Assurance bij digitale verantwoording
De accountantsverklaring bij een XBRL-jaarrekening
Rijksuniversiteit Groningen Rutger Olthof
Auteur: R.A. Olthof Studentnummer: 1399764 Datum: juni 2008 Rijksuniversiteit Groningen Master Accountancy 1e begeleider: Drs. K.L.Leijendekker RE RA 2e beoordelaar: Drs. G.H. Keppels RA
Ernst & Young Accountants
Samenvatting
Het opstellen van een jaarrekening vereist vele handelingen, zoals het opnieuw invoeren van gegevens en het structureren van het document. Door gebruik van XBRL (eXtensible Business Reporting Language) kan men deze extra handelingen elimineren, om zo invoerfouten te voorkomen. Daarnaast is gegevensuitwisseling via XBRL efficiënter en is het mogelijk om informatie op maat te leveren. XBRL is beoogd om de nieuwe standaard voor uitwisseling van financiële gegevens te worden.
XBRL is gebaseerd op XML1 technologie. Het bestaat uit een aantal elementen: een instance document, taxonomie en stylesheet. Het instance document bevat de verzameling gegevens. De taxonomie is een soort woordenboek of legenda, met informatie over die gegevens. De stylesheet geeft vorm aan de gegevens en verzorgt de presentatie van het instance document.
In dit onderzoek staat de huidige goedkeurende accountantsverklaring centraal (enkelvoudige (vennootschappelijke) jaarrekening opgesteld op basis van titel 9, boek 2 BW). De verklaring wordt tot op heden alleen verstrekt bij papieren jaarverslagen. Daarom zijn veel begrippen uit de verklaring op dit object gebaseerd. Een aantal begrippen behoeven aanpassing bij een XBRL-jaarrekening. Dit zijn het object van controle, materieel belang en getrouw beeld.
De accountantsverklaring heeft een brede doelgroep. De specifieke gebruikers van de jaarrekening zijn afhankelijk van onder andere de grootte, sector en typologie van de onderneming. De kern van de waarde van de verklaring is dat een gebruiker in principe met een gerust hart zijn beslissing kan nemen op basis van die informatie in de goedgekeurde jaarrekening.
Het object van controle is nog niet zeker, daarom wordt uitgegaan van verschillende scenario’s. Deze scenario’s zijn: een XBRL instance document in combinatie met stylesheet of alleen een XBRL instance document. Bij dit laatste scenario is nog onderscheid te maken tussen enkele documenten per jaar of een grote frequentie. Vanwege de efficiëntere rapportage met XBRL en de wens om gebruikerspecifieke informatie te leveren is het waarschijnlijk dat bedrijven een grote hoeveelheid instance documenten per jaar zullen opleveren.
De controle van een XBRL-jaarrekening zal wezenlijk verschillen van de huidige controle door de accountant. De controle wordt meer systeemgericht. Het is van belang dat de juiste en volledige gegevens zijn opgenomen, de gegevens de juiste labels hebben gekregen afkomstig uit de juiste taxonomie en dat de integriteit van de
onderliggende data is gewaarborgd. Voor de verschijningsvorm van de verklaring zal waarschijnlijk gebruik worden gemaakt van een speciale taxonomie of een speciaal ‘assurance’ label.
Informatie is van materieel belang indien het weglaten of onjuist weergeven daarvan de economische beslissing die de gebruiker op basis van de jaarrekening neemt, zou kunnen beïnvloeden. Voor een XBRL document zijn er meerdere opties, uitgaande van de verschillende scenario’s. In het scenario waarin een instance document en stylesheet beschikbaar gesteld wordt door de onderneming, is het mogelijk een traditionele verklaring af te geven, als beide documenten door de gebruiker ‘gelezen’ worden. Het huidige materialiteitsbegrip kan dan gehandhaafd worden. De vraag is echter of de gebruiker dit gaat doen. Het is zeer waarschijnlijk dat met XBRL frequenter gerapporteerd zal worden. Dit zal resulteren in een grote hoeveelheid instance documenten. In dit scenario is het alleen mogelijk om zekerheid te geven op dataniveau, met als gevolg dat het materialiteitsbegrip moet worden aangepast, of zelfs komt te vervallen. Dit is afhankelijk van de controle: een volledige (met behulp van automatisering) of een volkomen controle zoals nu. Mochten slechts enkele of één instance document(en) verstrekt worden, dan is het wel mogelijk om een verklaring af te geven gebaseerd op dat document. Het materialiteitsbegrip moet dan wel aangepast worden, een oplossing zou kunnen zijn: een uitspraak over de juistheid en volledigheid van de gegevens of verschillende niveaus per post/gegeven.
Ook de invulling van het begrip ‘getrouw beeld’ is afhankelijk van verschillende scenario’s. Het is mogelijk om een traditionele verklaring te geven in het scenario waarin de onderneming een instance document en stylesheet beschikbaar stelt. Hierbij geldt als voorwaarde dat beide documenten dan door de gebruiker ‘gelezen’ moeten worden, net als bij het materialiteitsbegrip. Het ‘rendering’ probleem moet dan ondervangen worden. Dit probleem houdt in dat de stylesheets mogelijk nog manipuleerbaar zijn. In de situatie waarbij alleen het instance document gebruikt wordt, moet een andere definitie geformuleerd worden.
Voorwoord
Deze scriptie is geschreven in het kader van mijn afstudeeropdracht voor de master Accountancy aan de Faculteit Economie en Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen. In de periode februari tot en met juni 2008 heb ik aan dit onderzoek gewerkt op het kantoor van Ernst & Young Accountants te Utrecht.
Het onderwerp van deze scriptie is de accountantsverklaring bij een XBRL-jaarrekening. XBRL is een nieuwe standaard voor elektronische communicatie van financiële gegevens tussen partijen. Het is al een aantal jaren in ontwikkeling en staat aan de vooravond van implementatie. In veel onderzoeken zijn al de voor- en nadelen en de technische aspecten van XBRL belicht. Naar mijn mening was er nog onvoldoende aandacht uitgegaan naar de mogelijkheden voor assurance die de accountant bij XBRL kan geven. Dit leek mij een interessant onderwerp, aangezien het de essentie van het accountantsberoep raakt.
Het resultaat van deze scriptie was niet hetzelfde geweest zonder de begeleiding en ondersteuning van een aantal mensen. Graag wil ik Klaas Leendert Leijendekker bedanken voor de begeleiding van mijn scriptie vanuit de Rijksuniversiteit Groningen. Hij heeft mij van veel tips en adviezen voorzien. Ook wil ik graag Ernst & Young Accountants bedanken voor de mogelijkheid om deze scriptie binnen hun organisatie te schrijven. In het bijzonder Rick Gosen, die mijn stukken regelmatig van opbouwende kritiek heeft voorzien.
Ook wil ik graag Dhr. Verkruijsse, Dhr. Pasmooij en Dhr. Vreeburg bedanken voor de tijd die ze hebben vrijgemaakt in hun agenda. Ze waren zonder meer bereid om hun expertise op dit gebied te delen met mij middels een interview.
