7.1 Inleiding
De invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 wordt ingegeven door de financieringsbehoefte van de Wet werken aan winst. Het artikel beoogt primair de jaarwinst te vergroten en wordt door de wetgever nader gemotiveerd door het streven de waarderingsverschillen tussen de commerciële - en de fiscale balans met betrekking tot onderhanden werk en onderhanden opdracht te verkleinen. De wenselijkheid hiervan is gelegen in de te verwachten administratieve lastenverlichting.
De doelstelling van deze scriptie is te beoordelen of met de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 de jaarwinst wordt vergroot en of de administratieve lasten voor ondernemers zullen afnemen. Hiertoe is in het voorgaande hoofdstuk bezien hoe de waardering van – en winstrealisatie op onderhanden werken en onderhanden opdrachten onder artikel 3.29b Wet IB 2001 zich verhoudt tot goed koopmansgebruik en het verslaggevingsrecht. Deze scriptie sluit af met een samenvatting en conclusie in paragraaf 7.2 en enkele slotopmerkingen in paragraaf 7.3.
7.2 Samenvatting en conclusie
Onder goed koopmansgebruik werd bij het bepalen van het moment van winstrealisatie op onderhanden werken en onderhanden opdrachten aangesloten bij het civiele recht. Het primaat lag bij het moment van overgang van het risico omtrent de verschuldigdheid van de vergoeding.
Voor het moment van winstrealisatie op onderhanden werken en onderhanden opdrachten die tegen een vaste vergoeding werden uitgevoerd, werd als zodanig aangesloten bij het moment van oplevering van het werk en voltooiing van de dienst. Zowel onderhanden werken, als onderhanden opdrachten werden onder goed koopmansgebruik gewaardeerd tegen differentiële kostprijs.
De winst op onderhanden werken en onderhanden opdrachten die onder regie werden uitgevoerd, werd onder goed koopmansgebruik in aanmerking genomen naar rato van de werkvoortgang. Deze werken en opdrachten werden bijgevolg op kostprijs plus winstopslag gewaardeerd.
7.2a Vergroting van de jaarwinst
Artikel 3.29b schrijft voor dat op de balansdatum nog niet voltooide civielrechtelijke overeenkomsten van aanneming van werk en - opdracht tegen integrale kostprijs plus een gedeelte van de winstopslag dienen te worden gewaardeerd. Bijgevolg leidt het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29b Wet IB 2001 tot een beperking van de kostenaftrek met betrekking tot onderhanden werken en onderhanden opdrachten die tegen een vaste prijs worden uitgevoerd.
Daarnaast geeft het waarderingsvoorschrift in beginsel aanleiding tot een vervroeging van het moment van winstrealisatie onderhanden werken en onderhanden opdrachten die tegen een vaste prijs worden uitgevoerd. Door de gebrekkige motivering van de wetgever omtrent de toepassing van artikel 3.29b Wet IB 2001 blijft echter onduidelijk aan de hand van welke maatstaf de winstopslag onder artikel 3.29b Wet IB 2001 dient te worden toegerekend aan de onderscheiden perioden. Uiteindelijk bepaalt deze toerekening de vervroeging van het moment van winstrealisatie onder artikel 3.29b Wet IB 2001 ten opzichte van goed koopmansgebruik, en daarmee de vergroting van de jaarwinst.
Wat betreft de waardering van - en winstrealisatie op onderhanden werken en onderhanden opdrachten die onder regie worden uitgevoerd en de verliesrealisatie op verlieslatende onderhanden werken en onderhanden opdrachten geeft artikel 3.29b Wet IB 2001 geen aanleiding tot wijzigingen.
