6.1 Inleiding
De vraagstelling van deze scriptie ziet op de verhouding tussen artikel 3.29b Wet IB 2001, goed koopmansgebruik en het verslaggevingsrecht, ten aanzien de waardering van - en winstrealisatie op onderhanden werken (hierna OHW) en onderhanden opdrachten (hierna OHO). Hiertoe zijn in de voorgaande hoofdstukken de behandeling van OHW en OHO onder goed koopmansgebruik (hierna GKG), het verslaggevingsrecht en artikel 3.29b Wet IB 2001 uiteengezet. Ten einde een antwoord te kunnen geven op de vraagstelling, worden in dit hoofdstuk de bevindingen uit de voorgaande hoofdstukken vergeleken.
Paragraaf 6.2 zet eerst de oorspronkelijke verhouding tussen GKG en het verslaggevingsrecht ten aanzien van onderhanden werken en onderhanden opdrachten uiteen. Aansluitend vergelijkt paragraaf 6.3 de behandeling van OHW en OHO tussen artikel 3.29b Wet IB 2001 en goed koopmansgebruik. Paragraaf 6.4 beoordeelt hoe de behandeling van OHW en OHO onder artikel 3.29b Wet IB 2001 zich verhoudt tot het verslaggevingsrecht. Dit hoofdstuk sluit af met een conclusie in paragraaf 6.5.
6.2 Goed koopmansgebruik versus verslaggevingsrecht
In aanloop naar de vergelijking tussen enerzijds art. 3.29b Wet IB 2001 en anderzijds goed koopmansgebruik en het verslaggevingsrecht omtrent de behandeling van OHW en OHO, zet deze paragraaf eerst de oorspronkelijke verhouding tussen GKG en het verslaggevingsrecht uiteen. Paragraaf 6.2.1 en 6.2.2. recapituleren de waardering van - en winstrealisatie op OHW en OHO die respectievelijk tegen een vaste som en tegen een eenheidsvergoeding worden uitgevoerd. Paragraaf 6.2.3 gaat in op verlieslatende overeenkomsten. Paragraaf 6.2.4 sluit af met een vergelijking van GKG met het verslaggevingsrecht.
6.2.1 Onderhanden werken en - opdrachten tegen een vaste som
Onder goed koopmansgebruik gold voor de winstrealisatie op onderhanden werken en onderhanden opdrachten die tegen een vaste vergoeding werden uitgevoerd in beginsel het moment van oplevering van het gehele werk of voltooiing van de gehele opdracht als uitgangspunt. Voor het bepalen van het moment van fiscale winstrealisatie werd hiermee aangesloten bij het civielrechtelijke moment van overgang van het risico omtrent de verschuldigdheid van de vergoeding.
Het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik dwong er onder omstandigheden toe om, in afwijking van het civiele recht, winst in aanmerking te nemen op de op zichzelf staande delen van een werk of opdracht. Van op zichzelf staande delen van werk was sprake ingeval de delen binnen een werk of opdracht qua risico en honorering los stonden van de overige delen.
Onder het verslaggevingsrecht dienen de kosten en opbrengsten naar rato van de verrichte prestaties te worden verantwoord, mits het resultaat op OHW en OHO op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. Indien het resultaat niet betrouwbaar kan worden geschat, dan dienen de opbrengsten te
worden verwerkt tot het bedrag van de gemaakte kosten. Bijgevolg wordt in dat geval pas bij het gereedkomen van het OHW en OHO winst in aanmerking genomen.
Onderhanden werken en onderhanden opdrachten die tegen een vaste som werden uitgevoerd mochten volgens goed koopmansgebruik tegen differentiële kostprijs worden gewaardeerd. Waar bij onderhanden werk het constante deel van de algemene kosten direct ten laste van het resultaat mocht worden gevoerd, behoefden bij onderhanden opdracht de niet-verrekenbare kosten niet te worden geactiveerd. Onder het verslaggevingsrecht dienen OHW en OHO die tegen een vaste som worden uitgevoerd op de som van de integrale kostprijs plus het toegerekende deel van de winstopslag te worden gewaardeerd.
