Eén ander essentieel element van de accountantsverklaring is ‘getrouw beeld’ (zie paragraaf 4.2). Het oordeel van de accountant bevat de uitspraak dat: ‘de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de grootte en de samenstelling van het vermogen en resultaat in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW’. De gebruiker van een XBRL document kan zelf bepalen welke informatie hij of zij uitleest. Dit heeft gevolgen voor het begrip ‘getrouw beeld’. In dit hoofdstuk zal de betekenis van dit begrip worden toegelicht, de beperkingen en de mogelijke invulling van dit begrip bij een XBRL document.
7.1 De definitie van getrouw beeld
Anders dan bij het begrip materialiteit, is de definitie van een getrouw beeld niet gegeven in de Richtlijnen voor Jaarverslaggeving of in de NV COS. Volgens Zeff et al. (1999, p524) lijkt het begrip sterk op het Engelse ‘true and fair view’:
‘(…) the recommended standard form of the Dutch auditor's report has, since 1972, referred to (een) getrouw beeld. This phrase, which literally means '[a] faithful image', more closely resembles true and fair view and is ordinarily so translated into English.’
Dit is de gebruikelijke term in Europa, vaak afgekort tot ‘TFV’. Rutherson (1985) concludeert dat een gevestigde en breed geaccepteerde definitie van TFV ontbreekt en waarschijnlijk ook niet zal ontstaan. Zeff et al. (1999) onderscheiden twee belangrijke factoren die geleid hebben tot het ontstaan van het huidige begrip getrouwe beeld. De eerste reden is dat het Nederlandse accountantsberoep een bepaalde afstand van de wet wil houden, om zo te vermijden dat de impressie ontstaat dat de werkzaamheden van de accountant volledig worden bepaald door de wet. De tweede factor is dat het accountantsberoep de ontwikkelingen in de Verenigde Staten en Groot-Brittannië wil volgen.
In de Verenigde Staten wordt een andere term gebruikt, vanwege de sterkere focus op naleving van de regelgeving. Daar is de bewoording in de verklaring: ‘presented fairly in accordance with Generally Accepted Accounting Principles’. Dit betekent dat wanneer de financiële verslaggeving in overeenstemming is met GAAP, dan is het acceptabel voor de accountant (McEnroe et al., 2004). Deze denkwijze geeft geen garantie dat de presentatie van de verslaggeving (vorm) de economische realiteit (inhoud) weergeeft. Dit beschermt de accountant, want die hoeft alleen de overeenstemming met regels na te gaan. Het voordeel van deze bewoording is dat het een technische definitie is. De betekenis is veel eenduidiger.
Ook de term ‘true and fair view’ is niet gedefinieerd door een autoriteit. De definitie kan daarom alleen ontleend worden aan de literatuur. Kirk (2006) constateert dat er geen eenduidige definitie bestaat en hanteert de definitie van Walton, die eerder onderzoek heeft gedaan naar de betekenis. Walton (1993, p50) geeft voor de betekenis van TFV drie opties:
1. a legal residual clause, or legislative safety net to cover any unforeseen eventuality, 2. a concept defined independently of accounting rules as a higher objective for accounting, or 3. generally accepted accounting principles.
De eerste optie is een clausule die vaak toegevoegd wordt aan statuten, contracten of vergelijkbare documenten om onvoorziene omstandigheden af te dekken. Dit is dus een soort juridisch vangnet voor uitzonderlijke gevallen. De tweede betekenis is dat het begrip dient om een hoger doel te stellen voor accountants, onafhankelijk van verslaggevingsregels. Hiermee wordt de professionele oordeelsvorming gestimuleerd. De derde optie is dat het een alternatief is voor de term GAAP. Gebaseerd op het idee dat verslaggevingsregels niet een begrijpelijke, rationeel consistente verzameling van principes is, maar een hoeveelheid aan pragmatische oplossingen voor meetproblemen. De regels definiëren dan wat ‘true and fair’ is. Deze drie opties vormen een afspiegeling van de verschillende definities die Walton (1993) heeft verzameld in zijn literatuuronderzoek. Walton neigt naar de eenvoudige betekenis dat TFV de verslaggeving is, opgesteld volgens geaccepteerde maatstaven uit de praktijk . Het is dus getrouw, zodra een transactie op de gebruikelijke wijze, net zoals vergelijkbare transacties verwerkt wordt.
