalen, verminderd met de besparingen van de aannemer. Per saldo behoudt de aannemer dus recht op de winst over het gehele project. Indien de reden voor opzegging is gelegen in de wanprestatie van de aannemer, behoeft de opdrachtgever niet af te rekenen met de aannemer (art. 7:764 BW).
2.3.2 Overeenkomst van opdracht
In artikel 7:400, lid 1 BW wordt de overeenkomst van opdracht omschreven als ‘de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt buiten dienstbetrekking werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken.’
Deze omschrijving bakent de overeenkomst van opdracht af van de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van aanneming van werk. De overeenkomst van opdracht omvat een ruime variëteit aan overeenkomsten, waaronder onder meer overeenkomst tot de accountant, advocaat en makelaar. Evenals de overeenkomst van aanneming van werk, is de overeenkomst van opdracht in beginsel vormvrij. Zo kan de overeenkomst zowel mondeling, als schriftelijk, uitdrukkelijk of stilzwijgend, worden gesloten.
2.3.2.1 Verplichtingen van de opdrachtnemer en de opdrachtgever
De opdrachtnemer dient bij de uitvoering van zijn werkzaamheden de zorg van een goed opdrachtnemer in acht te nemen (art. 7:401 BW) en is verplicht gevolg te geven aan aanwijzingen van de opdrachtgever omtrent de uitvoering van de opdracht (art. 7:402 BW). Wat onder een ‘goed opdrachtnemer’ dient te worden verstaan is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.
Op grond van artikel 7:403, lid 1 BW is de opdrachtnemer voorts gehouden de opdrachtgever op de hoogte te houden van zijn werkzaamheden en hem in kennis te stellen van de voltooiing van de opdracht. Daarnaast is de opdrachtnemer verantwoording verschuldigd over de wijze waarop hij zich van de opdracht heeft gekweten (lid 2). De opdrachtnemer is in beginsel persoonlijk verplicht de opdracht uit te voeren (art. 7:404 BW).
De opdrachtgever is gehouden loon te betalen, indien de opdracht door een opdrachtnemer in de uitoefening van zijn beroep of bedrijf is aangegaan. Indien echter sprake is van een niet-professionele opdrachtnemer, dan behoeft de opdrachtgever geen loon te betalen. Hierbij staat het partijen vrij de
13
hoogte van het loon vast te stellen. Als de hoogte van het loon niet nader is bepaald door partijen, is de opdrachtgever een redelijk loon verschuldigd (art. 7:405, lid 2 BW).
De wet bepaalt niets over het tijdstip waarop de opdrachtgever het loon verschuldigd wordt. Uit de jurisprudentie volgt dat hij geen loon is verschuldigd zolang geen prestaties zijn verricht14. In dit verband wordt wel onderscheid gemaakt tussen opdrachten die strekken tot het bereiken van een bepaald resultaat en opdrachten die verbinden tot werkzaamheden die nimmer zijn voltooid, zoals bijvoorbeeld vermogensbeheer. Ten aanzien van de eerste categorie geldt dat loon in beginsel eerst verschuldigd is bij het gereedkomen van de opdracht, waar ten aanzien van de tweede categorie betalingen tijdens de duur van de opdracht eerder regel zijn dan uitzondering. Onduidelijk is echter hoeveel prestaties moeten zijn verricht voor het ontstaan van verschuldigdheid15.
2.3.2.2 Het einde van de overeenkomst van opdracht
De opdrachtgever kan te allen tijde de overeenkomst van opdracht opzeggen (art. 7:408, lid 1 BW). Ingeval sprake is van een niet-particuliere opdrachtgever, kunnen partijen de bevoegdheid tot opzegging door de opdrachtgever echter uitsluiten of beperken. De opzeggingsbevoegdheid van een consument kan volgens dwingend recht niet worden uitgesloten. Evenmin kan een consument ingeval van opzegging worden gehouden tot het betalen van schadevergoeding (art. 7:413 BW).
De opdrachtnemer die de overeenkomst is aangegaan in de uitoefening van een bedrijf of beroep kan de overeenkomst slechts opzeggen, indien deze voor onbepaalde duur geldt en niet door volbrenging eindigt (art. 7:408, lid 2 BW). Ten aanzien van particuliere opdrachtnemers geldt daarentegen dat deze in beginsel te allen tijde gerechtigd zijn de opdracht op te zeggen. Het staat partijen vrij om de opzeggingsbevoegdheid van de opdrachtnemer te beperken of uit te sluiten. Dit geldt ook ten aanzien van particuliere opdrachtgevers.
Indien de overeenkomst vóór het voltooien van de opdracht of vóór het verstrijken van de tijd waarvoor de opdracht is verleend wordt beëindigd, dan heeft de opdrachtnemer in beginsel recht op een naar redelijkheid vast te stellen deel van het loon. Dit deel wordt bepaald naar rato van de reeds verrichte werkzaamheden, het voordeel dat de opdrachtgever heeft en de grond waarop de overeenkomst is beëindigd (art. 7:411, lid 1 BW). Ingeval het einde van de overeenkomst aan de opdrachtgever is toe te rekenen, kan de opdrachtnemer onder omstandigheden aanspraak maken op het volle loon.
Overigens staat het partijen vrij zelf afspraken te maken over de te betalen vergoeding ingeval van voortijdige beëindiging van de overeenkomst. Op grond van artikel 7:413, lid 2 BW, kan een particuliere opdrachtgever slechts het volle loon verschuldigd zijn, indien het einde van de overeenkomst aan hem is toe te rekenen en dit gegeven de omstandigheden redelijk is.
2.4 Verslaggevingsrecht; algemeen
De wettelijke voorschriften met betrekking tot het verslaggevingsrecht zijn opgenomen in Titel 9 van Boek 2 BW, de jaarrekening en het jaarverslag. Binnen deze voorschriften neemt artikel 2:362, lid 1 BW een centrale plaats in. In dit artikel wordt het doel van de jaarrekening omschreven als: ‘De
14 HR 5 april 1918, NJ 1918, p. 573 en HR 9 december 1932, NJ 1933, p.300.
15 Asser, C. en J. Hijma, 2007, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, 5: Bijzondere
jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon’.
Bij het opstellen van de jaarrekening volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, vormen de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (hierna: RJ) ‘gezaghebbende kenbronnen’16. De RJ vormen buitenwettelijke normen. In laatste instantie bepaalt de rechter of een jaarrekening conform de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd is opgesteld.
Deze paragraaf zet uiteen wat binnen het verslaggevingsrecht onder onderhanden werk wordt verstaan17. In hoofdstuk 4 volgt een meer uitgebreide bespreking van onderhanden werk in het verslaggevingsrecht.