6.2.2 Onderhanden werken en - opdrachten tegen een eenheidsvergoeding
Onderhanden werken en onderhanden opdrachten die tegen een vergoeding per gewerkte eenheid werden uitgevoerd, dienden volgens GKG tegen integrale kostprijs plus winstopslag te worden gewaardeerd. Winstrealisatie was geboden naar rato van de werkvoortgang.
De waardering en winstrealisatie op OHW en OHO die tegen een eenheidsvergoeding worden uitgevoerd, wijkt onder het verslaggevingsrecht niet af van de waardering en winstrealisatie op OHW en OHO die tegen een vaste som worden uitgevoerd. Zo dienen OHW en OHO die onder regie worden uitgevoerd tegen integrale kostprijs plus winstopslag te worden gewaardeerd en dient in beginsel winst te worden genomen naar rato van de werkvoortgang.
6.2.3 Verliesgevende situaties
Onder goed koopmansgebruik mocht in het jaar waarin OHW of OHO voorzienbaar verliesgevend werd, een voorziening op de balans worden opgenomen door ten bedrage van het voorgecalculeerde verlies een bedrag ineens ten laste van het resultaat te voeren. Verwachte verliezen op OHW en OHO worden onder het verslaggevingsrecht eveneens onmiddellijk in de winst- en verliesrekening verwerkt, indien het waarschijnlijk is dat de totale projectkosten de totale projectopbrengsten zullen overschrijden (RJ 221.323).
6.2.4 Vergelijking goed koopmansgebruik versus verslaggevingsrecht
De behandeling van onderhanden werken en onderhanden opdrachten die tegen een vaste vergoeding werden uitgevoerd, verschilde onder goed koopmansgebruik fundamenteel van de behandeling onder het verslaggevingsrecht. Daarnaast bestond binnen goed koopmansgebruik een groot verschil in waardering en winstrealisatie tussen enerzijds OHW en OHO die tegen een vaste vergoeding werden uitgevoerd en anderzijds OHW en OHO die onder regie werden uitgevoerd. Het verschil in waardering tussen goed koopmansgebruik en het verslaggevingsrecht van OHW en OHO die tegen een vaste som worden uitgevoerd viel terug te voeren op een ruime uitleg van het voorzichtigheidsbeginsel onder GKG. Volgens goed koopmansgebruik werden voornoemde kosten namelijk niet naar gelang van het vorderen van de productie, maar naar gelang van het vorderen van
de verkoop terugverdiend. Onder GKG behoefde hetgeen op de balansdatum nog niet was gerealiseerd, nimmer als een verworven bate tot uitdrukking te worden gebracht99.
Het verschil in winstverantwoording tussen goed koopmansgebruik en het verslaggevingsrecht vloeit voort uit het verschil in doelstelling tussen de fiscale – en de commerciële jaarwinstbepaling. Waar binnen GKG het bepalen van het daadwerkelijk gerealiseerde resultaat centraal staat, heeft het verslaggevingsrecht als voornaamste doel het verstrekken van inzicht in met name de financiële vermogenspositie van de onderneming. Ten behoeve van het verstrekken van dit inzicht wordt bij de winstverantwoording op onderhanden werken en onderhanden opdrachten binnen het verslaggevingsrecht inbreuk gemaakt op het realisatiebeginsel.
De fiscale behandeling van OHW en OHO die onder GKG onder regie werden uitgevoerd, sloot daarentegen nauw aan bij de verwerking binnen het verslaggevingsrecht100. Ten aanzien van verlieslatende overeenkomsten deden zich evenmin verschillen voor tussen GKG en het verslaggevingsrecht.
6.3 Artikel 3.29b Wet IB 2001 versus goed koopmansgebruik
Met de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 dienen onderhanden werken en onderhanden opdrachten voor de fiscale jaarwinstbepaling op de balansdatum te worden gewaardeerd op het gedeelte van de vergoeding dat is toe te rekenen aan het werk of de opdracht101. Bijgevolg wordt gedurende de uitvoering van OHW of OHO voortschrijdend winst gerealiseerd. Het wetsartikel maakt geen onderscheid tussen OHW en OHO die tegen een vaste som worden uitgevoerd en OHW en OHO die onder regie worden uitgevoerd.