7.2b Administratieve lastenverlichting
Onder het verslaggevingsrecht wordt als hoofdregel op alle vormen van onderhanden werken en onderhanden opdrachten voortschrijdend winst genomen. Daarnaast worden onderhanden werken en onderhanden opdrachten onder het verslaggevingsrecht tegen integrale kostprijs gewaardeerd. Het onder goed koopmansgebruik bestaande verschil tussen de fiscale – en de commerciële jaarwinstbepaling ten aanzien van onderhanden werken en onderhanden opdrachten die tegen een vaste vergoeding worden uitgevoerd, is met de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 dan ook komen te vervallen. Ook hier geldt echter dat de uiteindelijke verhouding tussen artikel 3.29b Wet IB 2001 en het verslaggevingsrecht met betrekking tot het moment van winstrealisatie wordt bepaald door de wijze van toerekening van de winstopslag.
Bij wijze van uitzondering staat het verslaggevingsrecht echter toe om eerst bij voltooiing van het werk of de opdracht winst in aanmerking te nemen, indien het resultaat op onderhanden werken en onderhanden opdrachten niet betrouwbaar kan worden geschat. Deze verwerkingsmethode is onder het verslaggevingsrecht tevens toegestaan indien sprake is van een gelijkmatige stroom van projecten van stabiele omvang of van kortlopende OHW en OHO. Daarnaast behoeven kleine ondernemingen commercieel pas bij gereedkoming of voltooiing van het OHW en OHO winst te verantwoorden. Aangezien artikel 3.29b Wet IB 2001 deze uitzonderingen niet kent en in alle voorgenoemde gevallen voortschrijdende winstrealisatie voorschrijft, dienen zich met de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 nieuwe verschillen aan tussen de fiscale - en commerciële jaarwinstbepaling. Ten aanzien van deze uitzonderingen dienen thans extra handelingen te worden verricht om tot een fiscale waardering te komen.
7.3 Slotopmerkingen
Met de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 is mijns inziens terecht een einde gekomen aan de uiterst voorzichtige waardering van onderhanden werken en onderhanden opdrachten die tegen een vaste prijs werden uitgevoerd, in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling. Bedrijfseconomisch viel ten slotte slecht te verdedigen dat het constante deel van de algemene kosten en de niet-verrekenbare kosten eerst bij oplevering en voltooiing worden gerealiseerd.
Hoewel het verslaggevingsrecht bruikbare handvatten biedt voor de toerekening van de winstopslag aan onderhanden werk en onderhanden opdracht, valt naar mijn mening nog te bezien in hoeverre het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29b Wet IB 2001 daadwerkelijk tot vervroeging van de opbrengst leidt, ten opzichte van goed koopmansgebruik. Tenslotte biedt de nieuwe wetsbepaling m.i. ruimte om aan te sluiten bij de aanknopingspunten die goed koopmansgebruik in het verleden reeds heeft geboden. Daarnaast zijn alle commercieel geaccepteerde toerekeningsmaatstaven niet zonder meer toepasbaar in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling. Omwille van de rechtszekerheid en het
voorkomen van kostbare juridische procedures, zullen ondernemers naar mijn mening eerder geneigd zijn aan te sluiten bij de betreden paden van goed koopmansgebruik.
Tevens valt te bezien in hoeverre de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 werkelijk leidt tot een administratieve lastenverlichting. Voorzover hier al sprake van zal zijn, zal mijns inzien sprake zijn van een saldowinst waarbij de administratieve lastenverlichting voor grote ondernemingen met langlopende werken en opdrachten die tegen een vaste prijs worden uitgevoerd, de administratieve lastenverzwaring voor kleine ondernemers en ondernemers met kortlopende werken en opdrachten overtreft. Tenslotte dienen laatstgenoemde ondernemers, na invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001, juist extra vastleggingen te verrichten om tot een fiscale waardering te komen.
Tot slot ben ik van mening dat de overgangsregeling, zoals neergelegd in artikel 10a.2 Wet IB 2001, weinig genereus is. De regeling leidt ertoe dat het niet-geactiveerde constante deel van de algemene kosten plus een deel van de winstopslag, voor alle op of na 1 januari 2007 onderhanden zijnde werken en opdrachten, ineens tot de winst dient te worden gerekend. Om liquiditeitsproblemen te voorkomen was mijns inziens een meer ruimhartige overgangsregeling op zijn plaats geweest.