Utrecht, juni 2008
1 INLEIDING 7
2 ONDERZOEKSOPZET 10
2.1 DOELSTELLING EN VRAAGSTELLING 10
2.2 AFBAKENING 11
2.3 ONDERZOEKSMETHODEN 12
2.4 OPBOUW VAN HET VERSLAG 13
3 XBRL 14
3.1 WAT IS XBRL? 14
3.2 HET ONTSTAAN VAN XBRL 14
3.3 HOE WERKT XBRL? 15
3.4 DE VOOR- EN NADELEN VAN XBRL 21
3.5 DE VOORTGANG VAN XBRL IMPLEMENTATIE 22
4 DE HUIDIGE ACCOUNTANTSVERKLARING 24
4.1 DE STANDAARDTEKST VOOR DE VERKLARING 24
4.2 DE ESSENTIËLE BEGRIPPEN 26
4.3 DE WAARDE VAN DE ACCOUNTANTSVERKLARING 28
4.4 HET EFFECT VAN VERANDERING VAN DE ACCOUNTANTSVERKLARING OP DE PERCEPTIE 31
5 DE ACCOUNTANTSVERKLARING BIJ EEN XBRL-JAARREKENING 33
5.1 HET OBJECT VAN CONTROLE 33
5.2 HET GEWENSTE ZEKERHEIDSNIVEAU VAN GEBRUIKERS 36
5.3 DE CONTROLE OP CONCEPTUEEL NIVEAU 37
5.4 DE VERSCHIJNINGSVORM VAN DE VERKLARING 38
6 MATERIALITEIT BIJ EEN XBRL-JAARREKENING 40
6.1 DE DEFINITIE VAN MATERIALITEIT 40
6.2 DE TOEPASSING VAN HET MATERIALITEITSBEGRIP 41
7 HET GETROUWE BEELD BIJ EEN XBRL-JAARREKENING 45
7.1 DE DEFINITIE VAN GETROUW BEELD 45
7.2 DE TOEPASSING VAN HET BEGRIP GETROUW BEELD 47
8 CONCLUSIE EN REFLECTIE 51
8.1 CONCLUSIE 51
8.2 REFLECTIE OP HET ONDERZOEK 53
8.3 AANBEVELINGEN VERVOLGONDERZOEK 53
LITERATUURLIJST 55
BIJLAGE 1: TRANSCRIPTIE INTERVIEWS 58
BIJLAGE 2: DE GOEDKEURENDE ACCOUNTANTSVERKLARING 69
1
Inleiding
De huidige trends omtrent het rapporteren komen voort uit de globalisering en de behoefte om wereldwijd financiële informatie te kunnen uitwisselen en interpreteren. Om aan deze behoefte te voldoen, stellen veel ondernemingen hun jaarrekening op Internet beschikbaar, bijvoorbeeld als PDF document2. Dit is een elektronische versie van het papieren jaarverslag. Alle BV’s en NV’s zijn verplicht een jaarrekening op te stellen op papier, dus dit is een eenvoudige stap. De papieren versie wordt doorgaans op de computer gemaakt, zodat een elektronisch document zoals PDF met een druk op de knop ontstaat. Het verslag kan dan op de website van de onderneming worden geplaatst. Hiermee wordt het jaarverslag beschikbaar voor een enorme groep gebruikers, die kosteloos een exemplaar kunnen downloaden en inzien. Zo komt de onderneming tegemoet aan de wensen van een grote groep gebruikers, die voornamelijk uit beleggers bestaat. Maar het kan nóg beter.
“Today, you can look at financial information one way, the way it was published. With XBRL, you can look at financial
information any way you want, and different people want different things. That’s why Baskin-Robbins3 exists. It’s about taking
financial reporting from vanilla to 36 flavors of ice cream.” (Charles Hoffman, grondlegger XBRL in Accounting Technology, DeFelice 2007)
Het opstellen van een jaarrekening vereist nog steeds vele handelingen, zoals het opnieuw invoeren van deze gegevens en het structureren van het document. Door gebruik van XBRL kan men deze extra handelingen elimineren, om zo invoerfouten te voorkomen. Daarnaast is gegevensuitwisseling via XBRL efficiënter en is het mogelijk om informatie op maat te leveren.
In Nederland is op initiatief van de ministeries van Justitie en Financiën het Nederlandse Taxonomie Project opgestart, dat gebaseerd is op gebruik van XBRL. Het doel van dit project is administratieve lastenverlichting voor ondernemers. Sinds 1 januari 2007 is het mogelijk voor ondernemingen om gebruik te maken van deze nieuwe manier om hun rapportage aan te leveren aan verschillende overheidsinstanties. Toch is de houding van ondernemingen ten opzichte van XBRL op dit moment afwachtend te noemen. Het gebruik is (nog) niet verplicht in Nederland, waardoor de implementatie nog niet noodzakelijk is. Er zijn wel duidelijk voordelen te
2 PDF staat voor Portable Document Format, een bestandstype van Adobe®. Op dit moment wordt dit type bestand meestal gebruikt door ondernemingen om hun jaarverslagen online beschikbaar te stellen.
behalen voor bedrijven, maar deze worden nog niet door ondernemers gezien. De implementatie van XBRL gaat wat trager dan verwacht. Toch staat de ontwikkeling niet stil.
Tijdens de werkzaamheden aan deze scriptie heeft de SEC4 op 14 mei 2008 XBRL verplicht gesteld in de Verenigde Staten voor de grootste bedrijven die in de Fortune 1000 index staan. Zo kan een begin gemaakt worden met het gebruik van XBRL. Dit verplicht stellen van het gebruik van XBRL zal hoogstwaarschijnlijk leiden tot een ‘sneeuwbaleffect’. Onder die 500 bedrijven bevinden zich veel multinationals, die vestigingen of dochterondernemingen in de rest van de wereld hebben. Van deze dochterondernemingen verwachten zij periodiek financiële rapportages die zij kunnen gebruiken voor consolidatie. XBRL is ook zeer geschikt voor interne verslaggeving, dus zodra deze bedrijven verplicht XBRL moeten gebruiken dan zullen zij dit waarschijnlijk ook van hun dochterondernemingen in bijvoorbeeld Europa vragen. Als deze bedrijven dan toch al aan de moedermaatschappij een XBRL document moeten opleveren, dan wordt het ook interessant om deze documenten te gebruiken voor communicatie met andere gebruikers, zodat veel kosten bespaard worden. De adviescommissie van de SEC heeft inmiddels op 22 mei 2008 een nieuw voorstel gedaan om vanaf december 2009 ook ruim 8.000 Amerikaanse beursgenoteerde beleggingsfondsen XBRL te verplichten.
In navolging van de Verenigde Staten, worden ook in Europa stappen gezet. Op 21 mei 2008 zijn voorstellen van PvdA-europarlementariër Ieke van den Burg om de Europese Commissie met een stappenplan te laten komen ter introductie van XBRL door een ruime meerderheid in het Europese Parlement geaccepteerd.
Deze ontwikkeling heeft gevolgen voor de werkzaamheden van de accountant en de accountantsverklaring (Majoor, 2007). De traditionele ‘beeldverklaring’ die wordt verstrekt bij een papieren jaarrekening, is waarschijnlijk niet langer geschikt (Nivra, 2007a). In een dergelijke verklaring staat bijvoorbeeld dat het jaarverslag een ‘getrouw beeld’ schept. Hiermee wordt bedoeld dat de gebruiker op grond van de gepresenteerde informatie in de jaarrekening, een juiste beslissing kan nemen. Het beeld is niet vertekend, waardoor hij eventueel een onjuiste beslissing zou kunnen nemen. Bij een XBRL document zijn inhoud en presentatie losgekoppeld. Er is niet langer sprake van een ‘beeld’, maar van een verzameling gegevens. De bewoording ‘getrouw beeld’ is dus waarschijnlijk ongeschikt in deze situatie. Dit is slechts één van de delen van de accountantsverklaring die mogelijk aanpassing behoeft. Er is echter nog relatief weinig onderzoek verricht naar deze aanpassingen. De regelgeving voor accountants is op dit moment nog niet geschikt om toe te passen op een XBRL jaarrekening ( Pasmooij et al., 2006). Het NIVRA geeft in haar praktijkhandreiking van 15 mei aan:
4 De Securities and Exchange Commission is een overheidsorgaan van de Verenigde Staten, verantwoordelijk voor de toezicht en regelgeving van de aandelenmarkt.
‘De huidige accountantsverklaring conform Standaard 700 of Standaard 800 kan niet afgegeven worden bij een digitale jaarrekening in XBRL-formaat omdat niet voorzien wordt in het feit dat een XBRL-bestand bestaat uit een verzameling data-elementen zonder een vaste presentatiestructuur. Het NIVRA adviseert om vooralsnog in voorkomende gevallen een accountantsverklaring af te geven bij een geprinte versie van de jaarrekening.’ (NIVRA, 2008)
Er is dus nog veel onduidelijk over XBRL en de gevolgen voor de accountantscontrole en –verklaring. De vraag is, wat voor een verklaring kan de accountant bij een XBRL document geven? Hoe komt die verklaring er uit te zien? In deze scriptie zal geprobeerd worden om een antwoord op deze vragen te vinden.
2
Onderzoeksopzet
In dit hoofdstuk wordt de onderzoeksopzet besproken, die naar aanleiding van het in de inleiding genoemde probleem geformuleerd wordt. Achtereenvolgens worden de doelstelling en vraagstelling, de afbakening en onderzoeksmethoden behandeld. Aan het eind van dit hoofdstuk wordt de opbouw van het verdere verslag toegelicht.
2.1 Doelstelling en vraagstelling
Hoofdvraag:
In hoeverre behoeft de huidige accountantsverklaring aanpassingen voor gebruik bij een XBRL jaarrekening?
Deelvragen:
• Wat is XBRL en hoe werkt het?
In deze vraag wordt uitgelegd wat XBRL is en hoe de standaard werkt. Er wordt besproken wat de voor- en nadelen van XBRL zijn en uit welke verschillende deelelementen XBRL is opgebouwd. Zo wordt een theoretische basis gelegd waaraan gerefereerd kan worden bij de volgende vragen.
• Op welke wijze is de huidige accountantsverklaring geformuleerd en welke waarde heeft deze?