In deze paragraaf wordt de verhouding tussen artikel 3.29b Wet IB 2001 en GKG bezien. Paragraaf 6.3.2 beziet de verhouding tussen artikel 3.29b Wet IB 2001 en GKG omtrent de waardering van - en winstrealisatie op OHW en OHO. Paragraaf 6.3.1 staat kort stil bij het verschil in reikwijdte tussen artikel 3.29b Wet IB 2001 en GKG.
6.3.1 Vergelijking goed koopmansgebruik versus artikel 3.29b Wet IB 2001
Door de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 doen zich, ten opzicht van goed koopmansgebruik, de grootste wijzigingen voor bij de waardering van – en winstrealisatie op OHW en OHO die tegen een vaste prijs worden uitgevoerd. Ten aanzien van deze overeenkomsten beperkt het waarderings-voorschrift de kostenaftrek en vervroegt het in beginsel het moment van winstverantwoording.
Onder artikel 3.29b Wet IB 2001 dienen OHW en OHO tegen integrale kostprijs plus een deel van de winstopslag te worden gewaardeerd. Thans is het niet langer toegestaan om bij de waardering van OHW die tegen een vaste prijs worden uitgevoerd het constante deel van de algemene kosten buiten de waardering te laten. Noch mogen bij de waardering van OHO die tegen een vaste prijs worden uitgevoerd de niet-verrekenbare kosten buiten beschouwing blijven102.
99
Zie paragraaf 3.3.2 en 3.4.2.
100 Zie in gelijke zin bijvoorbeeld Bavinck, C.B., Grondslagverbreding in goed koopmansgebruik, WFR 2005/1215, Kluwer.
101 Memorie van Toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 3, p. 34.
102
De beperking van de kostenaftrek heeft in de literatuur weinig aanleiding gegeven tot protest. Ten slotte stond de waardering van OHW en OHO onder goed koopmansgebruik, door een ruime interpretatie van het voorzichtigheidsbeginsel, op gespannen voet met het realiteitsbeginsel103. Op dit punt boet, door de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001, de werking van het voorzichtigheids-beginsel in ten gunste van het realiteitsvoorzichtigheids-beginsel.
Daarnaast dienen, onder artikel 3.29b Wet IB 2001, onderhanden werken en onderhanden opdrachten tegen een deel van de winstopslag te worden gewaardeerd dat op de balansdatum is toe te rekenen aan het OHW en de OHO. Bijgevolg wordt in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling thans voortschrijdend winst gerealiseerd op OHW en OHO.
Ten opzichte van goed koopmansgebruik lijkt artikel 3.29b Wet IB 2001 het moment van winstrealisatie te vervroegen. Onduidelijk is echter naar welke maatstaf de winst op OHW en OHO onder artikel 3.29b Wet IB 2001 wèl aan de onderscheiden jaren dient te worden toegerekend. Uiteindelijk bepaalt de maatstaf waaraan, volgens artikel 3.29b Wet IB 2001, de vergoeding op OHW en OHO dient te worden toegerekend aan de onderscheiden perioden, de verhouding tussen de winstrealisatie onder GKG en artikel 3.29b Wet IB 2001104.
Mede doordat de wetgever heeft nagelaten nader invulling te geven aan de wijze waarop de winsttoerekening dient plaats te vinden, heeft het besluit van de wetgever om de winstverantwoording te vervroegen aanleiding gegeven tot de nodige kritiek105. Bij het bepalen van het moment van winstrealisatie op OHW en OHO behoeft onder artikel 3.29b Wet IB 2001, in tegenstelling tot GKG, het civiele recht niet noodzakelijk meer als uitgangspunt te worden genomen.