De kern is dus dat een getrouw beeld draait om de adequate voorstelling van de financiële gegevens. Deze worden opgesteld volgens de verslaggevingsregels en dienen de inhoud te dekken. Het gaat dus, waar nodig, verder dan voldoen aan regels. Daarnaast kan getrouw beeld dienen als een clausule voor uitzonderlijke gevallen.
Kirk (2006) constateert in haar literatuuronderzoek ook een aantal kritische geluiden rondom het getrouwe beeld. Omdat het een vage term betreft, kan de term niet gehanteerd worden in de rechtbanken. Daarom zou het ook een ongeschikte term voor financiële verslaggeving zijn. Gezien de expliciete huidige raamwerken voor accountantscontrole en standaarden is dit onduidelijke begrip misschien wat achterhaald. Ook wordt het gezien als een mogelijk excuus voor het niet voldoen aan regelgeving.
Omdat een duidelijke definitie van TFV ontbreekt, zou men verwachten dat de perceptie van het begrip verschilt. Kirk (2006) concludeert dat over het algemeen de perceptie van accountants, financieel leidinggevenden en aandeelhouders van TFV gelijk is in Nieuw-Zeeland. TFV wordt niet geassocieerd met
naleving van GAAP of de wet. Bij dit onderzoek zijn alleen de 40 grootste aandeelhouders betrokken, dus de resultaten zijn statistisch gezien niet generaliseerbaar over de totale groep van aandeelhouders.
Wat verder opvallend is aan de bevindingen van Kirk, is dat de perceptie van ‘true and fair view’ verschilt van het alternatief ‘fair presentation’. Vooral accountants (50 procent) associeerden deze termen met elkaar, tegenover 38 procent door financieel leidinggevenden en 35 procent door aandeelhouders. Volgens de Nieuw-Zeelandse regelgeving zijn deze begrippen echter wel vergelijkbaar. ‘Fair presentation’ zou men kunnen vertalen in het Nederlandse ‘getrouwe beeld’. De vraag is dan, of de vergelijking tussen ‘getrouw beeld’ en TFV wel gemaakt mag worden. Ook al worden deze begrippen vaak gelijk gesteld (Zeff, 1999), volgens het onderzoek van Kirk (2006) verschilt de perceptie. Dit verschil komt volgens Kirk voort uit de toevoeging van ‘true’. ‘True’ wordt in haar onderzoek alleen geassocieerd met de term ‘accuraat en correct’ (54 procent). Dus ook niet met ‘fair’ (slechts 20 procent). Deze termen, gecombineerd tot één term wordt ook wel ‘hendiadys’ genoemd. De combinatie tot TFV heeft een perceptie die significant verschilt van de gesplitste termen.
Ondanks al deze verschillen en het ontbreken van een formele definitie hebben de groepen accountants, financieel leidinggevenden en aandeelhouders wel een vergelijkbare perceptie van het begrip TFV. Er zijn geen statistisch significante verschillen tussen de groepen in de perceptie van TFV gerelateerd aan andere alternatieven (Kirk, 2006).
7.2 De toepassing van het begrip getrouw beeld
Het is nog niet duidelijk hoe het begrip getrouw beeld gehanteerd kan worden bij een XBRL document. In deze paragraaf zal de toepassing van het begrip in de verschillende scenario’s besproken worden.
De uitdaging ligt in het ontbreken van een formele definitie. Het begrip is een beetje vaag, maar daar ligt ook een deel van haar functie. Omdat er niet een technische, operationele definitie van is, kan het als hoger doel dienen. Als het doel technisch gedefinieerd wordt, zoals in de Verenigde Staten met naleving van GAAP, dan is de accountant minder genoodzaakt om op basis van professionele oordeelsvorming werkzaamheden te verrichten. TFV heeft wel dezelfde perceptie onder verschillende groepen, dus er is ondanks een duidelijke definitie wel overeenstemming over de betekenis. De definitie van Walton zal gehanteerd worden in deze paragraaf, omdat deze de verschillende mogelijke opties omvat.