Deze deelvraag bestaat uit twee componenten. Bij de eerste component is het uitgangspunt de aanbevolen standaardtekst voor de goedkeurende accountantsverklaring bij een enkelvoudige (vennootschappelijke) jaarrekening opgesteld op basis van titel 9, boek 2 Burgerlijk Wetboek. Bij deze vraag wordt de inhoud van de verklaring behandeld en de theoretische basis waaraan die ontleend is. De accountantscontrole wordt aangestipt en een aantal belangrijke begrippen worden uitgediept. Dit zijn de begrippen ‘object van controle’, ‘het getrouwe beeld’ en ‘materialiteit’.
Bij de tweede component gaat het om de waarde die de gebruikers van de jaarrekening toekennen aan de accountantsverklaring en daarmee dus aan de controle. De waarde van de verklaring wordt in kaart gebracht aan de hand van een literatuuronderzoek, zodat getracht kan worden deze waarde te behouden bij een XBRL verklaring. Dit is afhankelijk van de wensen van de gebruiker. Uitgangspunt hierbij is dat er ‘niet ingeboet’ wordt op de waarde van de verklaring. In de derde deelvraag wordt hier vorm aan gegeven.
• Op welke aspecten behoeft de accountantsverklaring aanpassingen bij een XBRL jaarrekening en op welke wijze zou een nieuwe verklaring geformuleerd kunnen worden?
Hier worden de ‘knelpunten’ van de huidige verklaring geïdentificeerd bij gebruik van een XBRL document. Deze vraag gaat in op de vorm en inhoud van de verklaring. Daarbij speelt de toegekende waarde, zoals onderzocht in de tweede deelvraag, een belangrijke rol. De gevolgen voor deze waarde worden besproken. Uiteindelijk wordt toegewerkt naar mogelijke oplossingen voor een aangepaste verklaring die bij een XBRL jaarrekening afgegeven zou kunnen worden.
2.2 Afbakening
Dit onderzoek richt zich op de veranderingen in de accountantsverklaring. Dit heeft natuurlijk een directe relatie met de controle van de accountant. Hier wordt af en toe op teruggegrepen, maar het is dus niet het primaire doel van de scriptie. Hetzelfde geldt voor de waarde van de accountantsverklaring. Deze waarde wordt wel beschreven aan de hand van een literatuuronderzoek, maar niet gemeten. Het primaire doel van dit onderzoek is het toewerken naar oplossingen voor een accountantsverklaring, die geschikt is voor gebruik bij een XBRL jaarrekening.
De verklaring die als basis wordt gebruikt voor dit onderzoek is de aanbevolen standaardtekst voor de goedkeurende accountantsverklaring bij een enkelvoudige (vennootschappelijke) jaarrekening opgesteld op basis van titel 9, boek 2 BW. Deze verklaring is gekozen omdat dit één van de meest voorkomende verklaringen is, omdat dit de tekst is die voorgeschreven is voor de verplichte controle van middelgrote en grote Nederlandse bedrijven. Daarnaast bevat deze verklaring alle begrippen die relevant zijn voor dit onderzoek. Een andere optie is de goedkeurende verklaring op basis van IFRS, die geldt voor alle beursgenoteerde bedrijven binnen de EU. De verschillen zijn echter klein. De strekking van de verklaring is vergelijkbaar.
De geselecteerde begrippen uit de verklaring zijn ‘het getrouwe beeld’, ‘materieel belang’ en het object van controle, oftewel de jaarrekening. De keuze voor deze begrippen wordt uitgebreid toegelicht in paragraaf 4.2. De focus van deze scriptie zal zich beperken tot deze selectie. Omdat nog niet zeker is hoe het rapporteringsproces er straks komt uit te zien, worden scenario’s opgesteld. Deze scenario’s worden ontleend aan het rapport van de Assurance Working Group5 uit 2006. Op basis van deze scenario’s worden de deelvragen beantwoord.
5 Assurance Working Group van XBRL International. Doel van deze werkgroep is het verschaffen van ondersteuning voor regelgevers, in de ontwikkeling van relevante richtlijnen voor het accountantsberoep en het gebruik van XBRL voor financiële verslaggeving.
2.3 Onderzoeksmethoden
Het onderzoek is kwalitatief van aard. Het is uitgevoerd aan de hand van een literatuuronderzoek en aangevuld met drie interviews met experts op het gebied van XBRL en/of de accountantsverklaring.
Dit onderzoek bevat zowel elementen van exploratief onderzoek als beleidsrelevant onderzoek. Exploratief onderzoek is onderzoek dat een relatief onbekend terrein verkent en beoogd ideeën te genereren. Deze ideeën kunnen vervolgens in een toetsend onderzoek aan een kritische toetsing worden onderworpen. (De Leeuw, 2001, p78). De bevindingen uit het literatuuronderzoek worden getoetst met de interviews. Dit onderzoek is ook aan te merken als beleidsrelevant. Dit kenmerkt zich door de focus op problematiek in de praktijk (De Leeuw, 2001, p76).
Aan de hand van een literatuuronderzoek wordt in kaart gebracht wat XBRL is en hoe het werkt. Dit zal een meer algemeen stuk zijn, maar wel met de achterliggende gedachte dat een basis wordt geschept voor de resterende deelvragen. Zo kan in de hoofdstukken over de accountantsverklaring worden teruggegrepen op de begrippen en uitleg over XBRL, vooral bij de deelvraag waarin de deelelementen geïdentificeerd worden die aanpassing behoeven.
Daarnaast richt het literatuuronderzoek zich op de inhoud van de accountantsverklaring en de onderliggende theorieën. Deze theorieën zullen dan als basis dienen voor het herdefiniëren van de accountantsverklaring bij een XBRL jaarrekening. Hierbij komt de inhoud, strekking en vorm van de verklaring aan bod. Verschillende alternatieven worden besproken en tegen elkaar afgezet. Uiteindelijk zal dit leiden mogelijke oplossingen voor verschillende scenario’s. Het uitgangspunt is om oplossingen te formuleren, die in de praktijk al gehanteerd zouden kunnen worden.
De interviews dienen als uitbreiding op het literatuuronderzoek. Interviews zijn een geschikte methode om op een redelijk effectieve manier, relevante en diepgaande informatie te verzamelen die nog niet schriftelijk beschikbaar is (Emans, 1989). Gezien de ruime beschikbaarheid van literatuurbronnen over XBRL, is het onderwerp van de interviews de gevolgen voor de accountantsverklaring.
De volgende personen zijn geïnterviewd: • Dhr. Hans Verkruijsse RE RA • Dhr. Jan Pasmooij RA RE RO • Dhr. Tom Vreeburg RE RA
Meer informatie over de achtergrond van deze personen en de transcriptie van de interviews is opgenomen in Bijlage 1.
2.4 Opbouw van het verslag
De structuur van dit verslag is als volgt. Na de inleiding en deze onderzoeksopzet, beschrijft hoofdstuk 3 wat XBRL is en hoe het werkt. In hoofdstuk 4 wordt de huidige accountantsverklaring onder de loep genomen. Daarna behandelt hoofdstuk 5 diverse aspecten van de accountantsverklaring bij een XBRL jaarrekening. Hoofdstuk 6 beschrijft het begrip materialiteit, en de toepassing bij een XBRL-jaarrekening. In hoofdstuk 7 wordt het begrip ‘getrouw beeld’ behandeld. Als laatste volgt in hoofdstuk 8 de conclusie en reflectie.
3
XBRL
In dit hoofdstuk zal uitgelegd worden wat XBRL is, hoe het werkt en waartoe het dient. Ook zullen de voor- en nadelen besproken worden. Aan het eind van het hoofdstuk zal beschreven worden wat de huidige stand van zaken omtrent XBRL is.
3.1 Wat is XBRL?
XBRL staat voor eXtensible Business Reporting Language. Het is een nieuwe standaard voor elektronische uitwisseling van financiële gegevens. Organisaties wisselen informatie uit met andere bedrijven en investeerders op meerdere manieren. Bijvoorbeeld op papier, als spreadsheet, Word-document, of PDF document. Omdat er geen algemene standaard is voor het uitwisselen van gegevens, zijn de mogelijkheden voor analyseren en bewerken van deze gegevens beperkt. Bijvoorbeeld: stel dat een belegger een snelle analyse wil doen om zijn investeringsbeslissing te nemen. Hij zal dan tenminste de gegevens in de jaarverslagen moeten opzoeken, overtypen of invoeren en daarna pas kunnen analyseren. Dit is een tijdrovend handmatig proces, waarbij fouten kunnen ontstaan. Een algemene standaard kan dit proces verbeteren en vergemakkelijken. XBRL biedt hiervoor een oplossing. Het wordt de wereldstandaard voor digitaal rapporteren. Een definitie, volgens Vreeburg en Verkruijsse (2004):
‘XBRL is een open standaard (specificatie), licentievrij, gebaseerd op XML-technologieen, die organisaties in staat stelt om op een eenduidige en dynamische wijze, sneller dan voorheen, hun financiële gegevens op maat te presenteren en te verspreiden.’