In aansluiting bij van der Heijden, ben ik van mening dat artikel 3.29b Wet IB 2001de ruimte laat om voor de winsttoerekening aan te sluiten bij de onder goed koopmansgebruik gewezen jurisprudentie106. Zo kan voor de toerekening van de winst op OHW en OHO onder artikel 3.29b Wet IB 2001 onder meer worden aangesloten bij het gereedkomen van de op zichzelf staande delen van een werk of opdracht die qua risico en honorering los staan van de overige delen 107. Zie voorbeeld 1 in bijlage I.
Voorzover niet wordt aangesloten bij de onder goed koopmansgebruik gewezen jurisprudentie omtrent het uiterste moment van winstrealisatie, komt deze na invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 enkel relevantie toe bij wijze van aanvullende ondergrens voor het uiterste moment van winstrealisatie. De fiscale jaarwinst bedraagt vanaf 1 januari 2007 tenminste de hoogste van de winst berekend op grond van respectievelijk artikel 3.25 en 3.29 Wet IB 2001.
Artikel 3.29b Wet IB 2001 omvat enkel een waarderingsvoorschrift voor OHW en OHO. De wetgever gaat hiermee in beginsel in het geheel voorbij aan de nuances die door de fiscale rechter onder GKG zijn aangebracht ten aanzien van winstverantwoording op OHW en OHO108. Zo is thans bijvoorbeeld
103
Zie bijvoorbeeld A.O. Lubbers zijn noot bij HR 13 oktober 2006, BNB 2007/10, r.o. 2.2 en Bavinck, C.B., Grondslagverbreding in goed koopmansgebruik, WFR 2005/1215, Kluwer.
104
In gelijke zin Van der Heijden, J.M., De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art. 3.29b Wet IB 2001, TFO 2007/30, Kluwer.
105
Zie onder meer Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, par. 3.2.18D, Kluwer, alsmede artikelsgewijs commentaar bij art. 3.29b Wet IB 2001, par. 3.1, NDFR en VST, artikelsgewijs commentaar bij art. 3.29b Wet IB 2001, aant. 2 en 3, Kluwer.
106 Van der Heijden, J.M., De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art. 3.29b Wet IB 2001, TFO 2007/30, Kluwer.
107 Zie paragraaf 3.3.1b en 3.4.1a.
108
onduidelijk hoe de winst dient te worden verantwoord, indien op de balansdatum nog risico’s resteren en sprake is van een voorwaardelijk verschuldigde vergoeding. Zie voorbeeld 2 in bijlage I.
Wat betreft de waardering en winstrealisatie op OHW en OHO die onder regie worden uitgevoerd, lijken zich door de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 geen wijzigingen voor te doen ten opzichte van GKG. Zo dienden OHW en OHO die onder regie werden uitgevoerd, onder GKG reeds tegen integrale kostprijs plus winstopslag te worden gewaardeerd en diende hierop voortschrijdend winst te worden genomen109. Ook hier geldt echter dat de verhouding tussen de winstrealisatie onder GKG en artikel 3.29b Wet IB 2001 uiteindelijk wordt bepaald door de niet nader bepaalde maatstaf, aan de hand waaraan, volgens artikel 3.29b Wet IB 2001, de vergoeding op OHW en OHO dient te worden toegerekend aan de onderscheiden perioden110111.
Tot slot heeft de wetgever opgemerkt dat de invoering van art. 3.29b Wet IB 2001 onverlet laat dat, indien daartoe aanleiding bestaat, ten aanzien van een werk een voorziening gevormd kan worden112. Bijgevolg mag, evenals onder GKG het geval was, onder artikel 3.29b Wet IB 2001 een voorziening op de balans worden opgenomen voor voorzienbare verliezen.
6.3.2 Toepassingsbereik
Onder GKG werd, zoals reeds aan de orde is gekomen in hoofdstuk 2, onder onderhanden werk al datgene verstaan wat op bestelling werd voortgebracht en op de balansdatum nog niet was voltooid. Artikel 3.29b Wet IB 2001 ziet daarentegen enkel op de fiscale waardering van ‘onderhanden werken’ en ‘onderhanden opdrachten‘, in de zin van de civielrechtelijke overeenkomst van respectievelijk aanneming van werk en opdracht.
