Onderhanden werk onder het verslaggevingsrecht

4.1 Inleiding

De wetgever beoogt met de introductie van artikel 3.29b Wet IB 2001 onder meer het verschil in behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdracht tussen het fiscale recht en het verslaggevingsrecht te verkleinen. In dit hoofdstuk wordt de verwerking van onderhanden werk en -opdracht onder het verslaggevingsrecht uiteengezet aan de hand van de wettelijke voorschriften en de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (hierna: RJ).

Nadat paragraaf 4.2 enkele algemene beginselen van het verslaggevingsrecht uiteenzet, gaan paragraaf 4.3 en 4.4 in op de behandeling van respectievelijk onderhanden projecten en onderhanden diensten onder het verslaggevingsrecht. Paragraaf 4.5 beziet verliesgevende situaties. Het speciale verslaggevingsregime voor kleine ondernemingen komt aan de orde in paragraaf 4.6. Dit hoofdstuk sluit af met een samenvatting en conclusie in paragraaf 4.7.

Hierna wordt eerst stilgestaan bij de bronnen van verslaggevingsrecht.

4.1.1 Bronnen van verslaggevingsrecht

De wettelijke voorschriften met betrekking tot het verslaggevingsrecht zijn opgenomen in Titel 9 van Boek 2 BW, de jaarrekening en het jaarverslag. Het doel van de jaarrekening is het geven van een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede - voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat - omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon. Als zodanig dient het inzicht te voldoen aan de normen die in het maatschappelijke verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd (art. 2:362, lid 1 BW).

De Richtlijnen vormen, zoals gezegd in paragraaf 2.4, een inventarisatie van de in het maatschappelijke verkeer aanvaarde normen. De RJ worden opgesteld door de Raad voor de Jaarverslaggeving. Deze Raad is samengesteld uit vertegenwoordigers van organisaties van zowel werkgevers, als werknemers en accountants. De Richtlijnen zijn primair van toepassing op rechtspersonen waarvoor Titel 9 boek 2 BW geldt. Thans zijn RJ niet meer van toepassing op de geconsolideerde jaarrekening van Nederlandse beursgenoteerde fondsen.

Beursgenoteerde ondernemingen dienen voor boekjaren die aanvangen na 1 januari 2005 International Financial Reporting Standards (hierna: IFRS) toe te passen op hun geconsolideerde jaarrekening⁸⁰. De IFRS zijn een wereldwijde verslaggevingsstandaard en worden opgesteld door de International Accounting Standards Board (IASB)⁸¹.

De Nederlandse wetgever heeft er voor gekozen om beursgenoteerde ondernemingen niet te verplichten om IFRS toe te passen bij het opstellen van de enkelvoudige jaarrekening. Evenmin zijn niet-beursgenoteerde ondernemingen verplicht IFRS toe te passen bij het opstellen van hun enkelvoudige- of geconsolideerde jaarrekening. Daarbij geldt dat IFRS tot op heden bijna letterlijk zijn overgenomen in de RJ, behoudens voorzover dit voor de Nederlandse situatie onaanvaardbaar was.

80 Publicatieblad van de EU, Verordening (EG), nr. 1606/202, 19 juli 2002.

81 Ten tijde van het schrijven van deze scriptie bestaat de IASB uit veertien onafhankelijke specialisten op het terrein van verslaggevingsrecht die afkomstig zijn uit negen verschillende landen Bron: http://www.iasb.org, 16 mei 2008.

4.2 Het Stramien; algemene beginselen

Het Stramien onderkent verschillende beginselen ten einde informatie te kunnen verschaffen over de financiële positie en het resultaat van een onderneming die nuttig is bij het nemen van economische beslissingen⁸². Als grondbeginselen gelden het toerekeningsbeginsel en het continuïteitsbeginsel. Op grond van het toerekeningsbeginsel dienen transacties in de jaarrekening te worden verwerkt van de periode waarop zij betrekking hebben en niet wanneer geldmiddelen worden ontvangen of betaald (Stramien 22). Het toerekeningsbeginsel is wettelijk verankerd in artikel 2:362, lid 5 BW. Dit lid bepaalt dat de baten en lasten van het boekjaar in de jaarrekening worden opgenomen, onverschillig of zij tot ontvangsten of uitgaven in dat boekjaar hebben geleid. Het continuïteitsbeginsel houdt in dat de jaarrekening wordt opgesteld in de veronderstelling dat het bestaan van de onderneming is gewaarborgd en dat zij haar bedrijf in de afzienbare toekomst zal voortzetten (Stramien 23). Ook dit beginsel is in de wet opgenomen. Artikel 2:384, lid 3 schrijft onder meer voor dat ‘bij de waardering van activa en passiva wordt uitgegaan van de veronderstelling dat het geheel der werkzaamheden van de rechtspersoon waaraan die activa en passiva dienstbaar zijn, wordt voortgezet’.

