5.1 Inleiding
Vanaf 1 januari 2007 is de waardering van onderhanden werken en onderhanden opdrachten wettelijk vastgelegd in artikel 3.29b Wet IB 2001. Hiermee is het toepassingsbereik van goed koopmansgebruik door de wetgever beperkt. De tekst van artikel 3.29b Wet IB 2001 luidt:
‘1. De waardering van onderhanden werk wordt gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk.
2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot onderhanden opdrachten.’
In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op artikel 3.29b Wet IB 2001. Paragraaf 5.2 bespreekt eerst de achtergrond van art. 3.29b Wet IB 2001. Paragraaf 5.3 zet de winstrealisatie op - en waardering van onderhanden werken en onderhanden opdrachten onder art. 3.29b Wet IB 2001 uiteen, aan de hand van de parlementaire geschiedenis van de Wet werken aan winst. Paragraaf 5.4 gaat in op het van toepassing verklaarde overgangsrecht. Dit hoofdstuk sluit af met een samenvatting en een conclusie in paragraaf 5.5.
5.2 Achtergrond van artikel 3.29b Wet IB 2001
Artikel 3.29b Wet IB 2001 vormt een van de grondslagverbredende maatregelen om de aanpassingen in de belastingwetten, ingevolge de Wet werken aan winst, te financieren. Het artikel wordt ingegeven vanwege een financieringsbehoefte en is door wetgever op verschillende gronden gemotiveerd89. In de eerste plaats motiveerde de wetgever het waarderingsvoorschrift van art. 3.29b Wet IB 2001, met het streven de waarderingsverschillen tussen de commerciële - en de fiscale balans met betrekking tot onderhanden werk te verkleinen. Fiscaal wordt in beginsel het moment van winstrealisatie uitgesteld tot de oplevering van het werk. In de commerciële jaarrekening wordt daarentegen meestal tussentijds winst genomen op onderhanden werken.
Door nauwer aan te sluiten bij de waarderingsvoorschriften van de commerciële jaarrekening, vervallen de extra handelingen om tot een fiscale waardering te komen. De administratieve lasten nemen hierdoor naar verwachting af met € 0,65 mln90.
Daarnaast motiveerde de wetgever dat het gebruikelijk is dat een opdrachtnemer tijdens de uitvoering van een onderhanden werk, afhankelijk van de voortgang van het project en dus nog voor de oplevering, termijnen in rekening brengt bij de opdrachtgever. De wetgever voegde hier aan toe dat vrijwel alle ondernemingen met langlopende opdrachten een systeem hanteren van voor-, eventueel tussentijdse - en nacalculaties. Als gevolg kan de winst op langlopende projecten doorgaans met een redelijke mate van zekerheid gedurende het onderhanden werk worden vastgesteld, waardoor die winst feitelijk doorlopend wordt gerealiseerd.
Tenslotte motiveerde de wetgever nog dat art. 3.29b Wet IB 2001 onverlet laat dat, indien daartoe aanleiding bestaat, ten aanzien van een werk een voorziening gevormd kan worden91.
5.3 Waardering en winstrealisatie van onderhanden werk en - opdracht
Onderhanden werken en onderhanden opdrachten dienen, met de invoering van art. 3.29b Wet IB 2001, te worden gewaardeerd op het gedeelte van de vergoeding dat is toe te rekenen aan het werk of de opdracht. Bijgevolg dienen onderhanden werken en - opdrachten tegen integrale kostprijs plus een deel van de winstopslag te worden gewaardeerd.
Het waarderingsvoorschrift dwingt ondernemers ertoe voortschrijdend winst te nemen op onderhanden werken en – opdrachten. Ten aanzien van de wijze van het bepalen en toerekenen van de winstopslag heeft de wetgever ondernemers vrijheid gelaten92. Onduidelijk is op welke wijze de winstopslag aan de onderscheiden perioden dient te worden toegerekend.