Naar de letterlijke tekst van de wet blijft, ook na de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001, voor de winstrealisatie op – en waardering van alle andere vormen van civielrechtelijke overeenkomsten die op de balansdatum nog niet zijn voltooid, goed koopmansgebruik van toepassing. Bijgevolg heeft de afbakening tussen de overeenkomst van aanneming van werk en koopovereenkomst door de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 fiscaal aan betekenis gewonnen113.
6.4 Artikel 3.29b Wet IB 2001 versus verslaggevingsrecht
Deze paragraaf beziet de verhouding tussen artikel 3.29b Wet IB 2001 en het verslaggevingsrecht, ten aanzien van de behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdracht. Paragraaf 6.4.1 vergelijkt de waardering van – en winstrealisatie op OHW en OHO tussen artikel 3.29b Wet IB 2001 en het verslaggevingsrecht. Paragraaf 6.4.2 ziet op de na de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 bestaande verschillen tussen de fiscale – en de commerciële jaarwinstbepaling.
109
In gelijke zin Bruijsten, C., Waardering onderhanden werk: knelpunten en standpunten, WFR 2007/1044, Kluwer.
110
In gelijke zin Van der Heijden, J.M., De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art. 3.29b Wet IB 2001, TFO 2007/30, Kluwer.
111
Overigens zij opgemerkt dat, ten opzichte van goed koopmansgebruik, onder artikel 3.29b Wet IB 2001 het verschil in behandeling tussen vaste prijs - en regieovereenkomsten, is verdwenen.
112
Memorie van Toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 3, p. 28.
113
In gelijke zin Van der Heijden, J.M., De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art. 3.29b Wet IB 2001, TFO 2007/30, Kluwer en Van der Heijden, J.M., Werken aan onderhandenwerk-winst, art. 3.29b Wet IB 2001 contra goed koopmansgebruik, WFR 2007/3, Kluwer. In andere zin Bruijsten, C., Waardering onderhanden werk: knelpunten en standpunten, WFR 2007/1044, Kluwer.
6.4.1 Vergelijking Artikel 3.29b Wet IB 2001 versus verslaggevingsrecht
Voor de fiscale - en de commerciële jaarwinstbepaling dienen thans alle vormen van OHW en OHO tegen integrale kostprijs plus winstopslag te worden gewaardeerd, ongeacht of sprake is uitvoering tegen een vaste prijs of uitvoering onder regie. Daarbij dient in beginsel voortschrijdend winst te worden genomen op OHW en OHO.
Met de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 is bijgevolg het verschil in waardering en winstrealisatie tussen de fiscale – en commerciële jaarwinstbepaling op OHW en OHO die tegen een vaste prijs worden uitgevoerd in beginsel komen te vervallen. Daarnaast blijft het onder art. 3.29b Wet IB 2001 mogelijk om voor voorgecalculeerde verliezen een verliesvoorziening te vormen. Op dit punt ontstaat onder het nieuwe waarderingsvoorschrift geen verschil tussen de fiscale - en de commerciële jaarwinstbepaling114.
6.4.2 Verschillen tussen de fiscale – en commerciële jaarwinstbepaling
Onder het verslaggevingsrecht geldt als voorwaarde voor het toerekenen van de vergoeding naar rato van de verrichte prestaties, dat het resultaat op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. Indien het resultaat niet op betrouwbare wijze kan worden bepaald, dan dienen de opbrengsten tot het bedrag van de gemaakte kosten te worden opgenomen. De winstopslag wordt alsdan pas bij gereedkoming van het OHW en de OHO verantwoord.
De fiscale wetgever heeft in de wettekst geen vergelijkbaar voorbehoud opgenomen. Parallel aan de hiervoor, in paragraaf 6.3.3, genoemde onduidelijkheid omtrent de winstrealisatie bij het bestaan van een voorwaardelijk verschuldigde vergoeding, komt hier de vraag op, hoe winst dient te worden verantwoord onder artikel 3.29b Wet IB 2001, indien het resultaat op OHW of OHO niet betrouwbaar kan worden vastgesteld. Volgens de letterlijke tekst van de wet dient thans, ongeacht het bestaan van risico’s, voortschrijdend winst te worden genomen.