De begrippen in deze definitie worden toegelicht in onderstaande paragrafen.
3.2 Het ontstaan van XBRL
Het ontstaan van XBRL is gestart in de Verenigde Staten. In 1998 kreeg Charlie Hoffman, een CPA werkzaam bij een klein kantoor uit Washington het idee voor XBRL. Hij zag voordelen in het elektronisch beschikbaar stellen van financiële informatie aan analisten, beleggers, toezichthouders en financiële instellingen. Het zou de verslaggeving van ondernemingen totaal veranderen. Met ondersteuning van de AICPA6 werkt gewerkt aan een standaard die digitale verslaggeving volgens de verslaggevingregels van welk
land dan ook uit de wereld mogelijk zou maken. Dit zou ook voordelen voor de controle van accountants moeten opleveren. Deze standaard zou gebaseerd worden op de bestaande XML programmeertaal.
Sindsdien heeft XBRL grote ontwikkelingen doorgemaakt. Het overkoepelende orgaan, XBRL International is een wereldwijde not-for-profit organisatie waarbij zich inmiddels 550 organisaties hebben aangesloten die zich bezighouden met uitwisseling van financiële gegevens. De SEC is de belangrijkste geldschieter van XBRL International. In Nederland wordt in 2002 XBRL Nederland in het leven geroepen voor de ontwikkeling in Nederland. Per 2005 is hier een meer formeel karakter aan gegeven door de stichting XBRL Nederland op te richten. XBRL Nederland is een initiatief dat financieel en inhoudelijk gedragen wordt door de deelnemende organisaties (bedrijfsleven, overheid, intermediaire organisaties, onderzoek- en onderwijswereld).
Dit is slechts een kleine greep uit de vele organisaties die zijn opgericht om de ontwikkeling van XBRL vorm te geven. Het grote aantal organisaties dat zich dagelijks bezig houdt met het ontwerp en de implementatie van XBRL getuigt van de grote belangstelling voor XBRL. Met name overheden en toezichthouders stimuleren de ontwikkeling van de nieuwe standaard. In de volgende paragrafen zal worden uitgelegd hoe deze standaard werkt.
3.3 Hoe werkt XBRL?
Het idee achter XBRL is eenvoudig. In plaats van een blok tekst waarin de financiële informatie staat, zoals in een geprinte jaarrekening of informatie op een internetpagina, krijgt ieder individueel gegeven een eigen ‘label’. Dit proces wordt ook wel ‘taggen’ genoemd. Zo heeft bijvoorbeeld het begrip nettowinst haar eigen label. Dit kan worden uitgelezen door een computer. Een computer kan hier intelligent mee omgaan. Dat wil zeggen dat ze de informatie in een XBRL document automatisch kunnen selecteren, analyseren, opslaan, uitwisselen en presenteren op verschillende manieren voor gebruikers (www.xbrl.org).
3.3.1
XML
Om te begrijpen hoe XBRL werkt, moet gekeken worden naar de technische basis. XBRL is gebaseerd op de standaard XML, oftewel eXtensible Markup Language. XML is een bepaalde manier om gegevens gestructureerd vast te leggen. Deze gegevens zijn leesbaar door mens en computer. Een XML-bestand dat een muziek-playlist beschrijft zou er als volgt uit kunnen zien:
<?xml version="1.0" encoding="ISO-8859-1"?> <playlist name="mylist">
<title>Little Fluffy Clouds</title>
<artist>the Orb</artist> </song>
<song>
<title>Goodbye mother Earth</title>
<artist>Underworld</artist> </song>
</playlist>
Figuur 1: een voorbeeld van een XML bestand
In dit voorbeeld is <title> een openingstag en </title> de sluittag. Zo weet een computer dat tussen deze twee tags de titel staat. Het stukje tekst tussen de tags is feitelijk de waarde van het gegeven. In financiële rapportage zou het bijvoorbeeld kunnen zijn:
<Liquidemiddelen>1000</Liquidemiddelen>
Waardoor de computer weet dat de waarde van de liquide middelen 1000 is. Deze regel zou kunnen voorkomen in een zeer eenvoudig instance document (toegelicht in 3.3.3). Deze tekst is dus wel leesbaar voor mensen, maar primair bedoeld voor gegevensuitwisseling tussen computers.
XML is licentievrij en platformonafhankelijk. Dat wil zeggen dat er geen extra kosten aan zijn verbonden om het te gebruiken en dat het op alle besturingssystemen (zoals Windows) werkt. Dit geldt dus ook voor XBRL. Deze voordelen komen de snelle ontwikkeling ten goede (Strader, 2007).
XBRL bestaat uit een aantal componenten (zie Figuur 2). Namelijk taxonomieën, instance documenten en stylesheets. Een taxonomie is een soort legenda. Een instance document bevat de echte gegevens. Als je deze twee combineert en er een stylesheet aan toevoegt voor de presentatie, dan is XBRL compleet. Deze elementen zullen in de volgende deelparagrafen worden toegelicht.
3.3.2
Taxonomieën
In de taxonomieën wordt de betekenis en presentatie van de financiële data-elementen vastgelegd. De taxonomie is de belangrijkste component van XBRL. Een taxonomie is te zien als een soort legenda, of een gegevenswoordenboek. Een taxonomie bestaat uit gegroepeerde financiële concepten/elementen, waarin ieder element is gedefinieerd en de relatie met een ander element in de groep is vastgelegd. Deze elementen zijn bijvoorbeeld posten op de winst-en-verliesrekening of de balans. De taxonomie bevat alleen de omschrijving van deze gegevens, niet de gegevens zelf.
Bijvoorbeeld, bij een balanspost als liquide middelen zal in de taxonomie beschreven zijn wat de definitie van liquide middelen is en welke relaties er zijn met andere balansposten. In dit geval dus de relatie met vlottende activa en de totale activa op de balans, waarvan liquide middelen deel uitmaakt. Deze drie posten op de balans zijn gedefinieerd en gegroepeerd in een taxonomie. Zo is het mogelijk de balans op verschillende niveaus weer te geven. De post totale activa kan worden uitgevouwen, waarna onder andere de post vlottende activa zichtbaar wordt. Deze post kan dan worden uitgevouwen, zodat zichtbaar is wat de stand van de liquide middelen op de balans is.
Er zijn al verschillende taxonomieën ontwikkeld, met name door overheden en door XBRL International. In Nederland is het Nederlandse Taxonomie Project7 opgestart. Dit project is een initiatief van de ministeries van Justitie en Financiën met als doel administratieve lastenverlichting voor ondernemers. Met de ontwikkelde taxonomieën kunnen ondernemers en intermediairs hun financiële verantwoordingsrapportage opstellen voor de overheid. Deze overheidsinstanties zijn: de Kamer van Koophandel, het Centraal Bureau voor Statistiek en de Belastingdienst.
Een taxonomie is geen externe verslaggevingstandaard8. Omdat er tegenwoordig zoveel verschillende regels zijn voor het opstellen van financiële verantwoording is het niet mogelijk om één wereldwijde taxonomie op te
7 Voor meer informatie: www.xbrl-ntp.nl
8 Bijvoorbeeld International Financial Reporting Standards (IFRS) of Dutch Generally Accepted Accounting Principles (GAAP).
stellen. Vaak zijn taxonomieën wel gebaseerd op een verslaggevingstandaard, vanwege het praktische nut. Zo kan een onderneming die haar rapportage wil opstellen in XBRL een taxonomie gebruiken die het beste past bij de eisen voor verslaggeving waar zij aan moet voldoen. Per externe verslaggevingstandaard en/of per land en/of per branche zijn diverse taxonomieën mogelijk (Vreeburg en Verkruijsse, 2004). Daardoor is vrijwel altijd een passende taxonomie beschikbaar.
Als een bedrijf haar rapportage opstelt in XBRL en een specifiek concept in de taxonomie ontbreekt, dan is dit eenvoudig aan te passen. Hiervoor staat de ‘X’ in XBRL, namelijk extensible. Het is mogelijk om een element, zoals een balanspost, te wijzigen of toe te voegen aan een taxonomie. De taxonomie kan dus uitgebreid worden. Dit is een belangrijk aspect van XBRL, want het komt de acceptatie mogelijkheden ten goede (Strader, 2007).