Naast deze grondbeginselen worden in de wettelijke voorschriften en de Richtlijnen het realisatie-, voorzichtigheids-, matching-, materialiteits- en stelselmatigheidsbeginsel onderscheiden⁸³. Het realisatiebeginsel houdt in dat alleen opbrengsten en winsten die gerealiseerd zijn in de jaarrekening mogen worden opgenomen. Het beginsel blijkt uit artikel 2:384, lid 2 BW. Dit lid bepaalt dat winsten slechts worden opgenomen, voor zover zij op de balansdatum zijn verwezenlijkt.

In hetzelfde artikel komt ook het voorzichtigheidsbeginsel tot uitdrukking. Zo bepaalt lid 2 dat voorzichtigheid dient te worden betracht bij de keuze van een grondslag voor de waardering van een actief en van een passief en voor de bepaling van het resultaat. Het lid voegt hier aan toe dat voorzienbare verplichtingen en mogelijke verliezen die hun oorsprong vinden vóór het einde van het boekjaar in acht mogen worden genomen, mits zij vóór het opmaken van de jaarrekening bekend zijn. Het matchingbeginsel heeft betrekking op de toerekening van de kosten. De RJ bepalen in dit verband dat ‘de lasten die samenhangen met de verrichte prestaties door het bedrijf van de rechtspersoon in beginsel dienen te worden toegerekend aan de periode waarin de baten die voortvloeien uit die prestaties zijn verantwoord’ (RJ 135.205). Voorts schrijft het Stramien voor dat het noodzakelijk is dat transacties en gebeurtenissen in de jaarrekening worden opgenomen in overeenstemming met hun wezen, en niet slechts met hun juridische gedaante, indien informatie een getrouwe weergave dient te zijn van de werkelijkheid (Stramien 35). De jaarrekening dient de economische realiteit van transacties weer te geven (RJ 115.107).

4.3 Onderhanden projecten

Onderhanden projecten in opdracht van derden (hierna: onderhanden projecten) hebben betrekking op projecten die zijn overeengekomen met een derde, voor de constructie van een actief of combinatie van activa waarbij de uitvoering zich gewoonlijk uitstrekt over meer dan één

Het Stramien is opgenomen in de RJ en bevat de uitgangspunten voor het opstellen van een jaarrekening. Het is een vrijwel letterlijke vertaling van het Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements van de IASB.

83 Een bespreking van het materialiteitsbeginsel en het stelselmatigheidsbeginsel reikt buiten het kader van deze scriptie. Hiervoor zij verwezen naar Ernst & Young, Handboek Jaarrekening 2007, Directoraat Vaktechniek, h.4, Kluwer.

verslagperiode⁸⁴. In paragraaf 4.4.1 en 4.4.2 worden de winstrealisatie op - en waardering van onderhanden projecten uiteengezet.

4.3.1 Resultaatbepaling op onderhanden projecten

De kosten en opbrengsten van een onderhanden project dienen in de winsten verliesrekening te worden opgenomen naar rato van de verrichte prestaties per balansdatum (RJ 221.301). Deze methode van verwerking van opbrengsten en kosten wordt ook wel de 'percentage of completion'-methode genoemd. Als gevolg van deze verwerkingscompletion'-methode komen de opbrengsten van onderhanden projecten in de winsten verliesrekening tot uitdrukking in de perioden waarin het werk wordt uitgevoerd, in plaats van in de periode waarin het project is voltooid (RJ 221.304-305).