2.4.1 Onderhanden werken, - projecten en - diensten
Rechtspersonen dienen op hun balans vaste activa van vlottende activa te onderscheiden, ten einde inzicht te geven in hun liquiditeitspositie (art. 2:364, lid 1 BW). Hierbij geldt als onderscheidend criterium of de activa zijn bestemd om de uitoefening van de werkzaamheid duurzaam te dienen. Vlottende activa worden in artikel 2:364, lid 3 BW nader onderverdeeld in onder meer voorraden en vorderingen. Het BW kent geen definitie van het begrip voorraad, noch van het begrip vordering. Onder voorraden worden, volgens RJ 220.105, activa verstaan die worden aangehouden voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering, alsmede activa die in productie zijn voor een dergelijke verkoop en grond- en hulpstoffen die worden verbruikt tijdens het productieproces of tijdens het verlenen van diensten. Vorderingen zijn de per balansdatum bestaande rechten om geldmiddelen te ontvangen van andere partijen (RJ 222.110).
Onderhanden werk vormt in beginsel een subcategorie binnen de balanspost voorraden (art. 2:369 BW). Het begrip onderhanden werk wordt noch in het BW, noch in de RJ gedefinieerd. Uit RJ 221:103 kan worden afgeleid dat onderhanden werk in ieder geval de goederen omvat die worden vervaardigd naar aanleiding van bestellingen van derden om eerst nà voltooiing als gereed product te worden verkocht, en de goederen die voor eigen rekening of eigen gebruik worden geproduceerd in serie- of massaproductie.
Naast onderhanden werk onderscheidt de nieuwe ontwerp-Richtlijn 221 onderhanden projecten in opdracht van derden onderscheiden (hierna: onderhanden projecten) (RJ 221.103)18. Onderhanden projecten dienen, anders dan onderhanden werk, niet langer als subcategorie binnen de balanspost voorraden te worden aangemerkt (RJ 221.103). Daarentegen dienen onderhanden projecten op de balans als afzonderlijke balanspost, naast voorraden en vorderingen, te worden gerubriceerd (RJ 221.409).
16
Hof Amsterdam, 20 November 2003, 990/2002 OK, r.o. 3.8.
17
Bij de uiteenzetting in deze paragraaf is gebruik gemaakt van Ernst & Young, Handboek Jaarrekening 2007, Directoraat Vaktechniek, Kluwer.
18 In deze paragraaf wordt vooruitgelopen op het definitief worden van deze ontwerp-Richtlijn. De ontwerp-Richtlijn 221 is in
Onderhanden projecten omvatten projecten die zijn overeengekomen met een derde, voor de constructie van een actief of combinatie van activa waarbij de uitvoering zich gewoonlijk uitstrekt over meer dan een verslagperiode (RJ 221.105). Om de constructie van een combinatie van activa in het geheel als één onderhanden project aan te kunnen merken, dienen de activa nauw met elkaar samen te hangen of onderling afhankelijk te zijn qua ontwerp, technologie, functie, of hun uiteindelijke doel of gebruik. Als voorbeelden van dergelijke projecten noemen de Richtlijnen de bouw van raffinaderijen of andere complexe installaties, apparatuur en systemen (RJ 221.106).
Op de balansdatum nog onderhanden zijnde diensten (hierna: onderhanden diensten) worden evenmin als onderhanden werk in de zin van voorraad aangemerkt (RJ 220.103). Onderhanden diensten genieten daarentegen een gelijke behandeling als onderhanden projecten. Hierbij kan onder meer worden gedacht aan de verleende diensten door accountants, advocaten en notarissen.
Afhankelijk van de wijze van prijsstelling, worden onderhanden projecten en - diensten nader onderverdeeld in aanneem - en regiecontracten. Bij aanneemcontracten geschiedt de uitvoering tegen een vaste prijs voor het gehele project, of tegen een vaste prijs voor gepresteerde eenheden binnen het gehele project (RJ 220.105). De uitvoering van regiecontracten vindt plaats op basis van een vergoeding van alle of van op bepaalde wijze gedefinieerde kosten, vermeerderd met een bepaald percentage of met een vast bedrag (RJ 220.105). Bijgevolg worden regiecontracten, in tegenstelling tot aanneemcontracten, in beginsel uitgevoerd voor rekening en risico van de opdrachtgever.
Om de economische realiteit van een of meerdere onderhanden projecten weer te geven, staan de Richtlijnen toe om de verantwoording van opbrengsten en kosten van projecten te segmenteren. Daarnaast kunnen de opbrengsten en kosten van projecten die nauw met elkaar verband houden worden gecombineerd. In dit verband noemen de Richtlijnen als voorbeeld afzonderlijke contracten die qua prijsstelling en winstmarge onderhandeld zijn alsof sprake is van één project (RJ 220.111).
2.5 Afbakening van de reikwijdte
In dit hoofdstuk is het begrip onderhanden werk vanuit verschillende invalshoeken uiteengezet. Uit de uiteenzetting blijkt dat het begrip onderhanden werk afhankelijk van de gekozen invalshoek uiteenlopend wordt ingevuld.
Binnen het fiscale recht omvat onderhanden werk in beginsel al hetgeen verstaan dat op bestelling wordt voortgebracht. De reikwijdte van het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29b Wet IB 2001 beperkt zich tot onderhanden werken en onderhanden opdrachten.
Voor de invulling van deze begrippen onderhanden werken en onderhanden opdrachten dient te worden aangesloten bij het civiele recht. In dit verband is - kort gezegd - sprake van onderhanden werk, indien hetgeen wat op de balansdatum nog niet is voltooid van stoffelijke aard is. Onderhanden opdrachten zien op de op balansdatum nog niet voltooide diensten.
blijft na 1 januari 2007 goed koopmansgebruik van toepassing. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht onderhanden werk dat voorvloeit uit een koopovereenkomst19.
Binnen het verslaggevingsrecht wordt onderhanden werk onderscheiden van onderhanden projecten en – diensten. Onderhanden werk heeft betrekking op goederen die worden vervaardigd naar aanleiding van bestellingen van derden om eerst nà voltooiing als gereed product te worden verkocht en op goederen die voor eigen rekening of eigen gebruik worden geproduceerd.
Onderhanden werken en onderhanden opdrachten in de zin van artikel 3.29b Wet IB 2001 sluit in beginsel aan bij respectievelijk onderhanden projecten en onderhanden diensten binnen het verslaggevingsrecht20. Doordat de begrippen niet eenduidig zijn gedefinieerd, blijft de grens tussen deze begrippen vaag.
Deze scriptie vergelijkt de waardering van - en winstrealisatie op onderhanden werken en onderhanden opdrachten onder het nieuwe artikel 3.29b Wet IB 2001 met goed koopmansgebruik en het verslaggevingsrecht. Bijgevolg is de reikwijdte van deze scriptie beperkt tot de behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdracht in de zin van artikel 3.29b Wet IB 2001. Hiertoe zal in hoofdstuk 4 enkel de behandeling van onderhanden projecten en - diensten onder het verslaggevingsrecht worden bezien en zal in hoofdstuk 6 niet nader worden ingegaan op de behandeling van onderhanden werk uit koopovereenkomst.
