Onderhanden werk
en
Onderhanden opdrachten
Een onderzoek naar de vraag wat de gevolgen en de knelpunten zijn van het per 1 januari 2007 ingevoerde artikel 3.29B Wet inkomstenbelasting 2001 met betrekking tot de waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten.
Afstudeerscriptie van de Faculteit Economie en Bedrijfskunde Rijksuniversiteit Groningen
E.D. Postma
Studentnummer:S 1241184 Juni 2009
Inhoudsopgave
blz.
Hoofdstuk 1
1 Inleiding 1
Hoofdstuk 2
Onderhanden werken en opdrachten algemeen
2.1 Het begrip onderhanden werken en onderhanden opdrachten 3 2.2 De civielrechtelijke kwalificatie van het contract 5
2.3 Samenvatting 8
Hoofdstuk 3
De fiscale behandeling van onderhanden werken en opdrachten
3.1 Goed koopmansgebruik 9
3.2 Moment van winstneming 10
3.3 Voorraadwaardering en waardering onderhanden werk 12
3.4 Samenvatting 14
Hoofdstuk 4
Inhoudelijke behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdrachten vanaf 1 januari 2007
4.1 Artikel 3.29b Wet IB 2001 15
4.2 Achtergrond van de invoering en budgettaire consequenties 15 4.3 Parlementaire behandeling van art. 3.29b Wet IB 2001 17 4.4 Parlementaire behandeling van 10a.2 Overgangsbepaling 19
4.5 Vergoeding als maatstaf 20
4.6 Samenvatting 22
Hoofdstuk 5
Gevolgen en knelpunten m.b.t. de invoering van de nieuwe bepalingen
5.1 Verschillende waarderingsmethodieken volgens het jaarrekeningenrecht 23 5.2 Voortschrijdende winstneming op onderhanden werk 25 5.3 In hoeverre is inbreuk op ‘goed koopmansgebruik’ gerechtvaardigd? 27 5.4 Enkele praktijkvraagstukken m.b.t. voortschrijdende winstneming 29 5.5 Verschillende fiscale behandeling van voorraad en onderhanden werk 31 5.6 Geen overgangsrecht, in hoeverre is sprake van een betrouwbare overheid? 32 5.7 Onderhanden werk en de rentebeperking van artikel 10d Wet Vpb 1969 33 Hoofdstuk 6
6 Conclusie 35
Hoofdstuk 1 Inleiding
Onderhanden werk en onderhanden opdrachten komen in veel sectoren voor: van de bouw van een fabriekshal door een aannemer tot de accountant met een onderhanden controle-opdracht. De term onderhanden werk wordt voornamelijk gebruikt voor bouwprojecten terwijl onderhanden opdrachten meer in de dienstverlenende sfeer liggen, zoals dit het geval is bij architecten en ingenieurs.
Het probleem bij onderhanden werk en onderhanden opdrachten is vaak de waardering op de fiscale balans. Hierbij speelt de vraag wanneer de winst van deze projecten moet worden gerealiseerd en of met deze winst al rekening moet worden gehouden bij de waardering van deze projecten per balansdatum.
Tot en met 2006 kon onderhanden werk op grond van ‘goed koopmansgebruik’ op balansdatum vaak gewaardeerd worden op de historische kostprijs. Winst behoefde nog niet te worden verantwoord omdat deze winst pas werd gerealiseerd op het moment waarop het werk werd afgeleverd en de vordering op de afnemer ontstond. Ook het constante deel van de algemene kosten mocht bij de activering van het onderhanden werk per balansdatum buiten beschouwing worden gelaten. De waardering van onderhanden opdrachten bij dienstverleners was per balansdatum zo mogelijk nog soepeler dan die van onderhanden werk. Ook hier gold als regel dat de winst pas werd gerealiseerd als een opeisbare vordering op de opdrachtgever was ontstaan en het onderhanden werk was beëindigd.
Per 1 januari 2007 is deze waarderingsgrondslag ingrijpend gewijzigd. Tot de grondslagverbredende maatregelen uit Werken aan winst behoort namelijk ook het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29b Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001). Voor zowel onderhanden werk als onderhanden opdrachten geldt per 1 januari 2007 dat deze moet worden gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding dat is toe te rekenen aan het onderhanden werk en de onderhanden opdrachten per balansdatum. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat voortaan voortschrijdend winst moet worden genomen, dit in tegenstelling tot de bestaande jurisprudentie op basis van ‘goed koopmansgebruik’.
In het kader van deze scriptie zal nader onderzoek worden gedaan naar de vraag wat de gevolgen en de knelpunten zijn van het per 1 januari 2007 ingevoerde artikel 3.29b Wet IB 2001 met betrekking tot de waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten. Hiervoor worden de volgende deelvragen nader uitgewerkt.
- Wat wordt verstaan onder het begrip onderhanden werk en het begrip onderhanden opdrachten? Deze vraag wordt behandeld in hoofdstuk 2.
- Hoe is de fiscale behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdrachten voor de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 per 1 januari 2007? Deze vraag wordt behandeld in hoofdstuk 3.
- Wat zijn de gevolgen en de knelpunten van het per 1 januari 2007 ingevoerde artikel 3.29b Wet IB 2001? Deze vraag wordt behandeld in hoofdstuk 5.
Aan de hand van bovengenoemde deelvragen zullen in hoofdstuk 6 nadere conclusies worden geformuleerd met betrekking tot de eerder genoemde onderzoeksvraag wat de gevolgen en de knelpunten zijn van het per 1 januari 2007 ingevoerde artikel 3.29b Wet IB 2001 met betrekking tot de waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten.
Hoofdstuk 2
Onderhanden werk en onderhanden opdrachten algemeen 2.1 Het begrip onderhanden werk en onderhanden opdrachten
Met ingang van 1 januari 2007 is een nieuwe fiscale waarderingsregel voor
onderhanden werk en onderhanden opdrachten van kracht. De nieuwe bepalingen zijn opgenomen in artikel 3.29b Wet IB 2001 en artikel 10.2 Overgangsbepaling waardering onderhanden werk en onderhanden opdrachten. Met deze nieuwe waarderingsregels heeft de wetgever meer aan willen sluiten bij de waardering van het onderhanden werk in de commerciële jaarrekening met als gevolg dat in de fiscale jaarrekening eerder winst wordt genomen op onderhanden werk en onderhanden opdrachten.
In de nieuwe waarderingsartikelen zijn geen definities opgenomen van de begrippen onderhanden werk en onderhanden opdrachten. Dit heeft de wetgever niet gedaan omdat de wetgever van mening was dat de begrippen onderhanden werk en onderhanden opdrachten voldoende invulling hebben gekregen door de fiscale jurisprudentie zodat naar verwachting deze begrippen in de praktijk ook voldoende duidelijk zullen zijn.1 Voor een goede inhoudelijke behandeling van deze nieuwe artikelen is het, om het toepassingsbereik van artikel 3.29b Wet IB 2001 in kaart te brengen, nodig nader invulling te geven aan de begrippen onderhanden werk en onderhanden opdrachten. De vraag is dan ook: wanneer is sprake van onderhanden werk en onderhanden opdrachten als genoemd in artikel 3.29b Wet IB 2001?
Het begrip onderhanden werk is niet zo gemakkelijk te omschrijven. Het Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal kent het begrip onderhanden werk niet eens. Ook in de fiscale jurisprudentie is onduidelijkheid geweest over het begrip onderhanden werk. Dit komt omdat onderhanden werk qua functie binnen het ondernemingsvermogen lijkt op voorraad. De onderneming wil namelijk met zowel onderhanden werk als voorraad omzet behalen.2 Onderhanden werk is echter niet gelijk aan voorraad. De Hoge Raad verstaat namelijk onder voorraad het geheel van goederen die ter bewerking, verwerking of verkoop - en derhalve bestemd zijn voor de omzet - in het bedrijf aanwezig zijn.3 Daarnaast heeft de Hoge Raad op 17 april 1957 beslist dat onderhanden werk, als grond- en waterbouwkundige werken waaruit vorderingen op opdrachtgevers ontstaan, niet tot de voorraad behoren. Later heeft de Hoge Raad bepaald dat onderscheid gemaakt moet worden tussen enerzijds voorraden (als handelsvoorraden, voorraden gereed product, voorraden goederen in bewerking en voorraden grondstoffen) en anderzijds onderhanden werken.4 Het onderscheid tussen voorraad en onderhanden werk ligt volgens de Hoge Raad namelijk in het feit of de productie al dan niet in opdracht van de afnemer plaatsvindt. Als een opdracht van de afnemer ontbreekt en voor eigen rekening wordt geproduceerd, is sprake van voorraad. Zo niet dan is sprake van onderhanden werk.