LITERATUUROVERZICHT
Literatuurlijst
Arends, A.J.M., 2006, Moeten de ‘kleintjes’ onder de ‘groten’ lijden?, NTFR, 2006/1698, SDU.
Asser, C., e.a., 2007, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, 5: Bijzondere overeenkomsten, Kluwer.
Bavinck, C.B., 2005, Grondslagverbreding in goed koopmansgebruik, WFR 2005/1215, Kluwer.
Bruijsten, C., 2007, Waardering onderhanden werk: knelpunten en standpunten, WFR 2007/1044, Kluwer.
Cursus Belastingrecht, 2006, Inkomstenbelasting, Kluwer.
Ernst & Young, 2007, Handboek Jaarrekening 2007, Directoraat Vaktechniek, Kluwer.
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie (VST), Inkomstenbelasting 2001, Kluwer.
Heijden, J.M. van der, 2006, Winstrealisatie bij onderhanden werk volgens goed koopmansgebruik, Kluwer.
Heijden, J.M. van der, 2007, De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art. 3.29b Wet IB 2001, TFO 2007/30, Kluwer.
Heijden, J.M. van der, 2007, Werken aan onderhandenwerk-winst, art. 3.29b Wet IB 2001 contra goed koopmansgebruik, WFR 2007/3, Kluwer.
Meussen, G.T.K., 2006, Het winstbegrip in het wetsvoorstel ‘Werken aan winst’, MBB 2006/07/08, SDU.
Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Deel inkomstenbelasting, SDU.
Publicatieblad van de EU, Verordening (EG), nr. 1606/202, 19 juli 2002.
Raad voor de Jaarverslaggeving, 2005, Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen, Kluwer.
Raad voor de Jaarverslaggeving, 2007, Ontwerp-Richtlijn 221: Onderhanden projecten, Kluwer.
Jurisprudentielijst HR 5 april 1918, NJ 1918. HR 9 december 1932, NJ 1933. HR 14 januari 1953, BNB 1953/58. HR 30 november 1955, BNB 1956/24. HR 30 mei 1956, BNB 1956/222. HR 8 mei 1957, BNB 1957/208. HR 15 november 1957, NJ 1958/67. HR 12 februari 1960, BNB 1961/61. HR 24 februari 1960, BNB 1960/84 HR 25 mei 1960, BNB 1960/179. HR 21 juni 1961, BNB 1961/272. HR 4 juli 1961, BNB 1961/274. HR 4 maart 1964, BNB 1964/138. HR 5 mei 1966, BNB 1967/55. HR 5 oktober 1966, 1967/99. HR 30 november 1966, BNB 1967/49. HR 7 december 1966, BNB 1967/37. HR 24 mei 1967, BNB 1967/179. HR 6 maart 1968, BNB 1968/103. HR 7 mei 1969, BNB 1970/58. Hof Amsterdam, 15 februari 1974. HR 16 februari 1972, BNB 1972/76. HR 26 juni 1974, BNB 1974/237. HR 9 april 1975, BNB 1975/157.
HR 3 september 1975, BNB 1975/215. Hof Leeuwarden, 23 september 1976. HR 6 april 1977, BNB 1977/125. Hof Amsterdam, 4 februari 1981. HR 21 april 1982, BNB 1982/228. HR 18 juni 1982, NJ 1983/723. HR 29 november 1989, BNB 1990/38 . HR 29 november 1989, BNB 1990/42. HR 17 januari 1990, BNB 1990/75 HR 18 december 1991, BNB 1992/181. HR 22 december 1993, BNB 1994/121. Hof Amsterdam, 3 oktober 1995, nr. 93/2115. HR 26 februari 1997, BNB 1997/145. HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409.
Hof ’s-Gravenhage, 23 april 2002, nr. 01/00170. Hof Amsterdam, 20 November 2003, nr. 990/2002. HR 19 december 2003, BNB 2004/141.