19 Zie Van der Heijden, J.M., De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art. 3.29b Wet IB 2001, TFO 2007/30, Kluwer en
Van der Heijden, J.M., Werken aan onderhandenwerk-winst, art. 3.29b Wet IB 2001 contra goed koopmansgebruik, WFR 2007/3, Kluwer en Bruijsten, C., Waardering onderhanden werk: knelpunten en standpunten, WFR 2007/1044, Kluwer.
Overigens valt het m.i. nog te bezien of het verschil in fiscale behandeling op grond van de uiteenlopende civielrechtelijke kwalificatie te rechtvaardigen valt. Daarbij komt tevens de vraag op, op welke wijze in de praktijk de verschillende soorten overeenkomsten kunnen worden onderscheiden. Mogelijk kunnen hierbij de relatieve arbeidskosten ten opzichte van de totale kosten van een overeenkomst als criterium dienen.
20
Hoofdstuk 3. Onderhanden werk tot 2007: Goed koopmansgebruik
3.1 Inleiding
De winst uit onderneming omvat volgens artikel 3.8 Wet IB 2001 het bedrag van alle voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, uit een onderneming worden verkregen. Ten einde de winst uit onderneming jaarlijks in de heffing te betrekken dient deze, op grond van artikel 3.25 Wet IB 2001, in jaarmoten te worden opgedeeld. Bij de opdeling van totale winst in jaarmoten staat de norm van goed koopmansgebruik centraal.
De fiscale problematiek van onderhanden werk en - opdracht wordt naar haar aard ingegeven door de noodzaak om de jaarwinst te bepalen en ziet op de toerekening van kosten en opbrengsten aan de onderscheiden jaren van werken die op de balansdatum nog niet zijn voltooid. Binnen deze problematiek vallen in algemene zin twee samenhangende thema’s te onderkennen, te weten de winstrealisatie op - en waardering van onderhanden werk en - opdracht. De winstrealisatie op - en waardering van onderhanden werk en -opdracht werd tot de inwerkingtreding van artikel 3.29b Wet IB 2001 beheerst door goed koopmansgebruik.
Dit hoofdstuk inventariseert de fiscale behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdracht onder goed koopmansgebruik. Hiertoe bespreekt paragraaf 3.2 eerst het karakter van goed koopmansgebruik. Paragraaf 3.3 en 3.4 bezien de onder goed koopmansgebruik gewezen jurisprudentie met betrekking tot de winstrealisatie op - en waardering van respectievelijk onderhanden werk en onderhanden opdracht. Dit hoofdstuk sluit af met een samenvatting en conclusie in paragraaf 3.5.
3.2 Goed koopmansgebruik
Op grond van artikel 3.25 Wet IB 2001 dient de fiscale jaarwinst te worden bepaald volgens goed koopmansgebruik. Goed koopmansgebruik vormt een open norm waarbinnen belastingplichtigen enige vrijheid toekomt bij het kiezen van een waarderingsstelsel en het toerekenen van de kosten en opbrengsten aan de onderscheiden jaren. De vrijheid wordt beperkt door de objectieve grenzen van goed koopmansgebruik die door de Hoge Raad worden vastgesteld.
Voor de invulling van de norm ‘goed koopmansgebruik’ kan in beginsel worden aangesloten bij de bedrijfseconomie. Zo oordeelde de Hoge Raad in het verleden in het centrale arrest op dit punt, dat ‘een uit bedrijfseconomisch oogpunt juist stelsel van winstberekening kan worden aanvaard, tenzij het strijdt met enig voorschrift der belastingwetgeving of met algemene strekking of beginsel der desbetreffende belastingwet’21.
De objectieve grenzen van goed koopmansgebruik in een concreet geval worden ingegeven door de wisselwerking tussen de onderliggende beginselen van goed koopmansgebruik. Naast het realisatie-, het matching- en het veroorzakingsbeginsel, worden in dit verband het realiteits-, voorzichtigheids- en eenvoudsbeginsel onderscheiden22. Overigens bestaat in de literatuur geen eenduidige opvatting over hoe deze beginselen zich onderling verhouden23.
21 HR 8 mei 1957, BNB 1957/208.
22 Conclusie A-G Overgaauw bij HR 15 april 2005, BNB 2005/250. 23
Het realiteitsbeginsel schrijft voor dat baten en lasten, in overeenstemming met de economische werkelijkheid, worden toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben. Baten behoeven, volgens het realisatiebeginsel, pas op het moment waarop zij zijn gerealiseerd, als winst te worden verantwoord. Lasten die direct toerekenbaar zijn aan bepaalde baten dienen, op grond van het matchingbeginsel, ten laste van de winst worden gebracht in het jaar waarin die baten worden gerealiseerd. Het voorzichtigheidsbeginsel bepaalt dat verliezen mogen worden genomen indien aannemelijk is dat zij zich zullen voordoen. Volgens het eenvoudsbeginsel dient de winstbepaling ten slotte praktisch te geschieden en afgestemd te zijn op de aard van de onderneming24.
3.3 Onderhanden werk
In deze paragraaf wordt de winstrealisatie op - en waardering van onderhanden werk besproken. Onderhanden werk ziet, zoals gezegd, op overeenkomsten waarbij de aannemer, tegen een door de opdrachtgever te betalen prijs in geld, een werk van stoffelijke aard tot stand brengt dat op de balansdatum nog niet is voltooid25.
Bij de bespreking wordt onderscheid gemaakt tussen aanneemcontracten en regiecontracten. Aanneemcontracten worden uitgevoerd tegen een vaste prijs voor het gehele project, of tegen een vaste prijs voor gepresteerde eenheden binnen het gehele project. De uitvoering van regiecontracten geschiedt op basis van een vergoeding van alle of van op bepaalde wijze gedefinieerde kosten, vermeerderd met een bepaald percentage of met een vast bedrag26.
Paragraaf 3.3.1 en 3.3.2 zet de fiscale behandeling van aanneemcontracten onder goed koopmansgebruik uiteen. Paragraaf 3.3.3 gaat in op verlieslatende aanneemcontracten. In paragraaf 3.3.4 komen regiecontracten aan bod.
3.3.1 Winstrealisatie op aanneemcontracten
Volgens vaste jurisprudentie diende de winst op aanneemcontracten, naar goed koopmansgebruik, in algemene zin tot uitdrukking te worden gebracht op het moment van formele levering27. Recentelijk oordeelde de Hoge Raad in dit verband nog dat ‘in het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht’28.