1
Kamerstukken II 2005/2006, 30 562, nr. 8 (NV II)
2
Hoge Raad, 11 februari 1953, nr. 11 10111, BNB 1953/72
Naast het onderhanden werk bij bijvoorbeeld aannemers komt onderhanden werk ook voor bij beoefenaars van vrije beroepen. In veel gevallen zal bij deze laatste groep sprake zijn van onderhanden opdrachten in plaats van onderhanden werk omdat vrije beroepers veelal werken in opdracht van een opdrachtgever. Het onderscheid tussen voorraad en onderhanden opdrachten zal hierdoor geen belangrijke rol spelen.5 Op fiscaal terrein mag de Hoge Raad dan wel duidelijkheid gegeven hebben over het begrip onderhanden werk, het is de vraag of het fiscale begrip onderhanden werk wel aansluit bij het begrip onderhanden werk volgens de commerciële jaarrekening. Om dit te beoordelen, moeten de wettelijke regels voor de jaarrekening en het jaarverslag worden geraadpleegd. Deze zijn terug te vinden in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Artikel 2:369 BW noemt inderdaad het begrip onderhanden werk en merkt het aan als een onderdeel van de voorraad. Artikel 2:369 BW luidt namelijk:
‘Onder de tot de vlottende activa behorende voorraden worden afzonderlijk opgenomen:
a) grond- en hulpstoffen; b) onderhanden werk;
c) gereed product en handelsgoederen; d) vooruitbetalingen op voorraden.’
Het Burgerlijk Wetboek geeft geen nadere definiëring van het begrip onderhanden werk. Verder kent het Burgerlijk Wetboek het begrip onderhanden opdrachten niet. Voor het jaarrekeningenrecht is niet alleen het Burgerlijk Wetboek van toepassing maar zijn, naast bijzondere wetten en (beurs)voorschriften die vaak weer gebaseerd zijn op Europese richtlijnen, ook de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving van belang.6 Deze Richtlijnen zijn weliswaar geen formele rechtsregels maar worden door de rechter beschouwd als belangrijk oriëntatiepunt en gezaghebbende kenbron voor wat in het concrete geval als aanvaardbaar moet worden beschouwd.7 Er zijn twee pakketten van Richtlijnen namelijk Richtlijnen voor grote en middengrote rechtspersonen en Richtlijnen voor kleine rechtspersonen. Deze laatste Richtlijnen gelden niet voor IB-ondernemingen.
In zowel de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen als in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) van grote en middelgrote rechtspersonen komen de begrippen onderhanden werk en onderhanden projecten voor. In Richtlijn voor kleine rechtspersonen B5.302 wordt voor het begrip onderhanden werk nader verwezen naar onderhanden werk als bedoeld in artikel 2:369 BW.8 Dit onderhanden werk behoort tot de voorraad en omvat niet de onderhanden projecten als weergeven in paragraaf B5.3. De omschrijving volgens RJ B5.302 luidt:
‘…Goederen in bewerking, vervaardigd naar aanleiding van bestellingen van derden om na voltooiing als gereed product te worden verkocht, of geproduceerd in serie- of
5
Cursus belastingrecht inkomstenbelasting, onderdeel 3.2.18 D
6
Burgerlijk Wetboek Tekst & Commentaar, J. H. Nieuwenhuis, C.J. J. M. Stolker, W.L. Valk, pag. 1253.
7
Hoge Raad, 10 februari 2006, nr. C04/305 HR, JRV 2006, 245
8
massaproductie voor eigen rekening of eigen gebruik, kunnen een productietijd hebben die over het einde van een verslagperiode heen loopt. Dergelijke goederen in bewerking worden verwerkt en gewaardeerd volgens hoofdstuk B4 Voorraden.’
In Richtlijn B5.303 wordt een onderhanden project nader beschreven als:
‘Een onderhanden project in opdracht van derden is een project dat is overeengekomen met een derde, voor de constructie van een actief of combinatie van activa waarbij de uitvoering zich gewoonlijk uitstrekt over meer dan één verslagperiode.’
Ook in RJ 221.103 voor grote en middelgrote ondernemingen wordt het begrip onderhanden werk en in RJ 221.105 het begrip onderhanden project beschreven als hiervoor.9 In de toelichting bij RJ 221 Onderhanden Projecten wordt verder nog
benadrukt dat onderhanden projecten géén onderdeel uitmaken van de voorraden en dat deze projecten in de balans moeten worden opgenomen als uitkomst van de verwerking van de projectopbrengsten en projectkosten uit hoofde van onderhanden projecten in de winst- en verliesrekening. Verder worden de onderhanden projecten als een
afzonderlijke post tussen de voorraden en de vorderingen op de balans gepresenteerd.10 De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving maken, gelijk als de Hoge Raad dit doet in de fiscale jurisprudentie, onderscheid tussen voorraad en onderhanden projecten op basis van het feit of de productie al dan niet in opdracht van de afnemer heeft plaats
gevonden. Het fiscale begrip onderhanden werk komt echter niet overeen met het begrip onderhanden werk volgens de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. In de Richtlijnen wordt het begrip onderhanden werk aangemerkt als een onderdeel van de voorraad wat in bewerking is. Het onderhanden werk wordt in de Richtlijnen nader onderverdeeld in goederen in bewerking op bestelling van derden (koper is bekend), goederen in
bewerking voor eigen rekening (nog geen koper bekend) en goederen in bewerking voor eigen gebruik. Het door de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving gebruikte begrip onderhanden project is wel gelijk aan het fiscale begrip onderhanden werk. Hieronder wordt verstaan het onderhanden project/werk dat in opdracht van de afnemer wordt uitgevoerd.
2.2 De civielrechtelijke kwalificatie van het contract
Uit de vorige paragraaf blijkt dat artikel 3.29b Wet IB 2001 alleen betrekking heeft op onderhanden werk en niet op voorraden. Het moet voor de toepassing van artikel 3.29b Wet IB 2001 dan ook duidelijk zijn of bijvoorbeeld een verkochte maar nog te
produceren auto tot de voorraad of tot het onderhanden werk behoort. Bepalend is hierbij de onderliggende civielrechtelijke overeenkomst. Daarbij zal met name het onderscheid tussen de in de Richtlijnen genoemde goederen op bestelling van derden (als onderdeel van de voorraad waarbij de koper bekend is) en onderhanden werk in opdracht van derden, gelet op eerder genoemd voorbeeld, lastig kunnen zijn omdat de eerst genoemde vorm van de voorraad veel op het onderhanden werk kan lijken. Bij de
9
Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, Jaareditie 2008, 221. Onderhanden projecten (2008)
10 Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, Jaareditie 2008, 221.
overige vormen van de voorraad als goederen in bewerking voor eigen rekening (nog geen koper bekend) en goederen in bewerking voor eigen gebruik, is het onderscheid tussen voorraad en onderhanden werk duidelijker te maken.
Goederen op bestelling van derden en onderhanden werk in opdracht van derden, zijn gebaseerd op civielrechtelijke overeenkomsten. Deze overeenkomsten zullen vaak voor aanvang van de werken of diensten zijn afgesloten. Bij onderhanden werk op bestelling gaat het meestal om koopovereenkomsten. Bij onderhanden werk in opdracht van derden gaat het vaak om overeenkomsten van aanneming van werk of overeenkomsten van opdracht.
In artikel 7:1 BW wordt de koopovereenkomst als volgt omschreven :
‘Koop is een overeenkomst waarbij de een zich verbindt een zaak te geven en de ander om daarvoor een prijs in geld te betalen’.
Een voorbeeld van een dergelijk onderhanden werk is een verkochte auto die nog geproduceerd moet worden. Ook bij de verkoop van standaard hard- en software kan hiervan sprake zijn als deze nog geproduceerd moet worden. Het accent van dit contract zal dan komen te liggen op de levering van goederen (een automatiseringssysteem). De toegevoegde waarde van de verrichte arbeid zal hierbij beperkt zijn omdat meer sprake is van ‘confectie’. Dit kan anders zijn als de klant meer afwijkende wensen heeft en meer maatwerk geboden is. In dat geval kan sprake zijn van een overeenkomst van aanneming van werk.11
In artikel 7:750 BW wordt de overeenkomst van aanneming van werk al volgt omschreven:
‘Aanneming van werk is de overeenkomst waarbij de ene partij, de aannemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt om buiten dienstbetrekking een werk van stoffelijke aard tot stand te brengen en op te leveren, tegen een door de opdrachtgever te betalen prijs in geld’
In deze overeenkomst wordt een werk van stoffelijke aard vervaardigd of bewerkt. De overeenkomsten van aanneming van werk zijn nader onder te verdelen in
overeenkomsten tegen een vaste aannemingssom en overeenkomsten in regie.
Voorbeelden van onderhanden werk bij aanneming van werk zijn een aannemer die in opdracht van een derde een huis bouwt of een scheepswerf die in opdracht van een derde een schip bouwt.
De overeenkomst van opdracht wordt in artikel 7:400 BW beschreven als:
‘De overeenkomst van opdracht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt buiten dienstbetrekking werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het doen vervoeren van personen of zaken’.
Bij deze overeenkomst wordt juist geen werk van stoffelijke aard vervaardigd of bewerkt. Bij deze overeenkomst is sprake van dienstverlening. Bij een overeenkomst van opdracht kan gedacht worden aan de diensten van een architect, het consult van een arts of de werkzaamheden van een baggerbedrijf.
11 J.M. van der Heijden RA, De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art.3.29b Wet IB
Dat het onderscheid tussen een koopovereenkomst en een overeenkomst van aanneming van werk in de praktijk lastig kan zijn, blijkt uit de volgende situatie.