7.2.1
Een verklaring bij een instance document en stylesheet
Het ‘getrouwe beeld’ is per definitie afhankelijk van de presentatie van gegevens. Een beeld is getrouw als er sprake is van een adequate voorstelling van de financiële gegevens. Deze moeten voldoen aan de verslaggevingsregels (GAAP) en dienen de inhoud te dekken. Het gaat dus, waar nodig, verder dan naleving van regels. De regels worden niet zonder overweging toegepast. Daarnaast kan getrouw beeld dienen als een clausule voor uitzonderlijke gevallen.
Het voordeel van een stylesheet is de vastlegging van de presentatie van gegevens. Op deze manier is het voor de accountant inzichtelijk welk beeld de gebruiker zal vormen. Een instance document alleen is een verzameling gegevens, waarbij dus geen sprake is van een beeld. De stylesheet geeft de accountant kennis van de presentatie die de uiteindelijke gebruiker zal waarnemen. Door de toevoeging van de stylesheet, is de situatie dus vergelijkbaar met de huidige papieren jaarrekening en het begrip materialiteit. Hierbij is het belangrijk dat deze verklaring over het getrouwe beeld alleen gegeven wordt bij de koppeling van een stylesheet aan het instance document. Door deze voorwaarde wordt de volledige kracht van XBRL niet benut (zie 6.2.1).
Een praktische oplossing zou bijvoorbeeld zijn, om eenmalig per jaar (gelijk aan de jaarrekening nu) een XBRL instance document plus stylesheet beschikbaar te stellen. Deze kan dan gecontroleerd worden door de accountant, met als resultaat een verklaring die dezelfde strekking heeft als de huidige. Om de mogelijkheden van XBRL toch te benutten, kan dan maandelijks een instance document uitgebracht worden. Een investeerder, die recente gegevens wil voor zijn analyse, kan dan het maandelijkse bestand gebruiken. Als een gebruiker zekerheid wil vergelijkbaar met de huidige jaarrekening, dan voorzien de jaarlijkse documenten in die behoefte.
Bij de stylesheet dient nog wel een kanttekening te worden gemaakt. Volgens de heer Pasmooij geeft een stylesheet niet dezelfde ‘bevroren presentatie’ zoals een jaarrekening op papier. De stylesheet kan gemanipuleerd worden. Hiervoor moeten aanvullende maatregelen worden genomen. Ook de heer Vreeburg wijst op deze ‘rendering’ problematiek. Naast regels voor de presentatie van het document, kan een stylesheet ook rekenelementen bevatten. Correcte gegevens kunnen zo op een onjuiste manier worden gepresenteerd. De heer Vreeburg wijst ook op de taxonomie, omdat daarin ook onderlinge verbanden tussen elementen zijn gedefinieerd.
7.2.2
Een verklaring bij een instance document
Zoals eerder genoemd, is ook een scenario denkbaar waarbij alleen door middel van een instance document gerapporteerd wordt. Dit heeft grote consequenties voor het getrouwe beeld. Omdat het ‘beeld’ dan niet vastgelegd is met een stylesheet, kan een verklaring over getrouw beeld niet worden gegeven. Bij een instance document is het mogelijk om de gegevens in te lezen en zonder toelichting te gebruiken. De verklaring over het getrouwe beeld is van toepassing op het totaalbeeld van de jaarrekening. Dat is in dit geval niet mogelijk. Hierbij is het onderscheid tussen één of een grote hoeveelheid documenten per jaar van belang. Bij één instance document per jaar is het nog efficiënt om per document te controleren. Bij een grote hoeveelheid documenten, zal een oplossing moeten worden gezocht op data niveau.
Bij één instance document kan de controle uitgevoerd worden zoals dat nu bij de papieren jaarrekening ook plaatsvindt. De verklaring kan alleen niet meer oordelen over een getrouw beeld. De eerste optie van Walton (1993), die hij als de juridische uitzonderingsclausule beschrijft, vraagt om een nieuwe definitie. Hierbij ontstaat een probleem. Omdat de juridische uitzonderingsclausule nu verpakt is in de term getrouw beeld, zal een explicietere omschrijving stuiten op weerstand. De gebruiker van de jaarrekening zal naar verwachting de perceptie hebben dat de waarde van de accountantsverklaring afneemt, zodra een expliciete uitzonderingsclausule wordt toegevoegd. Sinds eind 2006 is de verklaring aangepast en wordt in twee paragrafen de verantwoordelijkheid van het bestuur en de accountant verwoord. Dit geeft meer inzicht in de werkzaamheden van de accountant, met als doel de verwachtingkloof te ‘dichten’. Omdat de gebruiker waarschijnlijk de verwachting van de accountant na deze wijziging heeft bijgesteld, is de functie van een juridisch ‘vangnet’ misschien minder noodzakelijk. Dat wil niet zeggen dat een uitzonderingsclausule kan komen te vervallen, want de kans op uitzonderingen neemt niet af. De vraag is echter of dit expliciet verwoord moet worden. Om deze vraag te beantwoorden is aanvullend onderzoek een vereiste.