De Hoge Raad knoopte, door het moment van formele oplevering als uitgangspunt te nemen, voor het bepalen van het moment van winstrealisatie op aanneemcontracten in beginsel aan bij het moment waarop het risico ten aanzien van het werk overgaat van de aannemer op de opdrachtgever. Van oplevering is sprake indien het werk in overeenstemming met de inhoud en strekking van de overeenkomst ter beschikking is gesteld aan de opdrachtgever29.
24
Conclusie A-G Wattel bij HR 1 februari 2008, BNB 2008/107.
25 Zie paragraaf 2.3. 26
Zie paragraaf 2.4.1.
27
Zie onder meer HR 21 juni 1961, BNB 1961/272, HR 4 juli 1961, BNB 1961/274 en HR 24 mei 1967, BNB 1967/179.
28
HR 13 oktober 2006, BNB 2007/10, r.o. 3.4.
29
In verschillende arresten heeft de Hoge Raad de hoofdregel met betrekking tot het moment van winstrealisatie op aanneemcontracten nader uitgewerkt. Hierna volgt een bespreking van deze arresten30.
3.3.1a Materiële oplevering in plaats van formele oplevering
In BNB 1997/145 was het moment van winstrealisatie op een aanleg- en een onderhoudscontract aan de orde. Beide contracten hadden betrekking op de aanleg en het onderhoud van verschillende wegen. De wegenbouwer declareerde, aan de hand van de betalingsregeling, vierwekelijkse termijnen, waarbij na voltooiing van een werk het verschil tussen de aannemingssom en de gedeclareerde termijnen werd gedeclareerd.
Ten aanzien van het onderhoudscontract was in geschil of belanghebbende op de balansdatum, volgens goed koopmansgebruik, winst diende te nemen op de slottermijn. Hoewel de opdracht tot onderhoud van de wegen op de balansdatum was voltooid, waren de partijen overeengekomen dat de formele oplevering van het werk in het daarop volgende jaar zou plaatsvinden, om in de winter te kunnen bezien of het werk deugdelijk was uitgevoerd.
Hof Amsterdam stelde feitelijk vast dat de periode na de balansdatum enkel als garantieperiode kon worden aangemerkt, aangezien het werk op de balansdatum geheel was voltooid en de aannemingssom volledig in rekening was gebracht31. Als gevolg oordeelde het hof dat er onvoldoende reden was om het resultaat, volgens goed koopmansgebruik, aan een later jaar toe te rekenen dan het jaar waarin het werk was voltooid32.
In cassatie wierp belanghebbende op dat de risico's die de aannemer ook na de voltooiing, doch voor oplevering, van het werk liep dermate groot waren dat het niet verantwoord was het met het project behaalde resultaat eerder tot de winst te rekenen dan na het tijdstip van de oplevering. Het voorzichtigheidsbeginsel brengt mee dat de op de balansdatum ontstane vordering op de opdrachtgever niet gelijkgesteld kon worden met een vordering die uitsluitend onderhevig was aan een incassorisico.
De Hoge Raad oordeelde, in overeenstemming met de beslissing van het hof, dat de werken ter zake waarvan de termijnen waren gedeclareerd, op de balansdatum weliswaar niet in formele - , doch wel in ‘materiële zin’ waren opgeleverd. Voor wat betreft het risico dat belanghebbende nog liep ten aanzien van de op de balansdatum bestaande garantieverplichtingen, mocht belanghebbende een voorziening vormen33. Hiermee oordeelde de Hoge Raad in vergelijkbare zin als de conclusie van A-G Van Soest bij BNB 1975/157 (hierna). Van Soest concludeerde bij dit arrest, onder verwijzing naar de hoofdregel, dat de vergoeding als winst in aanmerking moet worden genomen voordat de oplevering plaats vindt, indien deze ‘min of meer definitief’ door de opdrachtgever wordt verschuldigd34.
30
Hierbij wordt niet gestreefd naar volledigheid. Voor een meer uitgebreid overzicht van de jurisprudentie op dit punt, zij verwezen naar J.M. van der Heijden, 2006, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, hoofdstuk 8, Kluwer.
31
Hof Amsterdam, 3 oktober 1995, Nr. 93/2115.
32
Hierbij zij opgemerkt dat, naar het oordeel van het hof, de belanghebbende in beginsel wel een voorziening mocht treffen voor de kosten die op de balansdatum kunnen voortvloeien uit de lopende garantieverplichtingen, mits een behoorlijke kans bestond op verwezenlijking van die verplichtingen (r.o. 5.5.4).
33 HR 26 februari 1997, BNB 1997/145, r.o. 3.3.3 en 3.3.4. 34
Uit BNB 1997/145 volgt dat het realiteitsbeginsel onder omstandigheden vereiste dat het honorarium dat op de balansdatum materieel verschuldigd was, geheel of gedeeltelijk als winst in aanmerking werd genomen. Van een materiële verschuldigdheid was sprake indien de aannemer, vooruitlopend op het moment van formele oplevering, geen reëel risico meer liep ten aanzien van de overeengekomen vergoeding.
In BNB 2007/10 had belanghebbende een bouwproject verkocht. In de overeenkomst hadden de aannemer en de koper een bepaling opgenomen die de koper, onder omstandigheden, de mogelijkheid bood om het project terug te leveren. In geval de koper van deze mogelijkheid gebruik zou maken, was de aannemer verplicht om het project terug te kopen. In geschil was of de mogelijkheid van terugbetaling aan de koper voldoende reden vormde voor winstuitstel tot het jaar waarin de koper afzag van de mogelijkheid tot teruglevering.
De Hoge Raad overwoog dat van de hoofdregel van formele oplevering kon worden afgeweken indien ‘aan de ontvangen tegenprestatie onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat uitstel van winstneming in overeenstemming is met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is’ 35. In casu was daarvan naar het oordeel van de Hoge Raad sprake, aangezien er op de balansdatum een redelijke kans is dat de koper zich met succes zal gaan beroepen op zijn recht het project terug over te dragen.
Hieruit blijkt dat zolang de aannemer een reëel risico liep ten aanzien van de overeengekomen vergoeding, goed koopmansgebruik ruimte liet voor winstuitstel. Voor overige op de balansdatum bestaande risico’s liet goed koopmansgebruik in beginsel geen ruimte voor winstuitstel, maar diende een voorziening te worden gevormd.
3.3.1b Op zichzelf staande delen van werken
In BNB 1975/157 was sprake van een bouwcombinatie die een overeenkomst had gesloten met de gemeente ter verwezenlijking van een uitbreidingsplan36. Bij deze overeenkomst verplichtte de combinatie zich gronden aan te leggen, om deze vervolgens om niet aan de gemeente over te dragen. Hiervoor in ruil verkreeg de bouwcombinatie het recht om woningen te bouwen en voor eigen rekening winstgevend te verkopen. Aan het einde van het kalenderjaar, volgend op het jaar van het sluiten van de overeenkomst, waren in woningen in de vrije sector en woningwetwoningen gereed gekomen en tegen betaling van de koopsom aan de gegadigden, respectievelijk de gemeente verkocht en geleverd. Ook hier was het moment van winstrealisatie in geschil.