Casus om privacy redenen niet ingevoegd.
Is in deze situatie sprake van een koopovereenkomst en van aanneming van werk? Dat is moeilijk vast te stellen. De afgrenzing tussen koop en aanneming van werk kan worden bepaald door de volgende factoren:
- de bedoeling van de partijen en de strekking van de gesloten overeenkomst; - het voorwerp van de overeenkomst (zaak versus arbeid);
- het verschil tussen roerende en onroerende zaken (bij roerende zaken is sneller sprake van koop, bij onroerende zaken is sneller sprake van aanneming van werk);
- de wijze van vervaardiging (bij serieproductie volgens ontwerp van de maker is sneller sprake van koop, bij vervaardiging van een enkel stuk volgens de wensen en eventuele aanwijzingen van de afnemer is sneller sprake van aanneming van werk);
- de rechtspositie van de zwakste partij (bij twijfel kiezen voor de regeling die haar de meeste bescherming biedt).12
Een aantal van deze criteria wijst op koop terwijl een ander aantal criteria wijst op aanneming van werk. Per geproduceerde machine zal beoordeeld moeten worden of sprake is van koop of aanneming van werk.
Naast de koopovereenkomst en de overeenkomst van aanneming van werk kan ook sprake zijn van een gemengde overeenkomst als bedoeld in artikel 6:215 BW. Bij deze overeenkomst kan bijvoorbeeld zowel sprake zijn van koop als van aanneming van werk. Artikel 6:215 BW verstaat onder een gemengde overeenkomst het volgende:
‘Voldoet een overeenkomst aan de omschrijving van twee of meer door de wet
geregelde bijzondere soorten van overeenkomsten, dan zijn de voor elk van die soorten gegeven bepalingen naast elkaar op de overeenkomst van toepassing, behoudens voor zover deze bepalingen niet verenigbaar zijn of de strekking daarvan in verband met de aard van de overeenkomst zich tegen toepassing verzet.’
Het Hof Arnhem heeft recentelijk beslist (de procedure loopt overigens nog bij de Hoge Raad) dat bij de koop- en aannemingsovereenkomst van woningbouwprojecten, sprake
12
is van een gemengde overeenkomst.13 De koopovereenkomst heeft namelijk betrekking op de aankoop van de grond terwijl de aannemingsovereenkomst betrekking heeft op de nog te bouwen woning.
In de praktijk zullen overeenkomsten ter uitvoering van een onderhanden werk vaak diverse elementen van verschillende soorten overeenkomsten bevatten. Een goed voorbeeld hiervan zijn de DBFMO (Design, Build, Finance, Maintain en Operate) -contracten. Hierbij kan de opdrachtnemer bij de bouw van bijvoorbeeld een weg door de opdrachtgever (vaak de overheid) worden belast met niet alleen het ontwerp en de bouw van de weg maar ook met de financiering, het onderhoud en het beheer van die weg en wel gedurende een periode van 25 of 30 jaren. Deze contracten hebben vaak kenmerken van zowel overeenkomsten van aanneming van werk, overeenkomsten van geldlening als overeenkomsten van opdracht. Uiteraard zal dit per contract verschillen maar in algemene zin zal de dienstverlening van de opdrachtnemer aan de opdrachtgever
gedurende de looptijd van de overeenkomst van 25 tot 30 jaar centraal staan. Als dat het geval is, lijkt in hoofdzaak sprake te zijn van een overeenkomst van opdracht. 14
Al met al zal het onderscheid tussen onderhanden werk op bestelling van derden (als onderdeel van de voorraad) en onderhanden werk in opdracht van derden, in de praktijk niet altijd even duidelijk zijn.
2.3 Samenvatting
In dit hoofdstuk zijn twee vormen van onderhanden werk ter sprake gekomen namelijk onderhanden werk als voorraad in bewerking en onderhanden werk in opdracht van derden. De eerste vorm van onderhanden werk wordt zowel in het Burgerlijk Wetboek als in de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving beschreven. De tweede vorm van
onderhanden werk wordt in het Burgerlijk Wetboek niet vermeld. In de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving maakt dit onderhanden werk, daar onderhanden project genoemd, onderdeel uit van de projectopbrengsten en -kosten van de verlies- en winstrekening. In artikel 3.29b Wet IB 2001 wordt onder onderhanden werk en onderhanden
opdrachten verstaan onderhanden werk in opdracht van derden. Hiervan is sprake als een overeenkomst van aanneming van werk of een overeenkomst van opdracht is gesloten.
Bij de beoordeling van de vormen van onderhanden werk is, zeker na de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 per 1 januari 2007, de civielrechtelijke kwalificatie van een overeenkomst van belang. Bij onderhanden werk als onderdeel van de voorraad wordt namelijk tijdens de productiefase nog geen winst genomen. Bij onderhanden werk in opdracht van derden kan zowel tijdens als aan het einde van de opdracht in de commerciële jaarrekening winst worden genomen.
13
Hof Arnhem, 15 augustus 2007, nr. 04/00775, lopende procedure bij de Hoge Raad, nr. 2007/11898
14 J.M. van der Heijden, De verhouding tussen goed koopmansgebruik en art.3.29b Wet IB
Hoofdstuk 3
De fiscale behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdrachten tot 1 januari 2007
3.1 Goed koopmansgebruik
Het tijdstip waarop voor- of nadelen tot de fiscale jaarwinst moeten worden gerekend, wordt bepaald door de regels van ‘goed koopmansgebruik’. ‘Goed koopmansgebruik’ is niet een methode die een bepaalde manier van winstneming voorschrijft. Het geeft de ondernemer juist de ruimte voor het kiezen van een eigen methode van winst nemen. Als norm geldt het antwoord op de vraag: hoe zou een goede en nauwgezette koopman handelen bij het opmaken van de balans. ‘Goed koopmansgebruik’ is ook een
dynamisch begrip dat zich, gelet op de jurisprudentie, aanpast aan de maatschappelijke en economische omstandigheden.
Dat de winstberekening volgens ‘goed koopmansgebruik’ niet gelijk is aan het bedrijfseconomische winstbegrip, blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1957.15 In dit arrest bepaalde de Hoge Raad ‘(…) dat weliswaar als regel kan worden aangenomen, dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belastingheffing als
strokende met goed koopmansgebruik behoort te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert, doch deze regel uitzondering moet lijden niet alleen ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift der belastingwetgeving zou voeren, maar evenzeer indien daardoor aan den algemenen opzet of een beginsel van de belastingwet om welker toepassing het gaat te kort zou worden gedaan;(…)’
Uit deze uitspraak blijkt dat het bedrijfseconomische inzicht niet kan worden gevolgd als deze in strijd is met de tekst, de algemene opzet of een beginsel van de
belastingwetgeving. ‘Goed koopmansgebruik’ is een autonoom fiscaal begrip dat zijn inhoud ontleent aan het doel en de strekking van de belastingwet. De bedrijfseconomie kan hierbij een hulp zijn maar ‘goed koopmansgebruik’ zal steeds op zijn eigen, fiscaalrechtelijke inhoud getoetst moeten worden.16
Enige voorbeelden van verschillen tussen ‘goed koopmansgebruik’ en het bedrijfseconomische winstbegrip zijn:
- het gebruik van het (conventioneel) nominalistische winstbegrip
met de historische kostprijs als uitgangspunt voor de winstberekening en voorraadwaardering, met als uitzondering hierop het substantialistische voorraadwaarderingsystemen lifo- en ijzerenvoorraadstelsel
(de bedrijfseconomie kent ook alternatieve winst- en
vermogensbepalingssystemen als modern nominalisme, substantialisme en koopkrachthandhaving),17
- de toepassing van de deelnemingsvrijstelling (deze wordt niet toegepast bij
15
Hoge Raad, 8 mei 1957, nr. 12 931, BNB 1957/ 208
16
Cursus belastingrecht inkomstenbelasting, onderdeel 3.2.16 B
17 Balans, resultatenrekening en externe verslaggeving, Openuniversiteit , Cursusdeel 2, A.M.
commerciële jaarrekeningen),
- het uitzakken van de onderneming vanuit de holding met behulp van de
geruisloze bedrijfsfusie (niet van toepassing in een commerciële jaarrekening), - de waarderingssystematiek van pensioenen,
- de afschrijvingsmethodiek voor met name onroerende zaken,
- de vorming van een herinvesteringsreserve (ook deze wordt niet toegepast bij commerciële jaarrekeningen),
- de toepassing van de foutenleer (het fiscaal verwerken van de effecten van foutenherstel in het resultaat is bedrijfseconomisch ongerijmd).18
De hoofdregel van ‘goed koopmansgebruik’ is dat de baten en lasten zo goed mogelijk worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Winst dat in een
bepaald jaar is gerealiseerd, moet daarom in het fiscale resultaat van dat betreffende jaar worden betrokken (het realisatiebeginsel). Lasten mogen alleen ten laste van het
resultaat worden gebracht als deze lasten in dat betreffende jaar door de bedrijfsvoering veroorzaakt zijn (het confrontatiebeginsel). Lasten moeten daarnaast zoveel mogelijk ten laste van het fiscale resultaat worden gebracht in de periode waarin de opbrengsten, waarop deze lasten betrekking hebben, worden verantwoord (het matchingbeginsel). Het realisatiebeginsel kan binnen het ‘goed koopmansgebruik’ worden begrensd door het voorzichtigheidsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de koopman de nodige
voorzichtigheid in acht mag nemen en dat hij een stelsel mag kiezen waarin wel rekening wordt gehouden met nog niet gerealiseerde verliezen, maar waarbij geen rekening wordt gehouden met nog niet gerealiseerde winsten.