Figuur 3: De componenten van een XBRL Taxonomie (bron: www.ey.com, 2007)
Een taxonomie bestaat uit verschillende componenten, namelijk schema’s en een aantal linkbases (zie Figuur 3). Deze componenten bestaan voor ieder element/financieel concept. De component ‘schema’ bevat informatie over taxonomie elementen en specificaties. Bijvoorbeeld de al eerder genoemde balanspost liquide middelen. De liquide middelen zijn daarin opgenomen als element met een aantal attributen. Een eenvoudige elementspecificatie zou kunnen zijn:
<element name=”Liquide middelen” id= “Liquide middelen” periodType=”instant” type=”monetaryItem”/>
De linkbases worden gebruikt om de verschillende relaties tussen de elementen in kaart te brengen. Er zijn vijf verschillende soorten linkbases (Strader, 2007; www.iasb.org):
• Presentatie
De presentatie linkbase bevat informatie over relaties tussen elementen zodat de taxonomie duidelijk georganiseerd is. Zo wordt de hiërarchische structuur inzichtelijk. Activa bevat bijvoorbeeld vlottende activa en andere activa. Vlottende activa bevat liquide middelen, voorraad en debiteuren. Omdat deze structuur is vastgelegd, kan het niveau van detail eenvoudig worden aangepast aan de wensen van de gebruiker.
• Calculatie
Een calculatie linkbase wordt gebruikt om berekeningen te valideren. De som van een groep elementen op een laag, gedetailleerd niveau moet gelijk zijn aan het element dat de verzameling van die groep bevat op een hoger niveau. Deze functie is tot op heden nog beperkt tot optellen en aftrekken.
• Definitie
Deze linkbase bevat alle overige relaties tussen elementen. Dat kunnen zowel relaties binnen als buiten de betreffende taxonomie zijn. Het is een flexibele technologie die alle mogelijke relaties kan vastleggen. Deze link is een goed voorbeeld van de uitbreidbaarheid van XBRL.
• Referentie
Financiële verslagen bevatten vaak elementen die betrekking hebben op bepaalde regelgeving of standaarden. Een referentielink kan een element uit de taxonomie koppelen aan een bron die deze regels beschrijft. Een referentie bij de balanspost voorraden zou bijvoorbeeld kunnen verwijzen naar relevante waarderingsrichtlijnen, zoal IFRS9.
• Labels
Omdat XBRL een wereldwijde standaard is, staat in deze linkbase de koppeling tussen elementen en labels in verschillende standaarden. Door de label linkbase is het mogelijk de taal van een verslag met simpele handeling te wijzigen. Hiermee komt XBRL tegemoet aan de globalisering van het bedrijfsleven (XBRL Nederland, 2006).
Een taxonomie bevat dus zelf geen data zoals financiële cijfers, toelichtingen of verklaringen. Het bevat alleen data over data10.
9 International Financial Reporting Standards, een set van afspraken over hoe bedrijven hun jaarverslag moeten presenteren. Deze regels zijn verplicht voor Europese beursgenoteerde bedrijven, sinds 2005.
3.3.3
Het instance document
Een XBRL instance document is een elektronisch bestand dat een verzameling data bevat benodigd voor de financiële verslaggeving, opgesteld volgens de regels van XBRL. Het bevat gegevens die gedefinieerd zijn door elementen uit de taxonomie en hun bijbehorende waarde en context. Met andere woorden: in de taxonomie staat dus de definitie van het element, in het instance document staat de feitelijke waarde van het element (als absoluut getal) en eventuele contextuele gegevens. In het instance document staat dus de koppeling tussen de financiële gegevens van de entiteit en het bijbehorende element uit de taxonomie (tag). Schematisch is het als volgt weer te geven:
Figuur 4: De relatie tussen een taxonomie en instance document (bron: NIVRA, 2007b)
Voorbeelden van contextuele gegevens zijn de naam van de entiteit, de periode en de valuta. Een instance document bestaat ook uit XBRL/XML taal, dus het is leesbaar door een computer. Het is hét overdrachtsdocument voor uitwisseling van financiële gegevens tussen computers (zie Figuur 2).
3.3.4
Stylesheets
Omdat een instance document primair bedoeld is voor uitwisseling van gegevens tussen computers, is transformatie van dit document noodzakelijk om het leesbaar te maken voor mensen. Dit is mogelijk met een stylesheet. De stylesheet verzorgt de presentatie van de gegevens uit een instance document. Ook kan met een stylesheet berekeningen worden uitgevoerd, zodat een analist of belegger deze handelingen niet zelf meer hoeft te verrichten.
De stylesheet bevat een beschrijving van presentatie- en conversieregels. Hierdoor kan een XBRL document op oneindig veel manieren worden gepresenteerd: bijvoorbeeld als jaarrekening, belastingaangifte of specifiek
financieel verslag voor de bank. Dit kan indien gewenst in de vorm van een Word of PDF document, zodat het document zelfstandig leesbaar is door de mens.
3.4 De voor- en nadelen van XBRL
Aan XBRL worden vele voordelen toegekend. Dit zijn met name efficiency voordelen. Omdat het verslaggevingsproces vergaand geautomatiseerd kan worden met XBRL, is dit een logisch gevolg. Hierdoor is het mogelijk goedkoper, sneller, betrouwbaarder en accurater gegevens te rapporteren. Ook is het veel efficiënter dat er maar één XBRL instance document gemaakt hoeft te worden, in plaats van meerdere rapportages voor verschillende doelgroepen (zoals overheidsinstanties, werknemers, beleggers). De verschillende gebruikers kunnen dan aan de hand van een passende stylesheet hun benodige geselecteerde informatie uitlezen (DeFelice, 2007b). Als het proces van het ‘taggen’ of labelen van financiële gegevens eenmaal is voltooid, dan kan voor daaropvolgende rapportages deze basis opnieuw worden gebruikt. In principe hoeft dan alleen de waarde van de elementen te worden aangepast, in het instance document, voor zover geen nieuwe posten zijn ontstaan. De voordelen van XBRL zijn weergegeven in Figuur 5.
Daarnaast is een groot voordeel van XBRL de uniformiteit. Hoe meer bedrijven gebruik maken van XBRL, hoe beter. Dit vergemakkelijkt de onderlinge communicatie van gegevens. Als XBRL uiteindelijk dé standaard wordt, dan zal de analyse van de financiële gegevens ook veel eenvoudiger zijn. De vergelijkbaarheid van financiële rapportages wordt groter.
In de toekomst zijn nog meer voordelen te behalen. In de literatuur wordt gesproken van een ‘tweede golf’ aan XBRL voordelen (McGuire et.al, 2006; Cotton, 2007). Deze voordelen zijn te realiseren nadat XBRL de standaard voor financiële verslaggeving is geworden. Vanaf dat moment wordt het nog eenvoudiger om de adminstratie te ‘outsourcen’. Daarvoor wordt nu nog vaak gebruik gemaakt van verschillende typen bestanden en software. Een ander potentieel voordeel op de lange termijn is te behalen bij het consolideren van dochterondernemingen. Dit zijn vaak dure processen, waarbij het veel tijd kost om de complexe systemen van moeder- en dochteronderneming op elkaar af te stemmen.
Natuurlijk zijn er ook nadelen. Het grootste nadeel is dat geïnvesteerd moet worden in XBRL. Het betreft een grote verandering, dus zal veel moeten worden aangepast in de automatiseringssystemen van bedrijven. Uiteindelijk zullen deze kosten worden terugverdiend, maar zoals altijd gaan de kosten voor de baten uit. Zoals in Figuur 5 is aangegeven liggen de meeste voordelen bij de gebruikers van de jaarrekening. Voor de samenstellers van de jaarrekening is minder direct voordeel te behalen, wat in combinatie met de hoge ‘instapkosten’ veel bedrijven doet afwachten.
Daarnaast is het ‘taggen’ van de financiële gegevens tijdrovend, indien dit proces handmatig gebeurt. In principe hoeft deze koppeling slechts eenmalig gemaakt te worden. Daarna kent de software deze koppelingen en gaat het automatisch. (Ernst&Young, 2008).
Doordat XBRL sterk afhankelijk is van automatisering, wordt het gebruik vaak als vrij complex gezien (Vanderhaegen, 2006). De interne ICT omgeving wordt een stuk belangrijker, bijvoorbeeld de gegevensbeveiliging. Daarnaast zijn lang niet alle ICT projecten en ontwikkelingen even succesvol (Ernst&Young ICT barometer, 2007). Dit veroorzaakt een wat hogere drempel voor de overstap op XBRL.