Belanghebbende was van mening dat aan het einde van het kalenderjaar, na verkoop en levering van de woningen, geen winst in aanmerking behoefde te worden genomen. Hiertoe motiveerde belanghebbende dat alle deeltransacties waaruit de verwezenlijking van het plan bestond zozeer met elkaar samenhingen, dat de vraag of werkelijk winst was behaald, pas in een zeer laat stadium kon worden beantwoord. Bijgevolg diende het hele project als één onderhanden werk te worden aangemerkt. Van belang was dat het werk bijzondere risico's behelsde en tegenover de kosten slechts weinig zekere opbrengsten stonden.
35 HR 26 februari 1997, BNB 1997/145, r.o. 3.4, in gelijke zin HR 17 januari 1990, BNB 1990/75. 36
De inspecteur bracht hier tegen in dat het stelsel van winstberekening van belastingplichtige in strijd was met het realiteitsbeginsel. De bouwcombinatie had tenslotte woningen verkocht en bijgevolg winst gerealiseerd. Voor toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel was hier, naar de mening van de inspecteur geen ruimte, aangezien de tegenprestatie niet voorwaardelijk of onzeker was.
Hof Amsterdam stelde de inspecteur in gelijk en oordeelde dat de afgesloten transacties met de kopers van woningen tot uitgangspunt dienden te worden genomen, nu de kopers van huizen de koopprijs tijdens de bouw in termijnen moeten voldoen. Er waren geen redelijke gronden aanwezig om de winst in een later jaar in aanmerking te nemen dan waarin deze feitelijk werd genoten37.
De Hoge Raad oordeelde dat volgens goed koopmansgebruik voor het bepalen van het moment van winstrealisatie in beginsel aangesloten dient te worden bij de afzonderlijke transacties. Hierbij overwoog hij dat uit de omstandigheid dat de transacties in nauwe samenhang deel uitmaken van de verwerkelijking van een plan, geen gegronde reden voortvloeit voor uitstel van winstneming. De Hoge Raad liet de hofuitspraak dan ook in stand.
Uit BNB 1975/157 volgt dat voor het bepalen van het moment van winstrealisatie op een aanneemcontract, niet zonder meer mocht worden gewacht tot het moment waarop deze in het geheel was voltooid. Daarentegen diende voor winstrealisatie te worden aangesloten bij de afzonderlijke transacties. Om te bepalen of sprake was van afzonderlijke transacties waarop winst moest worden gerealiseerd, was tevens van belang hetgeen de Hoge Raad bepaalde ten aanzien van de winstrealisatie op het aanlegcontract uit BNB 1997/145.
Ten aanzien van het aanlegcontract was in BNB 1997/145 in geschil of belanghebbende op de balansdatum volgens goed koopmansgebruik winst moest nemen op de volgens de betalingsregeling gedeclareerde termijnen die verband hielden met de opdrachten tot aanleg van wegen die op de balansdatum nog niet gereed waren. Van belang was dat het aanlegcontract betrekking had op de aanleg van verschillende wegen.
Hof Amsterdam stelde feitelijk vast dat ‘de wijze van declareren meebrengt dat een voorspoedige gang van zaken bij eerdere besteksposten van het werk tegenvallers bij de later uitgevoerde posten daarvan geenszins uitsluiten’ en dat ‘herziening van verrekenprijzen en verrekening van kortingen uitgesteld wordt tot de eindafrekening’. Bijgevolg oordeelde het hof dat ‘de termijndeclaraties het karakter hebben van voorschotten op een nog ongewisse uitkomst en niet van zelfstandige vorderingen’38. Belanghebbende behoefde, naar het oordeel van het hof, geen winst te nemen.
In cassatie voerde de Staatssecretaris aan dat de aannemingssom vast stond en dat de kans dat de debiteur niet zou betalen nagenoeg nihil was. Het enkele feit dat belanghebbende nog enige risico's liep in de zin dat de winst die hij zou behalen op het gehele werk ten tijde van de termijndeclaraties nog niet vast stond, bracht naar zijn mening niet mee dat met de in die termijnen opgenomen winst in het geheel geen rekening behoefde te worden gehouden. Naar de mening van de Staatssecretaris vormden de termijnen volwaardige vorderingen die verschuldigd waren, en waarop bijgevolg winst genomen diende te worden.
In overeenstemming met de Staatssecretaris concludeerde Van Soest, dat op grond van vaste jurisprudentie, termijnbetalingen die in beginsel definitief verschuldigd waren, volgens goed
koopmansgebruik, tot de winst van de aannemer dienden te worden gerekend. Het was in strijd met goed koopmansgebruik om wegens het bestaan van enig risico de volle winstneming op de termijnbetalingen uit te stellen. De uit de overeenkomst voortvloeiende risico’s konden tenslotte door middel van een voorziening worden afgedekt39.
De Hoge Raad oordeelde in navolging van het hof dat de declaraties in casu niet dienden te worden aangemerkt als verschuldigde vergoedingen voor verrichte werkzaamheden, aangezien zij geen betrekking hadden op de oplevering van gehele werken of op zichzelf staande delen van werken. De declaraties vormden geen zelfstandige vorderingen die als verdiend konden worden beschouwd, maar kenden naar zijn oordeel veeleer een financieringskarakter. Hoewel voor de betalingsregeling dan wel sprake was van opeisbare bedragen, was hier geen sprake van onvoorwaardelijk verschuldigde vorderingen op afzonderlijke transacties. Als gevolg was geen winstrealisatie geboden40.
Uit deze jurisprudentie komt naar voren dat voor winstrealisatie in beginsel diende te worden aangesloten bij de afzonderlijke transacties binnen een aanneemcontract. Termijndeclaraties hadden als zodanig niet noodzakelijk betrekking op afzonderlijke transacties, waarop winstrealisatie geboden was. In dit verband dienden termijndeclaraties met een financieringskarakter te worden onderscheiden van zelfstandige vorderingen met betrekking tot op zichzelf staande delen van werk.
3.3.1c Tussenconclusie
De Hoge Raad knoopte bij het bepalen van het moment van winstrealisatie op onderhanden aanneemcontracten onder goed koopmansgebruik in beginsel aan bij het moment van formele oplevering. Op dat moment gaat, zoals is gebleken in paragraaf 2.2.1.1, het risico ten aanzien van het werk over van de aannemer op de opdrachtgever.
In afwijking van het civiele recht dwong het realiteitsbeginsel onder omstandigheden tot een materiële interpretatie van het leveringsbegrip. Van een materiële levering was sprake indien de aannemer voorafgaand aan het moment van formele levering op de balansdatum geen reëel risico meer liep ten aanzien van de ontvangst van de vergoeding.