De overige beginsels van ‘goed koopmansgebruik’ zijn het eenvoudbeginsel en het realiteitsbeginsel. Het eenvoudbeginsel bepaalt dat een systeem praktisch hanteerbaar moet zijn en dat de hieraan te stellen eisen worden afgestemd aan de omvang van de onderneming. Bij het realiteitsbeginsel moet de koopman zich baseren op de juiste feitelijke situatie. Zo moet de wijze van winstneming waarborgen bevatten tegen willekeurige winstverschuivingen, kan de winst van een bepaald jaar slechts beïnvloedt worden door gebeurtenissen die geheel of gedeeltelijk op dat jaar betrekking hebben, moet rekening worden gehouden met de werkelijkheid met veronachtzaming van juridische en andere constructies en mag niet in twijfel worden getrokken hetgeen zeker is en omgekeerd.19
3.2 Moment van winstneming
Bij transacties over de jaargrens heen is het de vraag wanneer wordt voldaan aan het realisatiebeginsel. Moet de winst nu worden genomen op het moment van
wilsovereenstemming (de obligatoire overeenkomst) of op het moment van levering van de goederen of verrichting van de dienst? De Hoge Raad heeft op 8 mei 1957 antwoord gegeven op deze vraag en beslist dat de winst uiterlijk moet worden verantwoord in het jaar waarin de goederen zijn afgeleverd, mits de verkregen vordering op de koper
18 M.A. van Hoepen, Goedkoopmansgebruik en IFRS, MBB 2007/09
volwaardig is.20 De voorzichtige koopman behoeft pas op het moment van levering of het verrichten van de dienst winst te nemen op de transactie. Eerder winst nemen mag wel maar hoeft niet, latere winstneming is in strijd met ‘goed koopmansgebruik’ en mag niet.
Het arrest van 8 mei 1957 is ook van toepassing bij de winstbepaling van onderhanden werk. Volgens ‘goed koopmansgebruik’ wordt bij het onderhanden werk van
bijvoorbeeld een aannemer de winst pas gerealiseerd op het moment waarop het werk wordt afgeleverd en de vordering op de afnemer ontstaat. Als het project uit
afzonderlijke delen bestaat, zal voor elk deelproject winst genomen moeten worden omdat in dat geval bij elk deelproject afzonderlijke (civielrechtelijke) deelvorderingen op de afnemer ontstaan. Dit heeft de Hoge Raad beslist bij een acht jaar durend
bouwproject van woningen.21 Voorwaarde van afzonderlijke winstneming per woning is dat een verantwoorde kostprijsberekening per deelobject (per woning) mogelijk is en dat sprake is van afzonderlijke (deel)vorderingen. Staat het vast dat de
termijndeclaraties niet het karakter van zelfstandige vorderingen hebben dan kan de winstneming worden uitgesteld tot de formele oplevering.22
Ook in de eerder genoemde uitspraak van het hof Arnhem, waarin het hof heeft beslist dat bij de koop- en aannemingsovereenkomst van een koopwoning sprake is van een gemengde overeenkomst, speelt het tijdstip van winstneming een rol.23 Ondanks dat sprake is van twee afzonderlijke overeenkomsten, behoeft niet eerder winst te worden genomen op de eerder geleverde en verkochte grond. In deze situatie heeft het hof namelijk beslist dat goed koopmansgebruik, gelet op de vele onzekerheden, de
belanghebbende niet kan dwingen tot een meer verregaande vorm van winstneming. Het hof constateert wel dat met het nieuw ingevoerde artikel 3.29b Wet inkomstenbelasting 2001 de winstneming anders komt te liggen.
Als vooraf al duidelijk is dat op een project geen winst maar verlies wordt behaald dan is het mogelijk om een voorziening te vormen voor toekomstig verlies uit aangenomen werk.24 Een voorziening is een op de balans gevormde passiefpost voor toekomstige uitgaven en verliezen waarvan niet zeker is of zij werkelijk worden gerealiseerd en waar geen actuele of toekomstige juridische afdwingbare verplichtingen tegenoverstaan maar die wel met het betreffende jaar samenhangen. Met betrekking tot die toekomstige uitgaven moet wel een redelijke mate van zekerheid bestaan dat zij zich zullen
voordoen.25 In de te vormen voorziening voor toekomstig verlies uit aangenomen werk mag het constante deel van de algemene (indirecte) kosten opgenomen worden ondanks dat deze kosten bij het activeren van onderhanden werk buiten aanmerking blijven. Wat voor onderhanden opdrachten geldt, is ook voor de vrije beroepers van toepassing. Zodra de opdracht is verricht en een opeisbare vordering ontstaat op de opdrachtgever, is de onderhanden opdracht beëindigd en moet winst worden genomen. Of op dat
20 Hoge Raad, 8 mei 1957, nr. 12 931, BNB 1957/208 21 Hoge Raad, 9 april 1975, nr. 17 412, BNB 1975/157 22
Hoge Raad, 27 februari 1997, nr. 31 928, BNB 1997/145
23
Hof Arnhem, 15 augustus 2007, nr. 04/00775, lopende procedure bij de Hoge Raad, nr. 2007/11898
moment al een declaratie is verzonden, is niet relevant. Het zogenaamde
‘declaratiestelsel’, het stelsel dat op het moment van verzending van de declaratie winst neemt, is niet in overeenstemming met ‘goed koopmansgebruik’.26 Het ‘declarabele vorderingenstelsel’, een stelsel waar vorderingen declarabel zijn ondanks dat nog geen rekening is uitgeschreven, is wel in overeenstemming met ‘goed koopmansgebruik’.27 In de situatie dat overeengekomen diensten worden verricht tegen een uurtarief, besliste de Hoge Raad dat de winst moet worden genomen naarmate de diensten zijn verricht.28 In de betreffende procedure ging het om een maatschap van belastingadviseurs waarvan de feitelijke dienstverlening bestaat uit het leveren van uren. Op grond van het
realisatiebeginsel moet winst worden genomen over de reeds gewerkte uren ondanks het feit dat de werkzaamheden nog niet waren voltooid en nog geen declaraties waren verzonden. Voor andere opdrachten kwam de eerder genoemde maatschap een vaste prijs overeen. In die situatie is volgens de Hoge Raad geen sprake van dienstverlening tegen een uurtarief en behoeft niet per gewerkt uur winst te worden genomen.
3.3 Voorraadwaardering en waardering van onderhanden werk
Voorraden mogen volgens ‘goed koopmansgebruik’ gewaardeerd worden op de
kostprijs of, bij een duurzame daling van de marktprijs, op de lagere marktwaarde. Ook als de voorraad gemaakt wordt op bestelling voor derden, behoeft nog geen winst te worden genomen. Deze winstneming kan namelijk uiterlijk op het moment van levering plaatsvinden.29 Voor ingekochte voorraden geldt wel dat de kostprijs van de goederen verhoogd wordt met inkoopkosten als transport- en afleveringskosten.
Voor in eigen onderneming voortgebrachte voorraden ligt de waardering complexer. Voor de waardering van voorraden (in bewerking) zou de waardering op basis van de integrale kostprijs de meest voor de hand liggende zijn. De integrale kostprijs is de kostprijs van het product waaraan zowel de directe kosten (grondstoffen, materiaal en direct aan het product toe te rekenen personeelskosten) als de indirecte kosten (de niet rechtstreeks aan het product toe te rekenen kosten als huisvestingskosten en salarissen van directie en administratie) zijn opgenomen. De Hoge Raad besliste anders en accepteerde dat de kostprijs van de voorraad gereed product en halffabrikaten op de balans mocht worden gewaardeerd op een soort van differentiële kostprijs.30 Het
constante deel van de algemene kosten behoefde namelijk niet te worden opgenomen in de kostprijs.
De differentiële kostprijs, zoals deze bekend is in de bedrijfseconomie, is de kostprijs waarbij alleen de kosten worden meegerekend die extra gemaakt moeten worden voor een extra product of dienst, naast een al bestaande productie. Het gaat hierbij om variabele kosten (productieafhankelijke kosten als direct toe te rekenen lonen en grondstoffen). De constante, vaste of capaciteitskosten (de niet productie afhankelijke
26 Hoge Raad, 23 december 1970, nr. 16 426, BNB 1971/26 27
Hoge Raad, 7 mei 1969, nr. 16 075, BNB 1970/58
28
Hoge Raad, 19 december 2003, nr 38 279, BNB 2004/141
kosten als afschrijvings- en rentekosten van duurzame en slijtende productiemiddelen) worden namelijk al doorberekend in de producten van de bestaande productie.