3.5 De voortgang van XBRL implementatie
In Nederland is in het voorjaar van 2004 door het kabinet besloten om de Nederlandse Taxonomie te ontwikkelen (zie 3.3.2). De overheid verwacht dat door de elektronische uitwisseling van gegevens en het efficiënter inrichten van het proces van samenstellen en uitwisselen van financiële informatie jaarlijks een besparing van 350 miljoen euro voor ondernemers kan worden gerealiseerd. Inmiddels is versie 2.0 van de Nederlandse Taxonomie beschikbaar (Nivra, 2007b). Halverwege 2006 is in Den Haag door een vijftigtal organisaties het XBRL convenant ondertekend. Met deze overeenkomst bekrachtigen overheid en marktpartijen hun samenwerking om door het gebruik van de Nederlandse Taxonomie besparingen te realiseren. Inmiddels is het aantal opgelopen tot ruim 80 (Nivra, 2007b).
Internationaal gezien heeft de ontwikkeling ook bepaald niet stil gestaan. Op dit moment zijn XBRL-taxonomieën beschikbaar op basis van de internationale verslaggevingstandaarden US GAAP en IFRS. In maart 2005 heeft de Amerikaanse regelgever SEC aangegeven dat zij ook elektronische rapportages op basis van XBRL accepteert. Daarnaast heeft ze eind 2006 besloten om 54 miljoen dollar beschikbaar te stellen voor de ontwikkeling van XBRL. De SEC heeft toegewerkt naar het verplichten van XBRL. De 500 grootste beursgenoteerde bedrijven zijn als eerste verplicht gesteld. Omdat onder die bedrijven veel multinationals aanwezig zijn, zal deze ontwikkeling de internationale implementatie van XBRL bespoedigen. Er is nog geen controle van de XBRL documenten vereist door de SEC. De SEC wil de bedrijven wel aanmoedigen om hiervoor oplossingen te ontwikkelen. Voorlopig is dit vrijwillig. Zo hoopt de SEC alvast een inschatting te kunnen maken, van de mogelijkheden en beperkingen (SEC, 2008).
In een recent onderzoek van de IFAC11 (2008) is de belangstelling van een brede doelgroep van XBRL gebruikers onderzocht. 341 respondenten van over de hele wereld die betrokken zijn bij het financiële rapportageproces werden geënquêteerd. Zij kregen de vraag voorgelegd: ‘Als u een economische beslissing moet nemen over een bedrijf, hoe belangrijk is financiële informatie in XBRL-formaat dan voor u?’ De respondenten konden op een schaal van 1 (niet bruikbaar) tot 4 (zeer bruikbaar) aangeven wat hun mening was. Het gemiddelde antwoord op deze vraag was 3,53, dus tussen bruikbaar en zeer bruikbaar in. Daarbij is weinig afwijking tussen de gemiddelden van de verschillende groepen respondenten te zien.
‘The survey asked respondents to state how useful it was for companies to publish their financial information in XBRL format. Overall, respondents felt that XBRL could be a useful tool to help them find and interpret financial reporting information, although there was a low level of understanding about how XBRL exactly works. Regulators were the most positive respondents about the use of XBRL, while auditors and users also considered that having information presented using XBRL would be useful.’ (IFAC, 2008, p29)
Dezelfde vraag onderverdeeld naar regionen laat wel een groot verschil zien. Landen als Engeland, Australië en Canada zijn beduidend minder enthousiast. Dit wordt verder niet verklaard.
4
De huidige accountantsverklaring
Het mag duidelijk zijn dat de ontwikkeling en implementatie XBRL veel gevolgen heeft voor verschillende groepen. In deze scriptie staan de gevolgen voor de accountant en in het bijzonder de accountantsverklaring centraal. Zoals in de inleiding al is beschreven, bevat deze verklaring een aantal begrippen die ten grondslag liggen aan de controle van de accountant. Omdat de verklaring tot op heden alleen verstrekt wordt bij papieren jaarverslagen, zijn veel van deze begrippen daarop gebaseerd. Het papieren verslag is een tastbaar document, met daarin onder andere de financiële gegevens gepresenteerd op basis van verslaggevingsregels. De verklaring baseert zich op deze presentatie. Een XBRL jaarrekening (instance document) op zichzelf beschouwd bevat geen presentatie. De formulering van de verklaring behoeft dus waarschijnlijk aanpassing. Om te bepalen welke begrippen aangepast moeten worden, wordt in dit hoofdstuk gestart met de aanbevolen standaardtekst voor de goedkeurende accountantsverklaring bij een enkelvoudige vennootschappelijke jaarrekening opgesteld op basis van titel 9, boek 2 BW (de keuze voor deze verklaring is toegelicht in paragraaf 2.2). Uit deze tekst worden de belangrijkste begrippen gekozen en toegelicht. Vervolgens wordt de waarde van de accountantsverklaring beschreven, zodat duidelijker wordt waartoe de verklaring dient.
4.1 De standaardtekst voor de verklaring
De standaardtekst voor de goedkeurende accountantsverklaring bij een enkelvoudige vennootschappelijke jaarrekening opgesteld op basis van titel 9, boek 2 BW12 luidt als volgt:
--- ACCOUNTANTSVERKLARING
Verklaring betreffende de jaarrekening
Wij hebben de (in dit rapport/verslag opgenomen) jaarrekening XXXX van … (naam entiteit) te … (statutaire vestigingsplaats) bestaande uit de balans per … XXXX en de winst-en-verliesrekening over XXXX met de toelichting gecontroleerd.
Verantwoordelijkheid van het bestuur
Het bestuur van de entiteit is verantwoordelijk voor het opmaken van de jaarrekening die het vermogen en het resultaat getrouw dient weer te geven, alsmede voor het opstellen van het jaarverslag, beide in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW. Deze verantwoordelijkheid omvat onder meer: het ontwerpen, invoeren en in stand houden van een intern beheersingssysteem relevant voor het opmaken van en getrouw weergeven in de jaarrekening van vermogen en resultaat, zodanig dat deze geen afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten bevat, het kiezen en toepassen van aanvaardbare grondslagen voor financiële verslaggeving en het maken van schattingen die onder de gegeven omstandigheden redelijk zijn.
Verantwoordelijkheid van de accountant
Onze verantwoordelijkheid is het geven van een oordeel over de jaarrekening op basis van onze controle. Wij hebben onze controle verricht in overeenstemming met Nederlands recht. Dienovereenkomstig zijn wij verplicht te voldoen aan de voor ons geldende gedragsnormen en zijn wij gehouden onze controle zodanig te plannen en uit te voeren dat een redelijke mate van zekerheid wordt verkregen dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat.
Een controle omvat het uitvoeren van werkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie over de bedragen en de toelichtingen in de jaarrekening. De keuze van de uit te voeren werkzaamheden is afhankelijk van de professionele oordeelsvorming van de accountant, waaronder begrepen zijn beoordeling van de risico’s van afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten. In die beoordeling neemt de accountant in aanmerking het voor het opmaken van en getrouw weergeven in de jaarrekening van vermogen en resultaat relevante interne beheersingssysteem, teneinde een verantwoorde keuze te kunnen maken van de controlewerkzaamheden die onder de gegeven omstandigheden adequaat zijn maar die niet tot doel hebben een oordeel te geven over de effectiviteit van het interne beheersingssysteem van de entiteit. Tevens omvat een controle onder meer een evaluatie van de aanvaardbaarheid van de toegepaste grondslagen voor financiële verslaggeving en van de redelijkheid van schattingen die het bestuur van de entiteit heeft gemaakt, alsmede een evaluatie van het algehele beeld van de jaarrekening.
Oordeel
Naar ons oordeel geeft de jaarrekening een getrouw beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen van … (naam entiteit) per … XXXX en van het resultaat over XXXX in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW.
Verklaring betreffende andere wettelijke voorschriften en/of voorschriften van regelgevende instanties
Op grond van de wettelijke verplichting ingevolge artikel 2:393 lid 5 onder e BW melden wij dat het jaarverslag, voor zover wij dat kunnen beoordelen, verenigbaar is met de jaarrekening zoals vereist in artikel 2:391 lid 4 BW.
-Plaats, datum en ondertekening-
---
De voetnoten behorend bij deze verklaring zijn verwijderd, vanwege hun geringe relevantie en omvang. Deze accountantsverklaring is ook opgenomen in Bijlage 2. In deze bijlage zijn de begrippen gemarkeerd die behandeld worden. De voetnoten zijn niet verwijderd in de bijlage.