Daarnaast vereiste goed koopmansgebruik dat, indien binnen een werk sprake was van op zichzelf staande delen van werk, in afwijking van het civiele recht, werd aangesloten bij de afzonderlijke transacties. De op grond van een betalingsregeling opeisbare declaraties waren als zodanig onvoldoende om te kunnen spreken van een op zichzelf staand deel van een werk.
Ingeval een aannemer op grond van een contractuele bepaling mogelijk tot terugbetaling kon worden gehouden was uitstel van winstrealisatie tot na het moment van oplevering toegestaan. Ten aanzien van op de balansdatum bestaande risico’s mocht in beginsel een voorziening worden gevormd.
3.3.2 Waardering van onderhanden aanneemcontracten
Onderhanden werk diende onder goed koopmansgebruik tegen kostprijs te worden gewaardeerd. Deze kostprijs omvatte in beginsel alle voortbrengingskosten. In BNB 1961/272 besliste de Hoge
38
Hof Amsterdam, 3 oktober 1995, Nr. 93/2115.
39
Conclusie plaatsvervangend P-G Van Soest bij HR 26 februari 1997, BNB 1997/145, r.o. 2.7 en 2.8.
Overigens baseerde Van Soest zich in de aanloop naar zijn conclusie volledig op jurisprudentie met betrekking tot onderhanden opdrachten.
40
Raad echter dat bij de waardering van onderhanden werk, het constante deel van de algemene kosten buiten beschouwing mocht worden gelaten41.
De Hoge Raad oordeelde in BNB 1961/272 dat, op grond van het voorzichtigheidsbeginsel, de kostprijs van onderhanden werk niet de constante algemene kosten behoefde te omvatten die eerst bij volledige afwerking en levering zullen worden gerealiseerd. Meer concreet had de Hoge Raad het gedeelte van de algemene kosten voor ogen dat, onafhankelijk van het wisselend verloop van de bedrijfsbezetting, naar tijdsgelang werd besteed en vooral van betekenis was indien werken werden aangenomen, waarvan de uitvoering zich over een langdurig tijdsverloop uitrekte. Deze uitspraak is nadien in verschillende arresten bevestigd42.
Naast waardering op differentiële kostprijs, mocht onderhanden werk ook tegen voortbrengingskosten plus winstopslag worden geactiveerd. De Hoge Raad heeft in het verleden uitgemaakt dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik om de winst op winstgevende onderhanden aanneemcontracten te verdelen over de uitvoeringsjaren. Hij stelde hierbij als voorwaarde dat de verdeling systematisch diende te geschieden43.
Indien gedurende de uitvoering van het werk tussentijdse betalingstermijnen werden gedeclareerd die niet het karakter van zelfstandige vorderingen hebben, dan dienden deze termijnen op de balans te worden gecrediteerd. Deze termijnen dienden, in overeenstemming met hun financieringskarakter, boekhoudkundig te worden verwerkt als voorschotten44. Het verschil tussen de geactiveerde kostprijs en de verschenen termijnen kwam aldus niet in de winst- en verliesrekening tot uitdrukking. Pas ingeval van winstrealisatie kwam het verschil tussen de werkelijke kosten en de gedeclareerde termijnen in het resultaat tot uitdrukking45.
Ingeval de tussentijdse betaling wel het karakter van zelfstandige vorderingen toekwam, diende in de balans als zodanig een vordering te worden opgenomen. De werkelijk gemaakte kosten die tot dan toe waren geactiveerd met betrekking tot het op zichzelf staande deel van het werk werden bij winstrealisatie gepassiveerd. Het verschil tussen beide bedragen werd ten gunste van het perioderesultaat gevoerd46.
3.3.3 Verliesgevende contracten
De Hoge Raad heeft zich in het verleden niet uitgebreid hoeven uitlaten over de vraag hoe de ‘verliesrealisatie’ op - en waardering van verliesgevende aanneemcontracten dient plaats te vinden. In dit verband gelden BNB 1994/121 en BNB 1997/145 als uitzondering47.
41
In HR 30 mei 1956, BNB 1956/222 had de Hoge Raad reeds beslist dat voorraden tegen differentiële kostprijs mochten worden gewaardeerd.
42 Zie onder meer HR 4 juli, BNB 1961/274 en HR 4 maart 1964, BNB 1964/138. 43 HR 30 november 1955, BNB 1956/24.
44
HR 14 januari 1953, BNB 1953/58 en HR 26 februari 1997, BNB 1997/145.
45
Voor de volledigheid zij hierbij opgemerkt dat tot HR 18 december 1991, BNB 1992/181, indien geen sprake was van een zelfstandige vordering omdat een verantwoorde berekening van de kostprijs van het gerealiseerde gedeelte bezwaarlijk, zo niet onmogelijk was en uitstel van winstneming niet op overwegende bezwaren stuitte, de verkoopopbrengst van het gedeelte op de kostprijs mocht worden afgeboekt. In BNB 1992/181 heeft de Hoge Raad, in het kader van huurkooptransacties, besloten dat deze zogenaamde kostprijsexcedentmethode enkel nog aanvaardbaar is, indien de ondernemer bewijst dat aan een vordering aanzienlijk grotere risico’s zijn verbonden dan aan een normale vordering.
46
HR 26 februari 1997, BNB 1997/145.
47 Hierbij zij voor de volledigheid opgemerkt dat belanghebbende in BNB 1975/157 tevens aanvoerde dat de overeenkomst om
In BNB 1994/121 had een aannemer beneden kostprijs ingeschreven op een werk. Op de balansdatum was de inschrijving nog niet gevolgd door een opdracht, maar had belanghebbende wel reeds, ten laste van het resultaat een voorziening gevormd, ter zake van het door haar voorgecalculeerde verlies op nog uit te voeren werk. In geschil was of belanghebbende door het vormen van een voorziening op de balansdatum in strijd met goed koopmansgebruik had gehandeld, wegens het ontbreken van afdoende rechtsverhouding.
De Hoge Raad oordeelde dat de aannemer niet in strijd met goed koopmansgebruik had gehandeld door ter zake van dat verlies van het onderhavige jaar een voorziening te treffen, indien ‘op de datum onder meer redelijkerwijs te verwachten is dat de inschrijving van belanghebbende gehonoreerd zal worden en dat belanghebbende alsdan zijn inschrijving gestand zal doen, en tenslotte een behoorlijke kans zou bestaan dat bedoelde rechtsverhouding tot een verlies zou leiden’48.
In lijn met BNB 1994/121 overwoog Hof Amsterdam in BNB 1997/145 dat, indien op de balansdatum ingevolge een gesloten overeenkomst van aanneming een werk onderhanden is dat in een volgend jaar tot verlies zal lijden, het geoorloofd is ter zake van dat verlies een voorziening te treffen ten laste van de winst van het onderhavige jaar. Daarbij was in BNB 1997/145 tevens de omvang van de voorziening in geschil.