In latere arresten besliste de Hoge Raad dat onder de algemene constante kosten weer niet behoren de afschrijvingskosten op machines en gereedschappen die voor de productie worden gebruikt.31 Deze (constante) kosten moeten juist wel samen met de variabele kosten in de kostprijs worden opgenomen. De Hoge Raad hanteert dus niet de differentiële kostprijs maar maakt onderscheid tussen direct en indirect toe te rekenen kosten. Van directe kosten is sprake als direct duidelijk is voor welk product de kosten gemaakt zijn, bij indirecte kosten is dit laatste niet direct duidelijk. Volgens de Hoge Raad moeten de direct aan de productie of dienst toe te rekenen kosten steeds
geactiveerd worden terwijl de indirecte kosten alleen tot de kostprijs worden gerekend als zij variëren met de omvang van de productie. Het constante deel van de indirecte kosten mag direct ten laste van het resultaat worden gebracht. Hiertoe behoren de vaste indirecte kosten als de salaris- en overige kosten van directie, administratie, secretariaat en personeelsafdeling en de afschrijvingskosten van gebouwen. De Hoge Raad is deze mening toegedaan omdat de vaste indirecte kosten pas bij de verkoop van het product of dienst zal worden terugverdiend. De Hoge Raad heeft hierbij het voorzichtigheids-beginsel toegepast.
De Hoge Raad besliste verder dat het niet opnemen van het constante deel van de algemene kosten (lees constante deel van de indirecte kosten) ook geldt voor producten die op bestelling worden vervaardigd en op balansdatum al zijn verkocht.32 De Hoge Raad was van mening dat dit ook geldt voor onderhanden werk.33
Bij de waardering van onderhanden werk van vrije beroepers behoeft eveneens het constante deel van de algemene (indirecte) kosten inclusief ondernemingsloon niet geactiveerd te worden. De Hoge Raad heeft namelijk bepaald dat bij de waardering van onderhanden werk de niet verrekenbare kosten als lonen van eigen personeel van tekenaars en constructeurs niet opgenomen behoeft te worden en dat deze kosten direct ten laste van het resultaat mogen worden gebracht.34 In het onderhanden werk worden alleen de verrekenbare kosten van derden geactiveerd zoals door te berekenen loon- en materiaalkosten.
Door eerder genoemde jurisprudentie is een slecht te verdedigen verschil ontstaan tussen de waardering van voorraden en onderhanden werk enerzijds en de waardering van zelf voortgebrachte bedrijfsmiddelen anderzijds. Terwijl bij de voorraden en het onderhanden werk het constante deel van de indirecte kosten niet geactiveerd behoeft te worden en direct ten laste van het resultaat gebracht mag worden, geldt voor de zelf voortgebrachte bedrijfsmiddelen dat alle productiekosten wel geactiveerd moeten worden.
31 Hoge Raad, 21 juni 1961, nr. 14 459, BNB 1961/272 en BNB 1961/273
Hoge Raad, 4 juli 1961, nr. 14 322, BNB 1961/274
32
Hoge Raad, 17 juni 1959, nr. 13 902, BNB 1954/304
Daarnaast vond de Hoge Raad op 3 maart 1982 dat de financieringskosten niet geactiveerd behoeven te worden bij de waardering van onderhanden werk.35 Dit geldt ook voor ingekochte en zelf voortgebrachte voorraden. De Hoge Raad ziet blijkbaar de financieringskosten niet als directe maar als indirecte kosten.
De Hoge Raad heeft in een vroeg stadium het verschil tussen voorraden en onderhanden werk onderkend.36 Hoewel onderhanden werk qua functie op één lijn gesteld kan
worden met zelf geproduceerde voorraden (ze zijn beide bestemd voor de omzet), heeft de Hoge Raad in dit arrest bepaald (gelijk als dit onderscheid wordt gemaakt bij de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving) dat onderhanden werk als grond- en
waterbouwkundige werken waaruit vorderingen op opdrachtgevers ontstaan, niet tot de voorraad behoren. Het onderscheid tussen voorraden en onderhanden werk is
afhankelijk van het feit of de productie al dan niet in opdracht van de afnemer plaats vindt. Als de productie niet in opdracht plaats vindt, is sprake van voorraad. Als dit wel het geval is dan is sprake van productie in opdracht en van onderhanden werk.
3.4 Samenvatting
Het begrip ‘goed koopmansgebruik’ kan worden beschreven als een methode die de ondernemer de ruimte geeft voor het kiezen van een eigen manier van winstneming. ‘Goed koopmansgebruik’ sluit niet aan bij bedrijfseconomische inzichten als die in strijd zijn met de tekst, de algemene opzet of een beginsel van de belastingwetgeving. Verder is ‘goed koopmansgebruik’ gebaseerd op een aantal beginselen zoals het realisatie-, het confrontatie-, het matching-, het eenvoud- en het realiteitsbeginsel. Volgens ‘goed koopmansgebruik’ behoeft een voorzichtig koopman pas op het moment van levering of verrichting van de dienst winst te nemen. Bij onderhanden werk behoeft pas op het moment waarop het werk wordt opgeleverd en een vordering op de afnemer ontstaat, winst te worden genomen. Dit is anders als sprake is van deelprojecten met (civielrechtelijke) deelvorderingen.
De Hoge Raad heeft bij de waardering van voorraden en onderhanden werk op basis van het voorzichtigheidsbeginsel beslist dat het constante deel van de algemene (lees
indirecte) kosten van voorraden, onderhanden werk en producten op bestelling niet geactiveerd behoeven te worden en dat deze kosten direct ten laste van het resultaat gebracht mogen worden. Daarnaast behoeven ook financieringskosten niet geactiveerd te worden bij de waardering van voorraden en onderhanden werk.
Hoofdstuk 4
Inhoudelijke behandeling van onderhanden werk en onderhanden opdrachten vanaf 1 januari 2007
4.1 Artikel 3.29b Wet IB 2001
Artikel 3.29b Wet IB 2001 is met ingang van 1 januari 2007 ingevoerd naar aanleiding van de Wet werken aan winst. Het artikel heeft betrekking op de waardering van
onderhanden werk en onderhanden opdrachten en is voorgesteld bij wetsvoorstel 30572. Het wetsvoorstel is op 24 mei 2006 ingediend bij de Tweede Kamer en heeft geleid tot de wet van 30 november 2006 (Staatsblad 2006, 631).
De wet beoogt een wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstellingen uit de nota Werken aan winst. Op 3 oktober 2006 is het wetsvoorstel door de Tweede Kamer aangenomen. Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer is de tekst van het artikel ongewijzigd gebleven. De Eerste Kamer heeft het voorstel aangenomen op 28 november 2006.
Het nieuwe artikel luidt als volgt:
Artikel 3.29b Waardering onderhanden werk en onderhanden opdrachten
1. De waardering van onderhanden werk wordt gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk. 2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot onderhanden opdrachten.
4.2 Achtergrond van de invoering en budgettaire consequenties
De Wet werken aan winst heeft, volgens het wetsvoorstel 30572, als achtergrond het verbeteren van de concurrentiepositie. De inleiding bij het algemene gedeelte begint met de tekst:
’De tijden veranderen. Nog bij de belastingherziening 2001 kon het toenmalige kabinet melden dat de ondernemersbelastingen over het algemeen goed concurrerend waren. Hoe anders is de situatie nu. Door toenemende internationalisering en opkomende economieën is de
internationale fiscale positie van Nederland onder druk komen te staan. Het belang van een robuuste concurrentiepositie van Nederland is in deze kabinetsperiode meermalen aangegeven en onderschreven. Nu is het tijd voor actie. Nederland moet weer terug naar de toppositie. Dit is van belang omdat anders bedrijven uit Nederland wegtrekken of aan ons land voorbij gaan.
‘Het kabinet acht het nodig om de concurrentie met andere landen opnieuw aan te gaan. In de nota <Werken aan winst>-die op 29 april 2005 aan de Tweede Kamer is aangeboden- is aangegeven langs welke manier dit zou kunnen worden aangepakt. (....)