Hof Amsterdam 22 juni 2004, nr. 03/4686. HR 1 april 2005, BNB 2005/197. HR 15 april 2005, BNB 2005/250. HR 12 mei 2006, BNB 2006/269. HR 13 oktober 2006, BNB 2007/10. HR 1 februari 2008, BNB 2008/107. Kamerstukken
Memorie van toelichting, TK, 1992-1993, 23 095, nr. 3.
Wet werken aan winst; Voorstel van wet, TK, 2005-2006, 30572, nr. 2. Wet werken aan winst; Memorie van toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 3. Wet werken aan winst; Advies en nader rapport, TK, 2005-2006, 30572, nr. 4. Wet werken aan winst; Brief Staatssecretaris, EK, 2006/07, 30 572, nr. E. Wet werken aan winst; Brief Staatssecretaris, EK, 2006/07, 30 572, nr. H.
Bijlage I
Aannemer X komt met Y de bouw van een pand met bedrijfshal overeen. Het project wordt als geheel aangenomen tegen een vaste aanneemsom van € 1.800.000. Deze aanneemsom is gebaseerd op de voorcalculatie dat de bouw van het pand € 500.000 kost en de bouw van de bedrijfshal € 1.000.000. De winstopslag bedraagt 20% van de totale kosten.
Het werkelijke kostenverloop van het project is als volgt (* € 1.000):
Jaar 1 = 300 Jaar 3 = 400
Jaar 2 = 200 Jaar 4 = 600
De uitvoering van het project bestrijkt een periode van vier boekjaren. Aangevangen wordt met de bouw van het pand. Deze wordt volgens plan opgeleverd in jaar 2. Aansluitend vindt de bouw van de bedrijfshal plaats. De bedrijfshal wordt opgeleverd in jaar 4.
X en Y komen vooraf overeen dat X gedurende de uitvoering van het project termijnen declarareert. X declareert in de jaren 1 t/m 4 respectievelijk € 400, € 200, € 600 en € 600 (* € 1.000).
Voorbeeld 1.
Hierna volgt de verwerking van het project onder goed koopmansgebruik (GKG), het verslag-gevingsrecht (VR) en artikel 3.29b Wet IB 2001 (3.29b). Ter illustratie wordt de vergoeding eerst aan de onderscheiden perioden toegerekend aan de hand van de gemaakte kosten. De waardering van het onderhanden werk en de winstrealisatie is dan als volgt (* € 1.000)125:
Jaar 1 Jaar 2 GKG VR 3.29b GKG VR 3.29b Bestede kosten 300 300 300 500 500 500 Toegerekende winst 0 60 60 100 100 100 Waardering OHW 300 360 360 600 600 600 Opbrengst 300 360 360 300 240 240 Bestede kosten (300) (300) (300) (200) (200) (200) Winst 0 60 60 100 40 40
Onder goed koopmansgebruik behoefde in beginsel eerst winst te worden genomen op het moment van formele oplevering (jaar 4). Op basis van de juridische verhoudingen tussen partijen en de feiten en omstandigheden (economische realiteit) kon het realisatiebeginsel ertoe dwingen winst te nemen
op op zichzelf staande delen van een werk. Bijgevolg dient onder goed koopmansgebruik i.c. winst te worden genomen bij de oplevering van het pand (jaar 2)126.
Onder het verslaggevingsrecht en artikel 3.29b Wet IB 2001 dient de overeengekomen vergoeding aan de onderscheiden perioden te worden toegerekend. Wanneer de werkelijk gemaakte kosten als maatstaf dienen, wordt aan jaar 1 een winst van 60 toegerekend en aan jaar 2 een winst van 40127.