Belanghebbende meende dat, indien vaststaat dat op een opdracht verlies zal worden geleden, het verlies ook een deel van de vaste kosten omvat. Deze kosten dienen als verloren te worden beschouwd, aangezien er geen opbrengst meer tegenover zal komen te staan. Als gevolg wierp belanghebbende op dat bij de waardering van het onderhanden werk, het constante deel van de algemene kosten in de voorziening mocht worden betrokken49.
De inspecteur meende echter dat de constante algemene kosten bij de waardering van onderhanden werk buiten beschouwing dienden te blijven, aangezien zij onafhankelijk van de productie worden gemaakt. Er is geen reden om bij een voorgecalculeerd verlies een andere methode toe te passen dan bij een winstgevend werk50. De Hoge Raad oordeelde, in navolging van het hof, dat51:
‘…weliswaar het algemene deel van de constante kosten onafhankelijk is van de produktie-omvang van het volgende jaar, maar, indien, zoals in casu, vaststaat dat een deel van die kosten zullen zijn toe te rekenen aan het in het onderhavige jaar 1989 overeengekomen verliesgevende werk en die kosten aldus geen bijdrage meer kunnen leveren aan de daarmede in het volgende jaar te genereren winst, het aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheidsbeginsel meebrengt dat voor die kosten op de balansdatum een voorziening mag worden gevormd’.
Hieruit volgt dat op grond van het voorzichtigheidsbeginsel binnen goed koopmansgebruik verwachte verliezen eerder mogen worden genomen, dan verwachte winsten.
Ten aanzien van onderhanden werk mocht, in het jaar waarin duidelijk werd dat sprake zou zijn van een verliesgevend project, een voorziening op de balans worden opgenomen door ten bedrage van
hieromtrent echter dat de door belanghebbende gebrachte offers als de aanschaffingskosten van de te verlenen bouwvergunningen dienden te worden gezien. In gelijke zin HR 30 november 1966, BNB 1967/49.
het voorgecalculeerde verlies een bedrag ineens ten laste van het resultaat te voeren. Gedurende de uitvoering van het werk liep de post onderhanden werk op tot het bedrag van de vaste som waarvoor het werk was aangenomen. De uitgaven die de overeengekomen som overstegen werden afgeboekt op de voorziening. Bij het gereedkomen van het werk werd de vordering tegen de, voor de aangenomen som gewaardeerde, post onderhanden werk gecrediteerd. Bijgevolg was het verlies op het project door de vorming van de voorziening in de tijd naar voren gehaald52.
3.3.4 Regiecontracten
De Hoge Raad heeft zich evenmin uitgebreid hoeven uitlaten over de winstrealisatie en waardering van onderhanden overeenkomsten van aanneming van werk die in regie werden uitgevoerd. Van een regiecontract is sprake indien de uitvoering plaatsvindt op basis van een vergoeding van alle of van op bepaalde wijze gedefinieerde kosten, vermeerderd met een bepaald percentage of een vast bedrag. De aard van regiecontracten is meer uitgebreid aan bod gekomen in het kader van investeringsaftrek53. Zo besliste Hof ‘s-Gravenhage in BNB 1961/61 dat een regie-opdracht een contractuele relatie doet ontstaan, op grond waarvan het werk geheel voor rekening en risico van de opdrachtgever wordt uitgevoerd. Daarbij is de opdrachtgever verplicht de aannemer een beloning te betalen volgens een contractueel overeengekomen maatstaf. Het hof concludeerde als gevolg dat ‘de opdrachtgever niet een voltooid werk bestelt, doch een verhouding doet ontstaan, welke hem de beschikking geeft over de kennis en ervaring van een uitvoerder, die hem diensten verleent, welke het de opdrachtgever mogelijk maken het werk voor eigen rekening uit te voeren, dat wil zeggen gaandeweg te doen ontstaan’54.
In gelijke zin oordeelde Hof ‘s-Gravenhage in BNB 1967/55 dat de contractuele verbintenis onder een regiecontract niet oplevering van een voltooid werk betreft, maar een verbintenis behelst tot het verlenen van diensten met bijlevering van hulpmateriaal. Aldus concludeerde het hof dat de positie van de opdrachtgever, voor wiens rekening en risico een bouwwerk in regie tot stand wordt gebracht, niet overeenkomt met de positie van een opdrachtgever die een bouwwerk heeft besteld, maar van iemand, die er zelf een voortbrengt55. Daardoor komt de fiscale behandeling van regiecontracten, zoals hierna nog zal blijken in paragraaf 3.4.4, overeen met onderhanden opdrachten die tegen een uurtarief worden uitgevoerd.
Uit deze jurisprudentie omtrent de aard van regiecontracten kan, tegen de achtergrond van de voorgaande bespreking van de fiscale behandeling van aanneemcontracten, worden afgeleid dat voor de winstrealisatie op onderhanden regiecontracten winst in aanmerking dient te worden genomen naar rato van de werkvoortgang. Ten slotte ontstaat, anders dan ten aanzien van aanneemcontracten, naar mate de werkvoortgang vordert, een onvoorwaardelijke verschuldigdheid voor de opdrachtgever. Gedurende de uitvoering van het werk loopt de aannemer geen prijsrisico. Daarbij dienen
52 In vergelijkbare zin commentaar redactie VST bij Hof Amsterdam 22 juni 2004, nr. 03/4686, in artikelsgewijs commentaar bij
art. 3.25, aant. 13.1.1, Onderhanden werk en onderhanden opdrachten tot 2007.
53
Op grond van de artikelen 8 en 8a IB ’41 hadden belastingplichtigen recht op investeringsaftrek, zodra een bedrijfsmiddel was besteld of met de voortbrenging daarvan een aanvang was gemaakt. In BNB 1961/61 en BNB 1967/55 was in geding of een regie-opdracht, in het kader van deze faciliteit, kon worden aangemerkt als het aangaan van een verplichting voor het verwerven van een bedrijfsmiddel.
54 Hof ‘s-Gravenhage, 12 februari 1960, BNB 1961/61. 55
onderhanden regiecontracten volgens goed koopmansgebruik op de balans te worden geactiveerd tegen de voortbrengingskosten plus winstopslag56.
3.4 Onderhanden opdrachten
In deze paragraaf wordt de winstrealisatie op - en waardering van onderhanden opdrachten besproken. Onderhanden opdrachten hebben betrekking op werkzaamheden die op de balansdatum nog niet zijn voltooid en niet bestaan uit het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard. Hierbij dient met name te worden gedacht aan diensten 57.