voorgesteld; het tarief van 25% wordt hierbij 15%. Deze maatregelen worden mogelijk gemaakt door een combinatie van grondslagverbreding en lastenverlichting.(…)’
Het is duidelijk dat voor de tariefverlagingen ook grondslagverbredende maatregelen nodig zijn ter financiering van deze lastenverlichting. Deze maatregelen zijn volgens het wetsvoorstel gezocht in zowel de totaalwinst als de jaarwinst. De mogelijkheden voor vergroting van de totaalwinst zijn volgens het wetsvoorstel, buiten de belastinguitgaven zoals de landbouwvrijstelling, de willekeurige afschrijvingsregeling en het keuzeregiem voor de winst uit zeescheepvaart, en de verliesverrekening, nagenoeg geheel uitgeput. Grondslagverbreding door vergroting van de jaarwinst biedt meer mogelijkheden. Daarnaast zijn de uitgangspunten van de fiscale jaarwinstbepaling in lange tijd niet veranderd. Het te lang achterlopen van de fiscale jaarwinstbepalingen bij de
maatschappelijke ontwikkelingen is, volgens wetsvoorstel 30 572, in het algemeen niet wenselijk. Om die reden zijn aanpassingen voorgesteld in de sfeer van de termijnen van verliesverrekening, in de afschrijvingen, in de waardering van onderhanden werk en in de aftrek van enkele kostencategorieën. Door deze aanpassingen zou fiscaal meer worden aangesloten bij de economische realiteit en zouden bestaande fiscale regelingen consequenter worden vormgegeven.37
De lastenverlichting is in het wetsvoorstel geraamd op € 3.150 miljoen terwijl de lastenverzwaring berekend is op € 2.420 miljoen. Het wetsvoorstel sluit met een budgettair tekort van € 730 miljoen. De opbrengst van de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 in de vorm van winstneming op onderhanden werk wordt geraamd op € 30 miljoen waarbij € 25 miljoen opgebracht moet worden door Vpb-ondernemingen en € 5 miljoen door IB-ondernemingen.38
Deze opbrengst is, naar aanleiding van vragen van leden van de fractie van D66, nader toegelicht in de memorie van antwoord.39 Bij de raming is de wetgever uitgegaan van een gemiddeld bedrag aan niet-gerealiseerde winst ter hoogte van € 5 miljard. Dit bedrag wordt, door het naar voren halen van nog niet eerder gerealiseerde winsten op onderhanden werk en onderhanden opdrachten, eenmalig gerealiseerd in de eerste jaren na de invoering van de nieuwe waarderingsbepaling van artikel 3.29b Wet IB 2001. Daarnaast wordt, als gevolg van de jaarlijkse prijsstijging van ongeveer 2% over het totale bedrag aan geactiveerd onderhanden werk en onderhanden opdrachten, jaarlijks een bedrag van € 100 miljoen extra in de belastingheffing betrokken. Bij een
belastingtarief van 30% bedraagt de structurele opbrengst aan belasting € 30 miljoen. Overigens zullen de nieuwe voorschriften, volgens het wetsvoorstel, op het gebied van de waardering van onderhanden werk nauwer aansluiten bij de waarderingsvoor-schriften van de commerciële jaarrekening. Naar verwachting nemen de fiscale
administratieve lasten van de waardering van onderhanden werk als gevolg hiervan met de helft af. Dit betekent een afname van de administratieve lasten met ongeveer € 0,65 miljoen.
37
Kamerstukken II, 2006, 30 572, nr. 3, ond. 7 (MvT)
Het is duidelijk dat de invoering van artikel 3.29b Wet IB 2001 per 1 januari 2007 een budgettair karakter heeft. Het nieuwe waarderingsvoorschrift lijkt in eerste aanleg slechts € 30 miljoen op te brengen. Dit is echter de geschatte jaarlijkse opbrengst (2% van € 5 miljard bij een belastingtarief van 30%) als gevolg van de een jaarlijkse prijsstijging van 2% met betrekking tot het te waardering onderhanden werk. De incidentele opbrengst zal in de eerste jaren van de invoering behoorlijk veel hoger zijn. Deze zal naar mijn mening € 1,5 miljard (de eerder genoemde € 5 miljard uit de memorie van toelichting tegen het eerder gebruikte belastingtarief van 30%) bedragen. Overigens blijkt deze opbrengst niet uit tabel 4: Budgettaire effecten wetsvoorstel werken aan winst van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 30 572.40
4.3 Parlementaire behandeling van art. 3.29b Wet IB 2001
In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Werken aan winst wordt als motivering voor de nieuwe waarderingsregels van artikel 3.29b Wet IB 2001 het volgende gezegd.41
'De waardering van activa en passiva op de fiscale balans wordt beheerst door de regels van goed koopmansgebruik. De voorzichtige waardering van balansposten die bij goed
koopmansgebruik mogelijk is, wijkt in de praktijk vaak af van de waardering die voor de commerciële jaarrekening wordt gehanteerd. Het wetsvoorstel bevat een maatregel op het vlak van het onderhanden werk om die waarderingsverschillen te verkleinen. Bij onderhanden werk bestaat er doorgaans een groot verschil in waardering voor de commerciële en de fiscale balans. Fiscaal mag winstneming namelijk in beginsel worden uitgesteld tot de oplevering van het werk. Bovendien is het fiscaal toegestaan het constante deel van de algemene kosten niet in de waardering van het onderhanden werk op te nemen. Die kosten worden dus direct ten laste van het resultaat gebracht. In de commerciële jaarrekening wordt meestal wel tussentijds winst genomen op onderhanden werken. Ook de regels van IFRS schrijven dit in beginsel voor.
Vrijwel alle ondernemingen met langlopende opdrachten hanteren een systeem van voor-, eventueel tussentijdse - en nacalculaties. Bovendien is het gebruikelijk dat een opdrachtnemer tijdens de realisatie van een onderhanden werk - afhankelijk van de vorderingen van het project - en dus nog voor de oplevering, termijnen in rekening brengt bij de opdrachtgever. Dat
betekent dat in het algemeen de winst op langlopende projecten met een redelijke mate van zekerheid gedurende het onderhanden werk kan worden vastgesteld en dat die winst feitelijk doorlopend wordt gerealiseerd.
In het voorstel is opgenomen dat ten aanzien van onderhanden werk voortschrijdend winst genomen moet worden. Het voorstel laat onverlet dat indien daartoe aanleiding bestaat ten aanzien van een werk een voorziening gevormd kan worden.'
Het is duidelijk dat de wetgever een inbreuk maakt op de al oude regels van ‘goed koopmansgebruik’. De jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot het tijdstip van winstneming (de winst wordt pas gerealiseerd op het moment waarop het werk wordt afgeleverd en de vordering op de afnemer ontstaat) en het niet activeren van het constante deel van de algemene (lees indirecte) kosten, wordt opzij geschoven.42
40
Kamerstukken II, 2006, 30 572, nr. 3, ond. 8.1, tabel 4 (MvT)
41
Kamerstukken II, 2006, 30 572, nr. 3, ond. 7.3 (MvT)
42 Hoge Raad, 8 mei 1957, nr. 12 931, BNB 1957/208
Hoewel de inbreuk op het begrip ‘goed koopmansgebruik’ om budgettaire redenen plaats vindt, geeft het wetsvoorstel als motivering dat vrijwel alle ondernemingen met langlopende opdrachten een systeem van voor-, eventueel tussentijdse - en nacalculaties hanteren en dat het bovendien gebruikelijk is dat een opdrachtnemer tijdens de realisatie van een onderhanden werk termijnen in rekening brengt bij de opdrachtgever.
De Raad van State heeft op basis van deze motivering geadviseerd om de nieuwe waarderingsregels te beperken tot langlopende projecten. De Raad vindt namelijk dat bij kortlopende projecten die op de balansdatum nog niet gereed zijn, in het algemeen geen sprake is van een voor- en nacalculatie die een gedeeltelijke winstneming rechtvaardigen.43
De wetgever is, als reactie hierop, allereerst van mening dat het door de Raad van State gesignaleerde probleem zich niet voordoet bij onderhanden opdrachten omdat het in de dienstverlenende sector gebruikelijk is om op basis van een vast uurtarief te werken waarin de winstopslag al is verdisconteerd. Daarnaast is de wetgever van mening dat ook grotere ondernemingen, die normaal gesproken met voorcalculaties werken, ongeacht de duur van het werk vrij nauwkeurig kunnen vaststellen hoeveel winst op enig moment aan het werk is toe te rekenen. Verder is het vaak bij kortlopende werken gebruikelijk om in termijnen te betalen waardoor ook in die gevallen gedurende het werk de winst geleidelijk gerealiseerd wordt. Of het systeem van voor-, tussentijdse- en nacalculatie ook geldt voor kleine(re) ondernemingen met langlopende en/of
kortlopende projecten, vermeldt het (gewijzigde) wetsvoorstel niet.
Uit het volgende antwoord op vragen van de PvdA fractie, blijkt hoe de wetgever de waardering van onderhanden werk ziet in verhouding tot het beginsel van
voorzichtigheid als onderdeel van ‘goed koopmansgebruik’.
‘De hoofdregel bij goed koopmansgebruik is dat de baten en lasten zo goed mogelijk worden
toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Dit wordt ook wel het realiteitsbeginsel genoemd. Daarnaast spelen het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudbeginsel een rol. Met de voorgestelde maatregel wordt meer nadruk gelegd op het realiteitsbeginsel.'44
Het lijkt erop dat de wetgever bij de waardering van onderhanden werk het
voorzichtigheidsbeginsel van ‘goed koopmansgebruik’ in een groot aantal gevallen heeft willen vervangen door het realiteitsbeginsel.
De wetgever is verder van mening dat als gevolg van de voorgestelde maatregel de fiscale waardering meer zal aansluiten bij de commerciële waardering dan nu het geval is.45 Onder de huidige wetgeving mag fiscaal gezien winstneming in beginsel worden uitgesteld tot de oplevering van het werk. Volgens de Nederlandse wet- en regelgeving op het vlak van de commerciële jaarrekening is dat slechts beperkt toegestaan. Onder de IFRS (International Financial Reporting Standards) is een dergelijke waardering zelfs verboden. De voorgestelde maatregel houdt in dat onderhanden werk moet worden gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding dat is toe te rekenen aan het onderhanden werk.