Als voorwaarde voor de toepassing van de ‘percentage of completion’-methode geldt dat het resultaat van een onderhanden project op betrouwbare wijze moet kunnen worden ingeschat. Hierbij geldt in algemene zin dat een betrouwbare schatting in beginsel mogelijk is, indien contractueel de afdwingbare rechten van elke partij met betrekking tot de te verlenen diensten – waaronder het te bouwen actief -, de vergoeding voor de prestaties, alsmede de wijze waarop vergoeding zal plaatsvinden en de betalingsvoorwaarden zijn overeengekomen.

Het resultaat op aanneemcontracten kan op betrouwbare wijze worden ingeschat, indien: a. ‘de totale projectopbrengsten op betrouwbare wijze kunnen worden

bepaald;

b. het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot het onderhanden project naar de rechtspersoon zullen toevloeien;

c. zowel de vereiste projectkosten om het onderhanden project af te maken als de mate waarin het onderhanden project per balansdatum is voltooid, op betrouwbare wijze kunnen worden bepaald; d. de aan het onderhanden project toe te rekenen projectkosten duidelijk zijn te onderscheiden en op

betrouwbare wijze te bepalen, zodat de werkelijk bestede kosten vergeleken kunnen worden met de voorcalculatie of eerdere schattingen’ (RJ 221.302).

Het resultaat op regiecontracten kan op betrouwbare wijze worden ingeschat, indien:

a. ‘het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot het onderhanden project naar de rechtspersoon zullen toevloeien;

b. de aan het onderhanden project toe te rekenen projectkosten, al dan niet verrekenbaar op basis van het contract, duidelijk zijn en op betrouwbare wijze te bepalen’ (RJ 221.303).

Indien het resultaat niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat, dan dienen de opbrengsten alleen te worden verwerkt in de winsten verliesrekening tot het bedrag van de gemaakte kosten dat waarschijnlijk kan worden verhaald. De kosten dienen te worden verwerkt in de winsten verliesrekening in de periode waarin ze zijn gemaakt (RJ 221.314)⁸⁵.

Zie paragraaf 2.4.

Hierbij zij opgemerkt dat de RJ het verantwoorden van opbrengsten tot het bedrag van de gemaakte kosten, op praktische gronden, tevens toestaan indien de looptijden van projecten overwegend korter zijn dan 12 maanden of sprake is van een gelijkmatige stroom van projecten van stabiele omvang en waarvan de gereedkoming een patroon van regelmatige spreiding vertoont. Als voorwaarde geldt dat deze behandeling geen materiële invloed mag hebben op het vermogen en het resultaat van de rechtspersoon (RJ 221.316).

Deze verwerkingsmethode is op praktische gronden tevens toegestaan als de looptijden van projecten overwegend korter zijn dan 12 maanden of als sprake is van een gelijkmatige stroom van projecten van stabiele omvang en waarvan de gereedkoming een patroon van regelmatige spreiding vertoont. Als voorwaarde geldt dat deze behandeling geen materiële invloed mag hebben op het vermogen en het resultaat van de rechtspersoon (RJ 221.316).

De opbrengsten uit onderhanden projecten bestaan uit de contractueel overeengekomen opbrengsten en de opbrengsten op grond van meer- en minderwerk, claims en vergoedingen, indien en voor zover het waarschijnlijk is dat de opbrengsten worden gerealiseerd en de opbrengsten betrouwbaar kunnen worden bepaald (RJ 221.201). De omvang van opbrengsten omvat de reële waarde van de tegenprestatie (RJ 221.202).

De kosten van een project bestaan uit de direct op het project betrekking hebbende kosten, de kosten die toewijsbaar en toerekenbaar zijn aan het project en de projectactiviteiten en andere kosten die contractueel aan de opdrachtgever kunnen worden toegerekend (RJ 221.206). Daarnaast kan een redelijk deel van indirecte of algemene kosten als projectkosten worden verantwoord, mits deze kosten in het algemeen toewijsbaar zijn aan projectactiviteiten (RJ 221.107 en 110). Verkoopkosten, algemene beheerskosten en onderzoeks- en ontwikkelingskosten waarvoor geen vergoeding is overeengekomen kunnen niet als projectkosten worden aangemerkt (RJ 221.113).