Jaar 3 Jaar 4 GKG VR* 3.29b GKG VR 3.29b Bestede kosten 400 900 400 1.000 1.500 1.000 Toegerekende winst 0 180 80 200 300 200 Waardering OHW 400 1080 480 1.200 1.800 1.200 Opbrengst 400 480 480 800 720 720 Bestede kosten (400) (400) (400) (600) (600) (600) Winst 0 80 80 200 120 120
In gelijke zin behoeft in jaar 3 onder goed koopmansgebruik geen winst te worden verantwoord. Onder het verslaggevingsrecht en artikel 3.29b Wet IB 2001 dient een winst van 80 te worden genomen128. Bij de oplevering van de bedrijfshal in jaar 4 wordt onder GKG de gehele winst van 200 in aanmerking genomen. Onder het verslaggevingsrecht en artikel 3.29b Wet IB 2001 wordt thans de resterende 120 als winst tot uitdrukking gebracht.
Uit het voorbeeld komt duidelijk naar voren dat artikel 3.29b Wet IB 2001, ten opzichte van goed koopmansgebruik, tot een vervroeging van het moment van winstrealisatie leidt op onderhanden werken die tegen een vaste som worden uitgevoerd129130.
In het voorgaande voorbeeld dwong het realisatie van goed koopmansgebruik er toe om winst te nemen op een op zichzelf staande deel van het werk. Daarnaast biedt het verslaggevingsrecht de ruimte om voor de toerekening van de vergoeding een andere maatstaf te hanteren dan de bestede kosten. Zo kan bijvoorbeeld tevens worden aangesloten bij het gereedkomen van fysieke eenheden binnen een project.
Mijns inziens is het dan ook pleitbaar om, in aansluiting bij goed koopmansgebruik, onder artikel 3.29b Wet IB 2001(alsmede onder het verslaggevingsrecht) eerst winst in aanmerking te nemen bij het gereedkomen van het pand (in jaar 2). De verwerking is dan als volgt (* € 1.000):
126
Overigens wordt in de uitwerking van het voorbeeld voorbijgegaan aan het verschil in waardering van onderhanden werk tussen GKG en artikel 3.29b Wet IB 2001 met betrekking tot het constante deel van de algemene kosten. In het algemeen zou de waardering van het onderhanden werk onder goed koopmansgebruik lager zijn uitgevallen dan onder het verslaggevingsrecht en artikel 3.29b Wet IB 2001 het geval was.
127 Jaar 1: (300/1500)*300= 60 en Jaar 2: (200/1500)*300=40. 128 Jaar 3: (400/1500)*300=80. 129 Te weten: (600/1500)*300=120. 130
Hierbij zij opgemerkt dat in het bovenstaande voorbeeld is er van uitgegaan dat beide delen van het project winstgevend zijn en een gelijke winstopslag kennen. Indien daarentegen de winstopslag op het pand hoger is dan op de bedrijfshal, dan kan toerekening aan de hand van de kostenmaatstaf ertoe leiden dat in jaar 2 onder het verslaggevingsrecht en artikel 3.29b Wet IB 2001 minder winst in aanmerking behoeft te worden genomen dan onder GKG. In dat geval dient goed koopmansgebruik als ondergrens.
Jaar 1 Jaar 2 GKG VR 3.29b GKG VR 3.29b Bestede kosten 300 300 300 500 500 500 Toegerekende winst 0 0 0 100 100 100 Waardering OHW 300 300 300 600 600 600 Opbrengst 300 300 300 300 300 300 Bestede kosten (300) (300) (300) (200) (200) (200) Winst 0 0 0 100 100 100 Jaar 3 Jaar 4 GKG VR* 3.29b GKG VR 3.29b Bestede kosten 400 900 400 1.000 1.500 1.000 Toegerekende winst 0 100 0 200 300 200 Waardering OHW 400 1000 400 1.200 1.800 1.200 Opbrengst 400 400 400 800 800 800 Bestede kosten (400) (400) (400) (600) (600) (600) Winst 0 0 0 200 200 200 *
Hierbij zij opgemerkt dat in jaar 3 de bestede kosten onder het verslaggevingsrecht bij de in de voorgaande jaren gemaakte kosten mogen worden opgeteld. Onder het fiscale recht is dit niet toegestaan, omdat op het realisatiemoment het onderhanden werk overgaat in de een vordering. Omwille van het inzicht is het commercieel echter wel toegestaan om tot het einde van het project in jaar 4 de cumulatieve kosten als onderhanden werk te verantwoorden. Een en ander geeft echter geen aanleiding tot verschillen in de balanswaardering en het perioderesultaat tussen de commerciële – en de fiscale jaarrekening131.