43
Kamerstukken II, 2006, 30 572, nr. 4, ond. 3.5 (ARvS)
Het wetsvoorstel is van toepassing op zowel onderhanden werk als op onderhanden opdrachten. De term onderhanden werk wordt voornamelijk gebruikt voor
bouwprojecten terwijl van onderhanden opdrachten wordt gesproken bij opdrachten die veelal in de dienstverlenende sfeer liggen zoals bij architecten en ingenieurs.46 De wetgever is van mening dat deze begrippen hun invulling hebben gekregen door de fiscale jurisprudentie zodat naar zijn verwachting deze begrippen in de praktijk voldoende duidelijk zijn.
4.4 Parlementaire behandeling van 10a.2 Overgangsbepaling
Samen met artikel 3.29b Wet IB 2001 is met ingang van 1 januari 2007 artikel 10a.2 Overgangsbepaling waardering onderhanden werk en onderhanden ingevoerd. De tekst van de Overgangsbepaling is evenals de tekst van artikel 3.29b Wet IB 2001
ongewijzigd gebleven tijdens de behandeling in de Tweede Kamer. Het nieuwe artikel luidt:
Artikel 10a.2 Overgangsbepaling waardering onderhanden werk en onderhanden opdrachten vanwege invoering artikel 3.29b
De waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten overeenkomstig artikel 3.29b vindt voor de eerste keer toepassing aan het einde van het eerste boekjaar dat is aangevangen op of na 1 januari 2007.
In artikel 10a.2 Overgangsbepaling is geregeld dat artikel 3.29b Wet IB 2001 voor het eerst wordt toegepast aan het eind van het eerste boekjaar dat is aangevangen op of na 1 januari 2007. Dit betekent dat de winstneming op onderhanden werk in 2007 wordt ingehaald, doordat in de waardering per ultimo 2007 ook een evenredig winstaandeel uit voorafgaande jaren is opgenomen. De Raad van State is dan ook van mening dat sprake is van materieel terugwerkende kracht.47 Dit heeft tot gevolg dat winsten die hun oorsprong in voorafgaande jaren hebben, in 2007 tot uitdrukking komen.
De wetgever geeft als antwoord dat een element van materieel terugwerkende kracht niet bezwaarlijk hoeft te zijn omdat deze winst al is gerealiseerd en vaak ook al is geïncasseerd. Daarnaast wijst de wetgever erop dat de aanbeveling van de Raad, om de nieuwe waarderingsregels te beperken tot langlopende projecten, er toe zou leiden dat binnen één onderneming het onderhanden werk fiscaal verschillend gewaardeerd moet worden ten aanzien van langlopende en kortlopende projecten.48 Dit terwijl de
waardering in de commerciële jaarrekening in het algemeen op dezelfde wijze plaats vindt. Verder leidt, volgens de wetgever, een beperking van de voorgestelde maatregel tot een structureel verlies van naar schatting € 10 miljoen van het geraamde bedrag van € 30 miljoen aan opbrengst van de maatregel. Netto, inclusief het effect van
tariefverlaging, vervalt in dat geval structureel een opbrengst van € 7 miljoen. Daarnaast leidt deze beperking tot een incidentele derving van netto € 400 miljoen.
46
Kamerstukken II, 2006, 30 572, nr. 4, ond. 3.5.1 (ARvS)
Opvallend is de mening van de wetgever dat verschillende waarderingen van langlopende en kortlopende projecten als onderdeel van onderhanden werk niet wenselijk is. Dit terwijl de waardering van onderhanden werk enerzijds en de
waardering van voorraden en producten op bestelling anderzijds, vanaf 2007 juist wel verschillend gewaardeerd worden. Al met al klinkt de motivering van de wetgever niet echt geloofwaardig. De wetgever wil naar mijn mening alleen om budgettaire redenen geen nader onderscheid maken tussen lang- en kortlopende projecten.
Verder hebben leden van de fractie van CDA en D66 naar aanleiding van een brief van Bouwend Nederland gevraagd om een overgangsregeling op te nemen op grond
waarvan de extra belastinguitgave als gevolg van de maatregel, over een periode van (bijvoorbeeld) vijf jaren kan worden voldaan. In de betreffende brief wordt namelijk aangevoerd dat bij een aantal bouwbedrijven grote liquiditeitsproblemen kunnen ontstaan vanwege het ontbreken van een overgangsmaatregel. Dit kan oplopen tot een bedrag van € 200 miljoen extra vennootschapsbelasting.49
De wetgever geeft als antwoord dat het fiscaal mogelijk is om winstneming uit te stellen tot voltooiing van het werk, ook ingeval van zeer langlopende projecten, terwijl
commercieel de winst al is gerealiseerd. Deze winst wordt tussentijds ook al
geïncasseerd als gevolg van tussentijdse facturering. Het verschil tussen de commerciële winstneming en de fiscale winstneming levert de bouwondernemer een
liquiditeitsvoordeel op gedurende de looptijd van een project. De nieuwe maatregel met betrekking tot dit onderhanden werk neemt dit liquiditeitsvoordeel terug. Door de tariefverlaging treedt bij lopende projecten een meevaller voor de bedrijven op doordat bij de calculatie van lopende projecten rekening zal zijn gehouden met een hoog Vpb-tarief (2004: 34,5%), terwijl in 2007 mag worden afgerekend tegen een laag Vpb-tarief (25,5%). Verder geeft de wetgever aan dat voor bouwondernemers die bij de betaling van de belastingaanslag daadwerkelijk problemen ondervinden, de Invorderingswet mogelijkheden biedt voor een betalingsregeling. Voor een algemene betalingsregeling voor alle ondernemingen die onderhanden werk hebben, ziet hij geen aanleiding. Bovendien zou een dergelijke regeling in strijd zijn met de Invorderingswet.50
Opnieuw maakt de wetgever duidelijk dat door dit wetsvoorstel teruggekomen wordt op een eerder door de Hoge Raad geaccepteerd financierings- of liquiditeitsvoordeel. Ook nu geeft de wetgever weer aan dat hij om budgettaire redenen geen overgangsmaatregel wil invoeren.
4.5 Vergoeding als maatstaf
‘In artikel 3.29b wordt bepaald naar welke maatstaf de waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten op de balans moet plaatsvinden. Niet alleen de directe kosten, maar ook het aandeel in het constante deel van de algemene kosten moet in de waardering worden opgenomen. Ten slotte moet ook een winstopslag worden geactiveerd. In de voorgestelde wettekst staat namelijk dat de overeengekomen vergoeding voor het gehele werk moet worden verdeeld over alle elementen van het gehele werk en dat op de balansdatum het onderhanden
werk moet worden gewaardeerd op dat gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het gehele werk dat aan dat onderhanden werk kan worden toegerekend. Hiermee wordt bereikt dat gedurende het project voorschrijdend winst fiscaal zichtbaar en verantwoord wordt. In het nieuwe artikel 10a.2 is geregeld dat artikel 3.29b voor het eerste keer toepassing vindt ultimo het eerste boekjaar dat is aangevangen op of na 1 januari 2007.’ 51
Ook hier neemt de wetgever duidelijk afstand van de jurisprudentie met betrekking tot het niet activeren van het constante deel van de algemene (lees indirecte) kosten. De eerder door de Hoge Raad geweigerde integrale kostprijs (de kostprijs opgebouwd uit zowel directe als indirecte kosten) wordt door de wetgever voor de waardering van onderhanden werk als uitgangspunt genomen. Daarnaast wordt het aan het onderhanden werk toegerekende deel van de integrale kostprijs verhoogd met een evenredig deel van de winst.
Verder wordt met de regeling volgens het wetsvoorstel beoogd dat voortschrijdend winst wordt genomen op het onderhanden werk. Dat betekent dat de fiscale waardering van onderhanden werk bestaat uit het toerekenen van alle kosten die betrekking hebben op dat werk en het deel van de winst dat daarbij hoort. In beginsel zal dus op een werk dat op balansdatum voor de helft is gerealiseerd, ook de helft van de verwachte winst op dat werk moeten worden genomen. 52
Opvallend is dat in het wetsvoorstel niet direct melding wordt gemaakt van de eventueel te activeren financieringskosten die betrekking hebben op het onderhanden werk. De Hoge Raad was eerder immers van mening dat deze financieringskosten niet behoeven te worden geactiveerd.53 Als bij de activering van het onderhanden werk echt wordt aangesloten bij de integrale kostprijs zal ook een deel van de financieringskosten geactiveerd moeten worden. Op een vraag van de Vereniging voor ontwikkelaars & bouwondernemers (NVB) antwoordt de wetgever het volgende:
'De NVB vraagt voorts of de veronderstelling juist is dat de aftrekbaarheid van het constante deel van de algemene kosten en de financieringskosten wordt 'ingehaald' door de
waarderingsregels van artikel 3.29b Wet IB 2001, waarom een aanpassing van goedkoopmansgebruik noodzakelijk is en waarom het daaraan ten grondslag liggende voorzichtigheidsbeginsel en realisatiebeginsel uitsluitend bij de waardering van onderhanden werk ter zijde worden geschoven.