Om vast te stellen in welke mate de prestaties van een onderhanden project zijn verricht kan, volgens RJ 221.309, onder meer worden aangesloten bij:

a. de tot de balansdatum gemaakte projectkosten in verhouding tot de geschatte totale projectkosten, b. inspectie van het uitgevoerde deel van het project, of

c. voltooiing van een fysiek onderscheidbaar projectdeel.

Deze methoden kunnen worden toegepast door bijvoorbeeld opmeting van de gereedgekomen projectdelen, het gereedkomen van een fysiek onderscheidbaar deel, het aantal bestede mensuren of een combinatie van methoden (RJ 221.310). Betalingen naar rato van de voortgang van het project en gedeclareerde termijnen van opdrachtgevers zijn niet noodzakelijk representatief voor de mate waarin de prestaties zijn verricht (RJ 221.311).

Voorts kunnen contractueel formele meetmomenten worden overeengekomen, waarbij de opdrachtgever het projectdeel tot dat moment accepteert. Door formele meetmomenten overeen te komen, draagt de opdrachtnemer over de aan het meetmoment voorafgaande fase van het project dan nagenoeg geen risico meer. Indien formele meetmomenten ontbreken behoudt de opdrachtnemer de verantwoordelijkheid voor het project tot het moment dat dit is voltooid. Dit heeft echter niet tot gevolg dat de opbrengsten en kosten niet in de winsten verliesrekening verantwoord hoeven te worden (RJ 221.310).

4.3.2 Waardering van onderhanden projecten

De balanspost onderhanden projecten omvat het saldo van de gemaakte kosten, toegerekende winstopslag, verwerkte verliezen en gedeclareerde termijnen. Aangezien artikel 2:388 lid 2 BW niet toestaat dat toegerekende winst op onderhanden projecten onderdeel uitmaakt van de waardering van

voorraden, mag het saldo voor onderhanden projecten niet worden gepresenteerd als voorraad (RJ 221.407-408).

Onderhanden projecten worden naast voorraden en vorderingen als een afzonderlijke rubriek op de balans opgenomen binnen de categorie vlottende activa, indien sprake is van een debetstand. In beginsel schrijven de RJ voor om per project een saldopost in de balans op te nemen. Daarnaast is echter toegestaan om het saldo van alle onderhanden projecten als één totaal te verwerken en te presenteren in de balans (RJ 221.409-410).

4.4 Onderhanden diensten

Het begrip onderhanden diensten wordt niet nader gedefinieerd in de RJ⁸⁶. In lijn met de definitie van een onderhanden project uit RJ 221.105 dient m.i. onder een onderhanden dienst een dienst te worden verstaan die niet is gericht op het tot stand brengen van een actief, is overeengekomen met een derde en waarvan de uitvoering zich uitstrekt over meer dan een verslagsperiode.

De hierboven beschreven voorschriften ten aanzien van de resultaatbepaling op onderhanden projecten doen, op grond van RJ 221.102, gewoonlijk eveneens opgeld ten aanzien van onderhanden projecten. Als gevolg worden de kosten en opbrengsten van onderhanden diensten in de winsten verliesrekening opgenomen naar rato van de per balansdatum verrichte werkzaamheden en worden onderhanden projecten op de balans gewaardeerd voor het saldo van de gemaakte kosten, toegerekende winstopslag, verwerkte verliezen en gedeclareerde termijnen.

Opgemerkt zij dat in RJ 221.102 enkel de paragrafen 2, uitwerking van projectopbrengsten en projectkosten, en 3, verwerking van projectopbrengsten en projectkosten, van overeenkomstige toepassing zijn verklaard op onderhanden diensten, maar paragraaf 4, betreffende de presentatie en toelichting van onderhanden projecten niet van toepassing is verklaard op onderhanden diensten (RJ 221.102). Hoewel dit wel aannemelijk lijkt, is niet zonder meer duidelijk of voor de saldowaardering van onderhanden diensten in de balans kan worden aangesloten bij de waardering van onderhanden projecten.