4.2 De essentiële begrippen
In deze paragraaf zal de keuze voor de begrippen worden gemotiveerd, die minder geschikt zijn voor een verklaring bij een jaarrekening in XBRL-formaat. Deze begrippen worden toegelicht in hoofdstuk 5. In volgorde van verschijning in de verklaring:
• Jaarrekening/jaarverslag (object van controle)
Het object van de accountantscontrole en –verklaring is de jaarrekening en het jaarverslag (bestuursverslag). De controle van de accountant is primair gericht op de cijfers in de jaarrekening. De overeenstemming met het jaarverslag moet echter ook gecontroleerd worden door de accountant. Dit is expliciet benoemd in de verklaring, in de regel die begint met ‘Op grond van de wettelijke verplichting…’. Maar wat is het object van controle bij een jaarrekening in XBRL-formaat? Hoe is dit te benoemen? In de verklaring staat nu dat de jaarrekening bestaat uit een balans en winst-en-verliesrekening met toelichting. Waar een jaarrekening in XBRL formaat uit bestaat is nog niet helemaal duidelijk. “Uit de verklaring blijkt niet welke individuele posten wel of niet zijn gecontroleerd of welke afwijkingen zijn geaccepteerd (tolerantie). Het materiele belang van individuele posten speelt hierbij een rol. De accountantsverklaring heeft betrekking op een geïdentificeerde
verantwoording, waarbij duidelijk is aangegeven welke onderdelen wel of niet onder de accountantscontrole vallen. Dit betekent dat als de jaarrekening met accountantsverklaring niet als geheel wordt verstrekt, maar slechts in delen, de accountantsverklaring haar geldigheid verliest.”(Pasmooij et al., 2006). De XBRL jaarrekening is geen op zichzelf staand document en ook geen jaarrekening conform Titel 9 BW2 (Poel et al., 2004).
• Materieel belang en redelijke mate van zekerheid
De controle van de accountant heeft tot doel het verkrijgen van ‘een redelijke mate van zekerheid dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat’. Deze zinsnede is in de verklaring opgenomen onder het kopje ‘verantwoordelijkheden van de accountant’. Het begrip ‘materialiteit’ is als volgt gedefinieerd in de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving:
"Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit van de post of de fout is afhankelijk van de omvang daarvan, beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materialiteit verschaft dus meer een drempel of kritische grens dan dat het een primair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttig te zijn." (RJ, A1, alinea 304)
Niet elke ‘fout’ in de jaarrekening is dus van belang voor de verklaring. De wijziging van het object van de accountantscontrole heeft gevolgen voor het begrip materialiteit (Pasmooij et al., 2006). Omdat er geen tastbaar, vast document is als een papieren jaarrekening, is het moeilijk om vast te stellen wanneer een post materieel is. Een gebruik van een XBRL document kan tenslotte zelf bepalen welke informatie hij of zij uitleest. Hoe is het dan mogelijk om te bepalen of het weglaten of onjuist weergeven van een post de economische beslissing van de gebruiker beïnvloed?
• Het getrouwe beeld van vermogen en resultaat
Een XBRL jaarrekening is niet leesbaar en geeft dus geen getrouw beeld (Hilvoorde et al., 2005) van de werkelijke financiële situatie van de onderneming. Er is niet langer sprake van een ‘beeld’, maar van een verzameling gegevens. Het oordeel van de accountant in een goedkeurende verklaring bevat wel de uitspraak dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft. Dit oordeel kan dus niet worden gegeven bij een XBRL jaarrekening. De formulering zal moeten worden aangepast, zodat de verklaring dezelfde strekking heeft maar wel past bij een XBRL jaarrekening.
De begrippen hierboven zijn gekozen omdat dit naar mijn mening de meest essentiële principes zijn, die in hun huidige formulering niet volledig geschikt zijn voor een verklaring bij een XBRL jaarrekening. Deze
principes zijn essentieel omdat ze ten grondslag liggen aan de huidige accountantscontrole. Dit wil niet zeggen dat de overige tekst uit de verklaring wel volledig geschikt is, maar dit valt buiten de reikwijdte van deze scriptie.
4.3 De waarde van de accountantsverklaring
Voordat dieper in gegaan wordt op de begrippen en formulering van de accountantsverklaring, is het belangrijk om stil te staan bij de waarde van de accountantsverklaring. Dit kan geïllustreerd worden met de agency theorie. Deze theorie is gebaseerd op de driehoeksverhouding tussen de ondernemingsleiding (de agent), het maatschappelijk verkeer (de principaal) en de openbare accountant (de monitor). De accountant fungeert als intermediair in de relatie tussen de ondernemingsleiding en de gebruikers van de jaarrekening. De monitor doet een onafhankelijk onderzoek naar de betrouwbaarheid van de door de agent afgelegde verantwoording en brengt hierover verslag uit aan de principaal (Westra et al., 1997). Dit verslag is de accountantsverklaring.
4.3.1
De gebruikers van de accountantsverklaring
De kern van de waarde zit in het feit dat een gebruiker van de jaarrekening waarbij een goedkeurende verklaring is afgegeven, in principe met een gerust hart zijn beslissing kan nemen op basis van die informatie. De gebruikers van de jaarrekening verschillen per onderneming, maar in het algemeen zijn een aantal doelgroepen te onderscheiden die bij de meeste ondernemingen van toepassing zullen zijn. Te denken valt aan:
• Een belegger, die geïnteresseerd is in de aandelen van het bedrijf. Het jaarverslag en/of de jaarrekening is voor hem een belangrijke bron van informatie.
• De overheid, voor het beoordelen van een subsidieaanvraag.
• Werknemers, om een goed overzicht te krijgen van de continuïteit van het bedrijf en daarmee hun baan. • Leveranciers, zodat ze kunnen beoordelen hoe hun klant zich ontwikkeld en of dit gevolgen heeft voor
de te verwachten afname van hun product of dienst. • Banken, voor het beoordelen van een kredietaanvraag.
• De belastingdienst, waarvoor de jaarrekening een belangrijk document is voor de aangifte.
De specifieke gebruikers van de jaarrekening zijn afhankelijk van onder andere de grootte, sector en typologie van de onderneming.
4.3.2
De waardering van de gebruikers
In 2004 heeft ‘de Accountant’, het maandblad van het NIVRA een onderzoek door TNS-NIPO laten uitvoeren naar de waarde van de accountantscontrole (Nierop, 2004). Hiertoe werd een schriftelijke enquête verstuurd naar financieel verantwoordelijken van bedrijven met meer dan honderd werknemers. Er worden twee types scepsis beschreven van gebruikers. De eerste betreft de retrospectie van de jaarrekening. ‘Een jaarrekening is per definitie al bij verschijnen verouderd, blikt achteruit en is daarom oninteressant’. Het tweede type scepsis betreft de wettelijke verplichting tot controle. ‘Als een accountantscontrole inderdaad van belang is voor de markt, dan vraagt de markt daar zelf wel om’. Maar: ‘de markt selecteert de rotte vruchten er uiteindelijk wel uit, maar dan is het kwaad al geschied, zitten gedupeerde derden met de schade en is het vertrouwen in bredere zin geschaad’, aldus Nierop (2004). De belangrijkste conclusies van het onderzoek zijn:
• Ook zonder verplichting zouden nog steeds nagenoeg alle bedrijven (85 procent) hun jaarrekening door een accountant laten controleren. Bij de 500+ bedrijven (aantal werknemers) is dat zelfs 91 procent. • De algemene perceptie, de eigen zekerheid en de expliciete vraag van stakeholders zijn in nagenoeg
gelijke mate redenen om de jaarrekening te laten controleren.
• Een zeer ruime meerderheid van de bedrijven (93 procent) vindt het belangrijk dat een bedrijf waarmee een structurele samenwerking wordt overwogen, beschikt over een goedgekeurde jaarrekening.
• De accountant is de afgelopen jaren kritischer geworden; 500+ bedrijven en beursgenoteerde bedrijven ervaren dit extra sterk.
• De kritische houding van de accountant wordt positief gewaardeerd.
Verbeterpunten zijn er ook. Met name de vraag, of de onderneming aan alle regelgeving voldoet, leeft sterk. Ook zijn er verbetermogelijkheden op het gebied van fraude en communicatie met de klant.
Een recenter online onderzoek van het Institute of Chartered Accountants of Scotland (2008), het Schotste orgaan voor registeraccountants, had tot doel de publieke perceptie van het accountantsberoep in kaart te brengen. Dit hangt nauw samen met de waarde van de accountantsverklaring. De belangrijkste positieve bevinding, is dat in vergelijking met niet-commerciële beroepen zoals geneeskunde en onderwijs, het accountantsberoep sterk geassocieerd wordt met de hoge kwaliteit van het werk, goede professionele oordeelsvorming, adequate regulering met actuele technische kennis. Een wat minder positieve bevinding, is dat de rol van professionele registeraccountants gezien wordt als belangrijk voor de maatschappij, maar niet heel erg belangrijk. Daarnaast hebben degenen die dichter op het werk van de accountant zitten, een lagere verwachting van de rol van de accountant dan de ‘buitenstaanders’. Waarschijnlijk heeft dit te maken met de ‘verwachtingskloof’.