De voorgestelde maatregel houdt in dat onderhanden werk moet worden gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk. Daarmee worden niet alleen de directe kosten maar ook de overige kosten die aan het werk zijn toe te rekenen, zoals het constante deel van de algemene kosten en een winstopslag in de waardering opgenomen.’ 54
De wetgever is van mening dat niet alleen de directe kosten maar ook de overige kosten die aan het werk zijn toe te rekenen in de waardering moeten worden opgenomen. Dit betekent dat ook financieringskosten als onderdeel van de overige kosten geactiveerd moeten worden in het onderhanden werk.
51
Kamerstukken II, 2006, 30 572, nr. 3 (MvT)
52
Kamerstukken II, 2006, 30 572, nr. C (MvA II)
Hoe gehandeld moet worden als het resultaat op het werk een verlies blijkt te zijn, is niet nader toegelicht. Dat een voorziening wel gevormd kan worden, blijkt uit de eerder genoemde tekst van de memorie van toelichting (kamerstuk 30 562, nr. 3, onderdeel 7.3).
‘(…)Het voorstel laat onverlet dat indien daartoe aanleiding bestaat ten aanzien van een werk een voorziening gevormd kan worden.’
Als sprake is van verlies, moet naar mijn mening een evenredig deel van de integrale kostprijs worden geactiveerd als onderhanden werk. Voor het geheel te verwachten verlies kan, op basis van het al eerder genoemde arrest van de Hoge Raad d.d. 26 februari 1997 (nr. 31 928, BNB 1997/145), in dat geval een voorziening worden gevormd.
4.6 Samenvatting
Per 1 januari 2007 zijn de artikelen 3.29b Wet IB 2001 en 10a.2 van de
Overgangsbepaling ingevoerd. De invoering van beide artikelen zijn noodzakelijk geweest voor de financiering van het wetsvoorstel Werken aan winst. De raming van de jaarlijkse opbrengst is € 30 miljoen. De incidentele opbrengst van het naar voren halen van niet-gerealiseerde winst op onderhanden werk en onderhanden opdrachten zal bij benadering € 1,5 miljard bedragen.
Met de invoering van de artikelen 3.29b Wet IB 2001 en 10a.2 van de
Overgangsbepaling heeft de wetgever duidelijk inbreuk gemaakt op de regels van ‘goed koopmansgebruik’. Het voorzichtigheidsbeginsel dat het uitgangspunt was van de jurisprudentie met betrekking tot het tijdstip van winstneming en het waarderen van onderhanden werk, wordt bij de waardering van onderhanden werk en onderhanden opdrachten vervangen door het realiteitsbeginsel. Ten aanzien van onderhanden werk en onderhanden opdrachten zal voorschrijdend winst genomen moeten worden waardoor het onderscheid tussen de commerciële en de fiscale waardering van het onderhanden werk kleiner wordt.
Hoofdstuk 5
Gevolgen en knelpunten m.b.t. de invoering van de nieuwe bepalingen
5.1 Verschillende waarderingsmethodieken volgens het jaarrekeningenrecht In de memorie van toelichting schrijft de wetgever dat bij de waardering van
onderhanden werk doorgaans een groot verschil bestaat tussen de commerciële balans en de fiscale balans. Terwijl de fiscale winstneming in beginsel mag worden uitgesteld tot de oplevering van het werk, wordt in de commerciële jaarrekening meestal wel tussentijds winst genomen op onderhanden werk. Ook de regels van IFRS schrijven dit in beginsel voor.55 Het nieuwe waarderingsartikel bij het onderhanden werk zou de waarderingsverschillen verkleinen aldus de wetgever.
De stelling van de wetgever dat in de commerciële jaarrekening meestal wel tussentijds winst wordt genomen op het onderhanden werk, behoeft enige nuancering. Op grond van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen kunnen kleine rechtspersonen namelijk twee methoden van winstneming op onderhanden projecten toepassen, te weten winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk (ook wel de ‘percentage of completion’- of p.o.c.-methode genoemd) of winstneming bij oplevering respectievelijk voltooiing van het werk (completed contract-of c.c.-methode genoemd). 56
Winstneming naar rato van verrichte prestaties is, volgens de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving, bij kleine rechtspersonen alleen mogelijk als de winst op de reeds verrichte prestaties voor het project op verantwoorde wijze kan worden bepaald. Dit is het geval als geen belangrijke onzekerheden bestaan over de totale omvang van het contract en over de ontvangst van de overeengekomen opbrengsten.57 Verder moeten zowel de kosten om het project af te maken als de mate waarin het project is
gerealiseerd per balansdatum op verantwoorde wijze bepaald kunnen worden. Tot slot moeten de kosten die toe te rekenen zijn aan het project, duidelijk te onderscheiden zijn zodat deze vergeleken kunnen worden met de voorcalculatie. Middelgrote en grote rechtspersonen hebben in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving geen
keuzemogelijkheid. Voor deze ondernemingen geldt dat winstneming moet plaats vinden naar rato van de verrichte prestaties (de ‘percentage of completion’-methode).58 Kleine bedrijven passen, volgens het VNO-NCW, de p.o.c.-methode slecht zelden toe omdat deze bedrijven de stand van het onderhanden werk moeilijk kunnen inschatten. Vaak blijkt pas in de laatste fase van een project of deze winst- of verliesgevend is geweest.59 Uit oogpunt van voorzichtigheid wordt de winst, commercieel gezien, pas bij oplevering genomen.
55 Kamerstukken II, 2006, 30 562, nr. 3, ond. 7.3 (MvT)
56 Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen, hoofdstuk B4, paragraaf 2, alinea
204 van de jaareditie 2007 en ontwerp-Richtlijn B5 ‘Vorderingen, overlopende activa en onderhanden projecten’, jaareditie 2008
57 Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen, hoofdstuk B4, paragraaf 2, alinea
205, jaareditie 2007
58
Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, Richtlijn 221, alinea 301 en verder, jaareditie 2008
Omdat veel kleine bedrijven de c.c.-methode toepassen, ontstaan nieuwe
waarderingsverschillen tussen de fiscale- en commerciële waardering.60 De wetgever signaleert dit ook en geeft aan dat (kleine) ondernemingen in de commerciële balans inderdaad een keuze kunnen maken tussen de c.c.- of de p.o.c.-methode. De wetgever blijft wel van mening dat het wetsvoorstel naast grondslagverbreding ook verkleining van de bestaande waarderingsverschillen van onderhanden werk tussen de commerciële en de fiscale balans beoogt.61 Aansluiten bij eerder genoemde keuzemogelijkheden van het jaarrekeningenrecht, zou volgens de wetgever er toe kunnen leiden dat ondernemers vanwege fiscale motieven een andere keuze gaan maken. Bovendien zou dit volgens de wetgever leiden tot een ongelijke fiscale behandeling voor eenzelfde soort werk
uitgevoerd door een kleine onderneming met een keuzemogelijkheid en een (middel)grote onderneming die deze keuze niet heeft.
Doordat de waardering van het onderhanden werk is gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk, wordt in alle gevallen voorschrijdend winst nemen voorgeschreven. Hierbij is open gelaten op welke wijze de toerekening moet plaatsvinden. Het laatste is van belang voor de situatie waarin de waardering op de commerciële balans niet kan worden gevolgd omdat daar geen voorschrijdende winst wordt genomen. In die gevallen bestaat volgens de wetgever een zekere vrijheid voor de ondernemer om aan te geven welk deel van de vergoeding is toe te rekenen aan het onderhanden werk.
Bij kleine ondernemingen zal voortschrijdende winstneming op het onderhanden werk plaats moeten vinden ondanks dat de aan een jaar toe te rekenen winst, volgens de Richtlijnen voor de commerciële jaarrekening, vaak onvoldoende betrouwbaar kan worden vastgesteld. Dit kan ook gelden voor kortlopende projecten die op de
balansdatum nog niet gereed zijn. Bij deze projecten is volgens de Raad van State in het algemeen geen sprake van voor- en nacalculatie. Winstneming is in die gevallen dan ook niet te rechtvaardigen.62 Bovendien is bij kortlopende projecten, volgens het VNO-NCW, het projectresultaat vaak niet tussentijds te bepalen omdat het project hiervoor te kort loopt.63
Ondernemingen hebben voor wat betreft de wijze van toerekenen van de
overeengekomen vergoeding een zekere vrijheid. Hoe groot deze vrijheid is, zal nader ingevuld moeten worden door de regels van ‘goed koopmansgebruik’. In een regeling met de Belastingdienst en de brancheorganisatie Bouwend Nederland, Uneto-VNI en FME CWM is de toerekening van het te activeren winstaandeel van het onderhanden werk bij kleine ondernemingen op een praktische wijze vastgesteld.64 Dit winstaandeel wordt namelijk op basis van het gemiddelde winstpercentage over de voorafgaande drie belastingjaren bepaald. Dit kan het gemiddelde winstpercentage zijn van de
onderneming als geheel of het gemiddelde winstpercentage van werken die naar hun aard vergelijkbaar zijn met de werken die op balansdatum nog onderhanden zijn.
60 A.J.M. Arends, Moeten de ‘kleintjes’ onder de ‘groten’ lijden?, NTFR 2006-1698
61
Kamerstukken I, 2007, 30 572, nr. H
62
Kamerstukken II, 2006, 30 572, nr. 4, ond. 3.5 (ARvS)