4.5 Verliesgevende werken, opdrachten en diensten

Hiervoor is enkel stil gestaan bij de waardering van en winstrealisatie op onderhanden projecten en -diensten die tot een positief resultaat leiden. Indien het waarschijnlijk is dat de totale projectkosten de totale projectopbrengsten zullen overschrijden, dan schrijft RJ 221.323 voor, dat de verwachte verliezen onmiddellijk in de winsten verliesrekening dienen te worden verwerkt. Het bedrag dient te worden bepaald ongeacht de vraag of het project al dan niet is aangevangen, het stadium van realisatie van het project en het bedrag aan winst dat wordt verwacht op andere, niet gerelateerde projecten (RJ 221.324).

De balanspost onderhanden projecten en -diensten bestaat, zoals hiervoor naar voren kwam, uit het saldo van gerealiseerde kosten plus de toegerekende winst minus de verwerkte verliezen en reeds gedeclareerde termijnen. Indien de verwerkte verliezen het saldo van de gerealiseerde kosten zouden overstijgen, kent de balanspost op de balansdatum een creditstand (RJ 221.409 en 412).

4.6 Kleine rechtspersonen

Voor de volledigheid zij opgemerkt dat de rechtspersonen en vennootschappen die onder het bereik van Titel 9 van Boek 2 BW vallen, aan de hand van hun balanstotaal, netto-omzet en aantal werknemers, worden onderscheiden in groot, middelgroot en klein (art. 2:396 en 2:397 BW). Kort gezegd geldt dat de wettelijke voorschriften inzake de jaarrekening van kleine rechtspersonen minder ver dan die voor middelgrote rechtspersonen en die voor middelgrote rechtspersonen weer minder ver strekken dan die voor grote rechtspersonen. De Raad voor de Jaarverslaggeving publiceert een afzonderlijke bundel met Richtlijnen voor kleine rechtspersonen (hierna: RJk)⁸⁷.

In het kader van deze scriptie is het van belang te vermelden dat het kleine rechtspersonen is toegestaan om, in afwijking van (middel)grote rechtspersonen, de winst op onderhanden projecten niet tussentijds maar pas bij oplevering of voltooiing te verantwoorden, mits de winst op reeds verrichte prestaties betrouwbaar kan worden geschat (RJk B4.204). Daarnaast dient een voorziening voor verwachte verliezen op een project, voorzover deze groter zijn dan de actiefpost onderhanden projecten, op de creditzijde van de balans te worden opgenomen als ‘voorziening onderhanden projecten’ (RJk B4.213). Voor het overige bestaat geen verschil in de definities, waardering en resultaatbepaling op onderhanden projecten tussen kleine en (middel)grote ondernemingen. Ook voor wat betreft de algemene uitgangspunten, zoals besproken in paragraaf 4.2, en de bepalingen omtrent onderhanden werk uit paragraaf 4.3 doen zich geen noemenswaardige verschillen voor tussen de RJ en de Richtlijnen voor kleine ondernemingen.

4.7 Samenvatting en conclusie

Onder het verslaggevingsrecht worden onderhanden projecten en - diensten gewaardeerd tegen het saldo van de gemaakte kosten plus het toegerekende deel van de winstopslag, minus de verwerkte verliezen en gedeclareerde termijnen. De verantwoording van opbrengsten en kosten met betrekking tot onderhanden projecten en – diensten vindt plaats naar rato van de op de balansdatum verrichte prestaties, mits het resultaat van een onderhanden project betrouwbaar kan worden geschat.

Indien het resultaat niet betrouwbaar kan worden ingeschat, dan dienen de opbrengsten alleen te worden verantwoord tot het bedrag van de gemaakte kosten dat waarschijnlijk kan worden verhaald. De kosten worden verwerkt in de periode waarin ze zijn gemaakt. Deze verwerkingsmethode is op praktische gronden tevens toegestaan bij kortlopende projecten en diensten (korter dan 12 maanden), alsmede indien sprake is van een gelijkmatige stroom van projecten⁸⁸.

De IFRS kennen geen regeling waarbij de jaarrekeningvoorschriften afhankelijk zijn gesteld van de grootte van de onderneming.

Verwachte verliezen op onderhanden projecten en – diensten mogen voor het volledige bedrag direct ten laste van het resultaat worden gevoerd. Daarnaast is het kleine ondernemingen toegestaan de winst op onderhanden projecten en - diensten bij oplevering en voltooiing te verantwoorden.

In document Onderhanden werk en onderhanden opdracht (pagina 31-38)