De tweede optie van Walton (1993): een concept gedefinieerd onafhankelijk van verslaggevingsregels, als hoger doel dient ervoor om de professionele oordeelsvorming van de accountant te stimuleren. Het is belangrijk dat de accountant niet alleen beoordeelt of de juiste regels zijn gehanteerd, maar ook of de gegevens de inhoud dekken. De gegevens moeten het juiste beeld scheppen, zodat de gebruiker een goede beslissing kan nemen. Dit hogere doel is te omvatten in een andere bewoording.
De derde optie van Walton (1993), dat een getrouw beeld de naleving van verslaggevingsregels betekent, geeft geen problemen bij XBRL. Bijvoorbeeld een onderneming die aan IFRS moet voldoen. De onderneming kiest dan een passende taxonomie, gebaseerd op IFRS verslaggeving en rapporteert de gegevens in een instance document. Door het gebruik van XBRL ontstaan geen nieuwe risico’s met betrekking tot de naleving van verslaggevingsstandaarden. De waarderingsregels van bepaalde posten, zullen geen problemen opleveren
vanwege een andere communicatiestandaard. Wel moeten er nog wel nieuwe regelgeving worden ontworpen, voor XBRL specifieke situaties (NIVRA, 2008). De rubricering volgens de regels van verslaggeving is volgens de heer Pasmooij ook geen onoverkomelijk probleem. De juistheid van labels moeten dan gecontroleerd worden.
XBRL biedt een extra kans voor ondernemingen die aan verschillende verslaggevingstandaarden moeten voldoen. Dit is mogelijk bij ondernemingen die in meerdere landen een beursnotering hebben. Het samenstellen van de jaarrekening wordt complex, door verschillen in de regels. Met XBRL is dit op te lossen, door te rapporteren op basis van meerdere taxonomieën. Zo kan voor iedere standaard een apart instance document gecreëerd worden. Door de automatische koppeling van gegevens is het mogelijk om dit op relatief efficiënte wijze te realiseren.
Voor de definitie van TFV bij XBRL moet dus een operationele invulling worden gevonden. McEnroe stelt het volgende alternatief voor:
“All (material) transactions were recorded in conformity with generally accepted accounting principles and are presented in a manner in which the substance of these economic events is properly disclosed”(McEnroe, 2004, p.430)
Deze definitie omvangt optie 2 en 3 van Walton (1993). Vanwege de bewoording ‘presented in a manner …’ is deze formulering nog niet volledig geschikt om te hanteren bij XBRL. De bewoording in presentatiebegrippen is ongeschikt bij een instance document, waarin geen presentatie is vastgelegd. Als dit gedeelte wordt weggelaten en de zin wordt vertaald dan ontstaat het volgende: ‘alle (materiele) transacties zijn gerapporteerd in overeenstemming met GAAP en de inhoud van deze economische gebeurtenissen is adequaat verantwoord.’
Deze definitie is hanteerbaar bij XBRL en omvat grotendeels de functie die Walton (1993) aan het begrip toekent. Het juridische aspect blijft achterwege, maar daarvoor kan eventueel een extra paragraaf worden opgenomen in de verklaring.
In het geval van ‘data-level assurance’ en een groot aantal instance documenten kan in principe dezelfde definitie gebruikt worden. De controle wordt dan verricht met behulp van continuous auditing technieken en op 100% van de posten uitgevoerd. Dit heeft als gevolg dat het materialiteitsbegrip vervalt. Maar deze alternatieve definitie voor het getrouwe beeld blijft hanteerbaar, mits dit op basis van de controle geconcludeerd kan worden.