4.3.3
De verwachtingskloof
De verwachtingskloof is een veelbesproken begrip binnen de accountancy. De term ‘verwachtingskloof’ werd het eerst toegepast op de accountantscontrole door Liggio (1974). Sindsdien heeft een substantiële hoeveelheid onderzoek bewijs geleverd voor het bestaan van de verwachtingskloof. Met deze kloof wordt het verschil bedoeld, dat bestaat tussen de verwachtingspatronen van de gebruikers van de jaarrekening en de accountant zelf. Deze verschillen in verwachting hebben betrekking op de werkzaamheden van de accountant, de verantwoordelijkheden en de berichtgeving die meegedeeld wordt in de verklaring (Koh et al., 1998). Met andere woorden: de accountant doet feitelijk minder dan de gebruiker van de jaarrekening van hem of haar verwacht. Dit is bijvoorbeeld goed denkbaar ten aanzien van fraudegevallen. De accountant is hier formeel niet verantwoordelijk voor, maar de maatschappij verwacht dat wel.
Om deze verwachtingskloof te dichten, zijn verschillende benaderingen onderzocht en gesuggereerd door onderzoekers en instanties. Onder andere een uitgebreidere accountantsverklaring, scholing (van de gebruiker van de jaarrekening) en uitbreiding van de verantwoordelijkheid van de accountant.
Met een langere accountantsverklaring is het mogelijk om de verantwoordelijkheden en werkzaamheden van de accountant uitgebreider te beschrijven. Er zijn verschillende onderzoeken uitgevoerd naar de gevolgen van wijzigingen van de tekst in een accountantsverklaring. Kelly en Mohrweis concludeerden in 1989 op basis van hun onderzoek dat door het gebruik van andere woorden in de verklaring de perceptie van gebruikers veranderden. Holt en Moizer (1990) onderzochten de invloed van een aangepaste formulering van de verklaring op de perceptie van 140 MBA studenten. De perceptie van deze studenten veranderde ook. Monroe en Woodcliff (1994) bestudeerden de gevolgen van de wijziging van de accountantsverklaring naar aanleiding van de Statement of Auditing Practice AUP 3 in Australië. Voorafgaand aan deze nieuwe regels, dus op basis van de oude verklaring, constateerden zijn een verwachtingskloof. De nieuwe regels hadden een significante invloed op de perceptie van de verantwoordelijkheden van accountants en managers. Monroe en Woodcliff suggereerden aan de hand van deze bevindingen dat het mogelijk zou zijn om met de tekst van de accountantsverklaring de verwachtingskloof te verkleinen.
Dit is slechts een kleine selectie van artikelen die de verwachtingskloof bespreken. Deze onderzoeken zijn inmiddels alweer een aantal jaren geleden uitgevoerd. De tekst van de accountantsverklaring is sindsdien gewijzigd, voor het laatst in Nederland per jaareinde 2006. Eén van die wijzigingen betreft bijvoorbeeld het weglaten van het begrip ‘deugdelijke grondslag’ (Nivra, 2007c). In hoeverre de verwachtingskloof inmiddels gedicht is door aanpassing van de accountantsverklaring is dus niet helemaal duidelijk. Wel bestaat de verwachtingskloof nog steeds, volgens Griffith-Jones, de medebestuursvoorzitter van KMPG Europe. Dit zei
hij in een speech die hij onlangs hield voor de Schotse beroepsorganisatie ICAS (april, 2008). Volgens Griffith-Jones moet de oplossing voor de verwachtingskloof ook in de accountantsverklaring gezocht worden. Verandering in de tekst van de verklaring leiden mogelijk tot een gewijzigde perceptie. Hierover gaat de volgende paragraaf.
4.4 Het effect van verandering van de accountantsverklaring op de perceptie
In de afgelopen jaren is de accountantsverklaring aan verschillende, voornamelijk kleine aanpassingen onderhevig geweest. Dit heeft geleid tot standaardteksten, die de accountant verplicht moet hanteren. De vorm en woorden van een verklaring zijn zo opgesteld dat gebruikers gemakkelijk onderscheid kunnen maken tussen een goedkeurende verklaring en bijvoorbeeld een afkeurende verklaring (Church et.al, 2008). Maar de boodschap die meegedeeld wordt in de verklaring, naast de goedkeuring of afkeuring, is betwijfeld door regelgevende instanties en academici. Een belangrijke zorg is dat de verklaring weinig communicatieve waarde bevat. Ondanks de bescheiden aanpassingen de afgelopen jaren, bestaat er nog steeds veel onduidelijkheid over de inhoud en betekenis van de accountantsverklaring (Church et.al, 2008). Er is dus nog genoeg discussie mogelijk over de verklaring van de accountant. Dit is ook terug te zien in de grote lijst met discussiepunten die het Auditing Practices Board recent publiceerde (december 2007).
Omdat de verklaring aanpassing behoeft voor gebruik bij een XBRL jaarrekening (zie paragraaf 4.2), is het belangrijk om een beeld te hebben van het effect van aanpassingen op de perceptie van de gebruikers. Dit is onderzocht door Bailey et al., in 1983, naar aanleiding van een exposure draft uitgegeven door het ASB13. Dit document bevatte een voorstel voor zeven formuleringsaanpassingen van de verklaring. Doel van deze aanpassingen was het verschuiven van de perceptie van de gebruiker, van de verantwoordelijkheid voor financiële verslaggeving van de accountant naar het management. Uit de resultaten van het onderzoek blijkt dat dit doel wordt behaald. De aanpassing van de formulering van de verklaring heeft de gewenste perceptieverandering als gevolg. Daarnaast is een belangrijke bevinding dat gebruikers met meer kennis van verslaggeving meer verantwoordelijkheid bij het management leggen dan gebruikers die minder kennis bezitten. Dit is in lijn met de resultaten van het ICAS (2008) (zie paragraaf 4.3.2).
In de studie van Hatherly et al. (1991) is onderzocht of een uitbreiding van de verklaring naar een vorm afkomstig uit SAS 5814, de perceptie van de gebruiker kan beïnvloeden. De deelnemers waren 140 MBA
13 Auditing Standards Board. Een commissie van het American Institute of Certified Public Accountants die zich bezighoudt met standaarden en regelgeving voor accountants.
14 Het Auditing Standards Board heeft een ‘Statement of Auditing Standards’ uitgebracht dat een nieuwe verklaring voorstelt.
studenten uit Engeland. De resultaten leveren helder bewijs voor de mogelijkheid van een uitgebreide verklaring om de perceptie te veranderen. De effecten zijn zelfs sterker dan verwacht, er is sprake van een zogenaamd ‘halo’ effect. Dit effect zal niet helpen om de verwachtingskloof te dichten, als het bijvoorbeeld in het geval van fraude de verwachting van de gebruiker verder verhoogt.
Op basis van deze onderzoeken kan geconcludeerd worden dat het mogelijk is om met de bewoording van de verklaring de perceptie van de gebruiker te beïnvloeden. Het is aan te bevelen om deze verandering in perceptie te onderzoeken, voordat deze doorgevoerd wordt.
5
De accountantsverklaring bij een XBRL-jaarrekening
In dit hoofdstuk zal ten eerste ingegaan worden op het object van controle. De ‘XBRL-jaarrekening’ wordt nader gedefinieerd. Daarna wordt de theoretische achtergrond en perceptie toegelicht van de begrippen die in paragraaf 4.2 zijn gekozen. Dit zijn de begrippen materialiteit en het getrouwe beeld. Dit kader zal als basis dienen voor de identificatie van mogelijke oplossingen, voor gebruik bij een XBRL-jaarrekening.
5.1 Het object van controle
Het object van de accountantscontrole en –verklaring is de jaarrekening en het jaarverslag. Maar wat is dan een XBRL jaarrekening? Hierbij is onderscheid te maken tussen de technische verschijningsvorm en het rapportageproces. In hoofdstuk 3 is reeds omschreven uit welke componenten XBRL bestaat. Een XBRL-jaarrekening bestaat in ieder geval uit een instance document (op basis van een taxonomie). Zoals beschreven, zijn in deze documenten respectievelijk de financiële gegevens vastgelegd en de relaties met interne en externe elementen gespecificeerd. Deze twee elektronische bestanden zijn met elkaar verbonden. Eventueel kan er nog een stylesheet aan worden toegevoegd. De taxonomie is vaak algemeen beschikbaar en niet ondernemingsspecifiek.
Figuur 6 Het huidige rapportageproces met gebruik van XBRL(boven) en het toekomstige rapportageproces op basis van XBRL(onder) (bron: Boritz et al., 2007)
Maar voor wat het rapportageproces betreft staan nog een aantal vragen open. In hoeverre XBRL doorgevoerd gaat worden is nog niet helemaal duidelijk. Bijvoorbeeld, het is op dit moment al mogelijk om