De Raad van State adviseerde om de reikwijdte van art. 3.29b Wet IB 2001 te beperken tot de waardering van langlopende onderhanden werken en - opdrachten, aangezien ‘de winst op deze werken en opdrachten in het algemeen met een redelijke mate van zekerheid gedurende de uitvoering kan worden vastgesteld, en deze winst feitelijk doorlopend wordt gerealiseerd’93. Bij kortlopende onderhanden werken en - opdrachten is in het algemeen geen sprake van een voor- en nacalculatie die een gedeeltelijke winstneming rechtvaardigen. De wetgever ging aan het advies voorbij door te stellen dat het ook bij kortlopende werken en - opdrachten gebruikelijk is om in termijnen te betalen94. Hieruit volgt dat bij het bepalen en toerekenen van de winstopslag binnen het kader van art. 3.29b Wet IB 2001 volgens de wetgever blijkbaar kan worden aangesloten bij de ontvangen en uitgaande geldstromen. Door aan te sluiten bij geldstromen ontstaat ruimte voor ondernemers om de winst te sturen. Zo geven vooruitbetalingen aanleiding tot winstverantwoording en leiden uitgestelde betalingen tot winstuitstel. Naast deze praktische bezwaren stuit het aansluiten bij de geldstromen op het meer principiële bezwaar dat de toepassing van het kasstelsel slechts onder strikte voorwaarden in overeenstemming is met goed koopmansgebruik95.
In de memorie van antwoord merkte de wetgever in dit verband nog op dat op onderhanden werken of - opdrachten die op balansdatum voor de helft zijn gerealiseerd, in beginsel ook de helft van de verwachte winst dient te worden genomen96. Hoewel de wetgever hiermee, in plaats van bij de geldstromen, lijkt aan te sluiten bij de fysieke voortgang van hetgeen onderhanden is, maakt de wetgever ook hier geen duidelijke keuze voor de wijze van toerekening.
90
Memorie van Toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 3, p. 32.
91
Memorie van Toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 3, p. 28.
92 Brief Staatssecretaris, EK, 2006-2007, 30 572, nr. H, p. 11.
93 Advies en nader rapport, TK 2005-2006, 30 572, nr. 4, p. 17.
94
Advies en nader rapport, TK 2005-2006, 30 572, nr. 4, p. 17-18.
95
Zie ook Van der Heijden, J.M., De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art. 3.29b Wet IB 2001, TFO 2007/30, Kluwer en Van der Heijden, J.M., Werken aan onderhandenwerk-winst, art. 3.29b Wet IB 2001 contra goed koopmansgebruik, WFR 2007/3, Kluwer. Doordat de wetgever geen principiële keuze maakt voor de wijze van winsttoerekening, meent van der Heijden dat dit zou kunnen betekenen dat voor de uitwerking van artikel 3.29b Wet IB 2001 in principe elk stelstel van winsttoerekening acceptabel is.
5.4 Overgangsrecht
In artikel 10a.2 Wet IB 2001 heeft de wetgever een overgangsbepaling opgenomen, vanwege de invoering van art. 3.29b Wet IB 2001. Dit artikel luidt:
‘De waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten overeenkomstig artikel 3.29b vindt voor de eerste keer toepassing aan het einde van het eerste boekjaar dat is aangevangen op of na 1 januari 2007.’
Op grond van deze regeling behoeft art. 3.29b Wet IB 2001 voor het eerst te worden toegepast aan het einde van het eerste boekjaar dat is aangevangen op of na 1 januari 2007. Hierdoor worden winsten die hun oorsprong hebben in voorgaande jaren bij het einde van het eerste boekjaar eveneens tot uitdrukking gebracht. Het artikel kent dan ook geen eerbiedigende werking voor op 1 januari 2007 reeds in uitvoering zijnde werken97.
In dit verband heeft de Minister van Financiën opgemerkt dat voor ondernemers die als gevolg van de beperkte overgangsregeling in liquiditeitsproblemen raken, de toegang tot een betalingsregeling van de Invorderingswet openstaat. Voor een algemene betalingsregeling bestaat echter geen aanleiding98.
5.5 Samenvatting en conclusie
Met ingang van 1 januari 2007 dienen onderhanden werken en onderhanden opdrachten, op grond van artikel 3.29b Wet IB 2001, te worden gewaardeerd tegen integrale kostprijs plus een deel van de winstopslag dat is toe te rekenen aan de werken en opdrachten. Als gevolg dient gedurende de uitvoering van de werken en opdrachten geleidelijk winst te worden genomen. Onduidelijk is echter op welke wijze de winstopslag aan de onderscheiden perioden dient te worden toegerekend.
Door de beperkte overgangsregeling doet artikel 3.29b Wet IB 2001 tevens opgeld ten aanzien van werken en opdrachten die reeds voor 1 januari zijn aangevangen.
96 Memorie van antwoord, EK, 2006-2007, 30 572, nr. C, p. 33.
97 Memorie van Toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 3, p. 34.
98