Voor de winstrealisatie op onderhanden opdrachten werd onder goed koopmansgebruik het declarabele vorderingenstelslel gehanteerd58. Volgens dit stelsel diende winst te worden verantwoord bij het declarabel worden van een vordering, ongeacht of de declaratie feitelijk was verzonden59. Om te bepalen of sprake was van onderhanden opdracht of dat een declarabele vordering was ontstaan, diende onderscheid te worden gemaakt tussen opdrachten die tegen een vaste prijs werden uitgevoerd en opdrachten die tegen een uurtarief werden uitgevoerd.
Paragraaf 3.4.1 bespreekt de winstrealisatie van onderhanden opdrachten die tegen een vaste vergoeding werden uitgevoerd besproken. De waardering van deze opdrachten komt in paragraaf 3.4.2 aan bod. Paragraaf 3.4.3 gaat in op verlieslatende onderhanden opdrachten. Paragraaf 3.4.4 zet de winstrealisatie en waardering van onderhanden opdrachten die tegen een uurtarief werden uitgevoerd uiteen.
3.4.1 Winstrealisatie op opdrachten tegen een vaste som
De winst op onderhanden opdrachten die tegen een vaste som werden uitgevoerd diende, volgens goed koopmansgebruik, in beginsel tot uitdrukking te worden gebracht op het moment waarop de opdracht was voltooid. Dit kwam onder meer naar voren in BNB 2004/141.
In BNB 2004/141 was de winstrealisatie op onderhanden opdrachten aan de orde van een maatschap, waarvan onder meer belastingadviseurs en accountants deel uitmaakten. Binnen deze maatschap werden werkzaamheden uitgevoerd waarvoor een vaste prijs was overeengekomen en werkzaamheden waarvoor dat niet het geval was60.
Belanghebbende wenste de per balansdatum lopende werkzaamheden, die bovendien op 31 januari van het daaropvolgende jaar nog niet zijn gedeclareerd, te waarderen tegen een bedrag exclusief partner-uren, winstopslag, directe loonkosten en het constante deel van de algemene kosten. De inspecteur achtte deze waarderingswijze in strijd met goed koopmansgebruik, aangezien alle tot de balansdatum verrichte werkzaamheden, ook voorzover ze niet waren voltooid, declarabele vorderingen hadden opgeleverd.
Met betrekking tot de opdrachten waarvoor een vaste prijs was overeengekomen, stelde Hof 's-Gravenhage vast dat voor de bepaling van de prijs was uitgegaan van de uren die naar verwachting
56
In gelijke zin J.M. van der Heijden, 2006, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, in het bijzonder paragraaf 8.3.6.2, 8.3.6.3 en 9.3.2.3, Kluwer.
57
Zie paragraaf 2.3.
58
Eerder waren door de Hoge Raad voor de winstrealisatie op onderhanden opdrachten het kas- en declaratiestelsel verworpen. Zie onder meer respectievelijk HR 7 december 1966, BNB 1967/37 en HR 6 maart 1968, BNB 1968/103.
59 HR 1 april 2005, BNB 2005/197. 60
aan de opdracht zouden worden besteed. Bijgevolg meende het hof dat de diensten die door belanghebbende waren verricht, bestonden uit de uren die op een bepaald moment aan een opdracht waren besteed. Daarbij overwoog het hof dat de door belanghebbende gehanteerde algemene voorwaarden er geen onzekerheid over lieten bestaan dat de bestede uren uiterlijk na volbrenging van de werkzaamheden aan de opdrachtgever in rekening zouden worden gebracht. Het hof oordeelde dat de uren die waren besteed aan werkzaamheden die op balansdatum nog niet waren voltooid, volgens goed koopmansgebruik, als declarabele vorderingen dienden te worden aangemerkt61. A-G Van Kalmthout concludeerde, in afwijking van het hof, dat de omstandigheid dat bij opdrachten waarvoor een vaste prijs is overeengekomen, ter bepaling van die prijs is uitgegaan van de uren die naar verwachting aan de opdracht zullen worden besteed, als zodanig ontoereikend is om aan te kunnen nemen dat de diensten bestaan uit de uren die op een bepaald moment aan een opdracht zijn besteed. Hij merkte hierbij op dat bij vrijwel elke offerte voor een werk tegen een vaste prijs in aanmerking wordt genomen hoeveel uren naar verwachting aan de opdracht zullen worden besteed62. In lijn met deze conclusie verwierp de Hoge Raad het oordeel van het hof63.
In verschillende arresten heeft de Hoge Raad nader invulling gegeven aan de hoofdregel dat de winstrealisatie eerst bij voltooiing van de opdracht diende plaats te vinden. Hoewel de jurisprudentie ten aanzien van de winstrealisatie op onderhanden opdrachten sterk feitelijk van aard is, wordt hierna een inventarisatie gegeven van deze jurisprudentie64.
3.4.1a Afzonderlijke delen
In BNB 1982/228 was sprake van een besloten vennootschap die optrad als adviserend ingenieur65. De feitelijke werkzaamheden werden verricht door bij belanghebbende in loondienst zijnde personeelsleden. Per adviesopdracht bedroeg het honorarium een vast percentage van de kosten, zoals die werden overeengekomen met de opdrachtgever.
Het honorarium en de overige vergoedingen werden bepaald overeenkomstig de ‘Regeling van de verhouding tussen opdrachtgever en adviserend ingenieur’ (hierna: RVOI), welke werd vastgesteld door het Koninklijk Instituut van Ingenieurs. Artikel 16 van deze regeling bepaalde dat ‘het honorarium van de adviseur geleidelijk verschuldigd is, naarmate van het verrichten van de werkzaamheden die voor hem uit de opdracht voortvloeien’. Op grond van lid 1 van artikel 26 werden binnen de werkzaamheden verschillende stadia onderscheiden. Lid 2 voegde hieraan toe dat ‘bij een complete opdracht blijft, bij een normaal verloop hiervan, het declarabele gedeelte van het honorarium ten dele wat achter bij dat, wat volgens de stand van de werkzaamheden verschuldigd is’. In geschil was of de rechtstreeks aan de niet voltooide stadia toerekenbare loonkosten van de voor die opdrachten werkzame ingenieurs, aan het eind van het jaar, geactiveerd dienden te worden.
Hof Amsterdam stelde vast dat, aangezien nimmer meer werd gedeclareerd dan werkelijk was verdiend, ‘een stadium van een opdracht voor de winstberekening moet worden beschouwd als een
61
Hof ’s-Gravenhage, 23 april 2002, nr. BK-01/00170.
62
Conclusie A-G Van Kalmthout bij HR 19 december 2003, BNB 2004/141, r.o. 19.
63
HR 19 december 2003, BNB 2004/141, r.o. 3.4.
64
Hierbij wordt niet gestreefd naar volledigheid. Voor een meer uitgebreid overzicht van de jurisprudentie op dit punt zij verwezen naar J.M. van der Heijden, 2006, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, hoofdstuk 9, Kluwer.
65