131 Het voorgaande voorbeeld was een sterk gestileerde weergave van de werkelijkheid. Zo is er omwille van de eenvoud vanuit gegaan dat de voorgecalculeerde kosten overeenkomen met de werkelijk bestede kosten en is bijvoorbeeld geen rekening gehouden met in de praktijk toegepaste voorzichtigheidsmarges, risicobuffers e.d..
Voorbeeld 2.
In dit voorbeeld wordt uitgegaan van dezelfde casuspositie als in voorbeeld 1. Thans zijn X en Y echter overeengekomen dat Y, onder voorwaarden, het recht heeft om het pand en de bedrijfshal terug te leveren aan X.
Indien de kosten als toerekeningsmaatstaf dienen, is de verwerking nu als volgt (* € 1.000):
Jaar 1 Jaar 2 GKG VR 3.29b GKG VR 3.29b Bestede kosten 300 300 300 500 500 500 Toegerekende winst 0 0 60 100 0 100 Saldo 300 300 360 600 500 600 -/- Voorziening 0 0 0 (100) 0 0 Waardering OHW 300 300 360 500 500 600 Opbrengst 300 300 360 300 200 240 -/- Bestede kosten (300) (300) (300) (200) (200) (200) -/- Kosten voorziening 0 0 0 (100) 0 Winst 0 0 60 0 0 40
Zoals in voorbeeld 1 naar voren kwam behoeft onder goed koopmansgebruik in beginsel eerst winst te worden genomen in jaar 2, bij de oplevering van het op zichzelf staande deel van een werk. Hierbij geldt als voorwaarde dat sprake is van een onvoorwaardelijke verschuldigdheid van de overeengekomen vergoeding. Wanneer ultimo jaar 2 een gerede kans bestaat dat een beroep zal worden gedaan op de terugnameverplichting, is sprake van een voorwaardelijke vergoeding. Alsdan mag onder goed een voorziening worden getroffen ter grootte van de winstopslag.
Onder het verslaggevingsrecht dient in beginsel in jaar 1 en 2 voortschrijdend winst te worden verantwoord, mits de winst op een verantwoorde wijze bepaalbaar is. Zolang een reële kans bestaat dat de terugnameverplichting zal worden ingeroepen, behoeft onder het verslaggevingsrecht in de jaren 1 en 2 dan ook geen winst te worden genomen.
Hoewel de wetgever in de memorie van toelichting bij de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 opmerkt dat ‘indien daartoe aanleiding bestaat ten aanzien van een werk een voorziening gevormd kan worden’, is onduidelijk of artikel 3.29b Wet IB 2001 dezelfde ruimte biedt om de winstneming uit te stellen tot na het moment van oplevering als onder goed koopmansgebruik het geval was132133. Indien onder artikel 3.29b Wet IB 2001 geen voorziening kan worden gevormd voor de terugname-verplichting, komt in jaar 1 en 2 een winst tot uitdrukking van respectievelijk 60 en 40.
In gelijke zin is de verwerking in de jaren 3 en 4 als volgt (* € 1.000):
132 Memorie van Toelichting, TK, 2005-2006, 30572, nr. 3, p. 28.
133
Jaar 3 Jaar 4 GKG VR* 3.29b GKG VR 3.29b Bestede kosten 400 900 400 1.000 1.500 1.000 Toegerekende winst 0 0 80 200 0 200 Saldo 400 900 480 1.200 1.500 1.200 -/- Voorziening 0 0 0 (200) 0 0 Waardering OHW 400 900 480 1.000 1.500 1.200 Opbrengst 400 400 480 800 600 720 Bestede kosten (400) (400) (400) (600) (600) (600) Kostenvoorziening 0 0 0 (200) 0 0 Winst 0 0 80 0 0 120