Indien het resultaat op OHW of OHO niet betrouwbaar kan worden vastgesteld, dient naar de mening van Lubbers mogelijk een oplossing te worden gezocht in (a) de invulling van het begrip 'overeengekomen vergoeding', (b) de vorming van een met art. 3.29b Wet IB 2001 samenhangende corrigerende passiefpost of in (c) de vorming van een Baksteenarrest-voorziening ter zake van een eventuele uitstroom van middelen, ten einde de gang naar de rechter te voorkomen115116.
Daarnaast is binnen het verslaggevingsrecht utstel van winstverantwoording tot het moment van gereedkoming van OHW en OHO op praktische gronden tevens toegestaan, indien de looptijden van projecten overwegend korter zijn dan 12 maanden. De reden voor deze uitzondering is gelegen in het feit dat het resultaat op kortlopende projecten doorgaans niet met een redelijke mate van zekerheid kan worden vastgesteld gedurende de uitvoering.
114
In gelijke zin Meussen, G.T.K., Het winstbegrip in het wetsvoorstel ‘Werken aan winst’, MBB 2006/07/08, SDU.
115 Zie A.O. Lubbers zijn noot bij HR 13 oktober 2006, BNB 2007/10, r.o. 2.6.3.
116 Mijn voorkeur gaat in dit verband uit naar de laatste oplossing, aangezien deze aansluit bij de ingeslagen weg waarop voor de fiscale jaarwinstbepaling wordt aangesloten bij het verslaggevingsrecht.
De reikwijdte van artikel 3.29b Wet IB 2001 is niet beperkt tot langlopende projecten. Bijgevolg dienen ondernemers door de invoering van art. 3.29b Wet IB 2001 thans voor belastingdoeleinden aanvullende gegevens in de boekhouding te verwerken, aangezien bij kortlopende projecten in het algemeen geen sprake is van voor- en nacalculatie. De invoering van art. 3.29b Wet IB 2001 leidt op dit punt dan ook tot een verschil tussen de fiscale – en de commerciële jaarwinstbepaling, met als gevolg lastenverzwaring117.
De wetgever is echter van mening dat het niet nodig is om de reikwijdte van art. 3.29b Wet IB 2001 te beperken tot langlopende projecten, aangezien het bij kortlopende werken onder meer gebruikelijk is om in termijnen te betalen, waardoor ook in die gevallen gedurende het werk de winst geleidelijk gerealiseerd wordt. Hij voegde hier aan toe dat de maatregel beoogt de fiscale winstneming op OHW en OHO aan te laten sluiten bij de werkelijke winstrealisatie118.
Indien sprake is van een gelijkmatige stroom van projecten van stabiele omvang en waarvan de gereedkoming een patroon van regelmatige spreiding vertoont, is in het verslaggevingsrecht uitstel van winstverantwoording toegestaan tot het moment van gereedkoming van OHW en OHO. De fiscale wetgever heeft - overigens terecht - geen dergelijke uitzondering opgenomen in artikel 3.29b Wet IB 2001. Binnen het fiscale recht gelden tenslotte de afzonderlijke werken en opdrachten als uitgangspunt voor belastingheffing119.
Binnen het verslaggevingsrecht is het kleine rechtspersonen toegestaan om de winst op OHW en OHO pas bij oplevering of voltooiing te verantwoorden. Aangezien de wetgever ook op dit punt geen voorbehoud heeft opgenomen op de hoofdregel, geeft de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 aanleiding tot verschil tussen de fiscale – en commerciële jaarwinstbepaling. De verplichting om fiscaal voortschrijdend winst te nemen leidt tot lastenverzwaring van kleine ondernemers120.
Voorts biedt het verslaggevingsrecht enkele handvatten voor de bepaling en toerekening van de winstopslag aan de onderscheiden perioden. Naast de voltooiing van fysiek onderscheidbare