De waardering van de gebruikers

In 2004 heeft ‘de Accountant’, het maandblad van het NIVRA een onderzoek door TNS-NIPO laten uitvoeren naar de waarde van de accountantscontrole (Nierop, 2004). Hiertoe werd een schriftelijke enquête verstuurd naar financieel verantwoordelijken van bedrijven met meer dan honderd werknemers. Er worden twee types scepsis beschreven van gebruikers. De eerste betreft de retrospectie van de jaarrekening. ‘Een jaarrekening is per definitie al bij verschijnen verouderd, blikt achteruit en is daarom oninteressant’. Het tweede type scepsis betreft de wettelijke verplichting tot controle. ‘Als een accountantscontrole inderdaad van belang is voor de markt, dan vraagt de markt daar zelf wel om’. Maar: ‘de markt selecteert de rotte vruchten er uiteindelijk wel uit, maar dan is het kwaad al geschied, zitten gedupeerde derden met de schade en is het vertrouwen in bredere zin geschaad’, aldus Nierop (2004). De belangrijkste conclusies van het onderzoek zijn:

• Ook zonder verplichting zouden nog steeds nagenoeg alle bedrijven (85 procent) hun jaarrekening door een accountant laten controleren. Bij de 500+ bedrijven (aantal werknemers) is dat zelfs 91 procent. • De algemene perceptie, de eigen zekerheid en de expliciete vraag van stakeholders zijn in nagenoeg

gelijke mate redenen om de jaarrekening te laten controleren.

• Een zeer ruime meerderheid van de bedrijven (93 procent) vindt het belangrijk dat een bedrijf waarmee een structurele samenwerking wordt overwogen, beschikt over een goedgekeurde jaarrekening.

• De accountant is de afgelopen jaren kritischer geworden; 500+ bedrijven en beursgenoteerde bedrijven ervaren dit extra sterk.

• De kritische houding van de accountant wordt positief gewaardeerd.

Verbeterpunten zijn er ook. Met name de vraag, of de onderneming aan alle regelgeving voldoet, leeft sterk. Ook zijn er verbetermogelijkheden op het gebied van fraude en communicatie met de klant.

Een recenter online onderzoek van het Institute of Chartered Accountants of Scotland (2008), het Schotste orgaan voor registeraccountants, had tot doel de publieke perceptie van het accountantsberoep in kaart te brengen. Dit hangt nauw samen met de waarde van de accountantsverklaring. De belangrijkste positieve bevinding, is dat in vergelijking met niet-commerciële beroepen zoals geneeskunde en onderwijs, het accountantsberoep sterk geassocieerd wordt met de hoge kwaliteit van het werk, goede professionele oordeelsvorming, adequate regulering met actuele technische kennis. Een wat minder positieve bevinding, is dat de rol van professionele registeraccountants gezien wordt als belangrijk voor de maatschappij, maar niet heel erg belangrijk. Daarnaast hebben degenen die dichter op het werk van de accountant zitten, een lagere verwachting van de rol van de accountant dan de ‘buitenstaanders’. Waarschijnlijk heeft dit te maken met de ‘verwachtingskloof’.

4.3.3

De verwachtingskloof

De verwachtingskloof is een veelbesproken begrip binnen de accountancy. De term ‘verwachtingskloof’ werd het eerst toegepast op de accountantscontrole door Liggio (1974). Sindsdien heeft een substantiële hoeveelheid onderzoek bewijs geleverd voor het bestaan van de verwachtingskloof. Met deze kloof wordt het verschil bedoeld, dat bestaat tussen de verwachtingspatronen van de gebruikers van de jaarrekening en de accountant zelf. Deze verschillen in verwachting hebben betrekking op de werkzaamheden van de accountant, de verantwoordelijkheden en de berichtgeving die meegedeeld wordt in de verklaring (Koh et al., 1998). Met andere woorden: de accountant doet feitelijk minder dan de gebruiker van de jaarrekening van hem of haar verwacht. Dit is bijvoorbeeld goed denkbaar ten aanzien van fraudegevallen. De accountant is hier formeel niet verantwoordelijk voor, maar de maatschappij verwacht dat wel.

Om deze verwachtingskloof te dichten, zijn verschillende benaderingen onderzocht en gesuggereerd door onderzoekers en instanties. Onder andere een uitgebreidere accountantsverklaring, scholing (van de gebruiker van de jaarrekening) en uitbreiding van de verantwoordelijkheid van de accountant.

Met een langere accountantsverklaring is het mogelijk om de verantwoordelijkheden en werkzaamheden van de accountant uitgebreider te beschrijven. Er zijn verschillende onderzoeken uitgevoerd naar de gevolgen van wijzigingen van de tekst in een accountantsverklaring. Kelly en Mohrweis concludeerden in 1989 op basis van hun onderzoek dat door het gebruik van andere woorden in de verklaring de perceptie van gebruikers veranderden. Holt en Moizer (1990) onderzochten de invloed van een aangepaste formulering van de verklaring op de perceptie van 140 MBA studenten. De perceptie van deze studenten veranderde ook. Monroe en Woodcliff (1994) bestudeerden de gevolgen van de wijziging van de accountantsverklaring naar aanleiding van de Statement of Auditing Practice AUP 3 in Australië. Voorafgaand aan deze nieuwe regels, dus op basis van de oude verklaring, constateerden zijn een verwachtingskloof. De nieuwe regels hadden een significante invloed op de perceptie van de verantwoordelijkheden van accountants en managers. Monroe en Woodcliff suggereerden aan de hand van deze bevindingen dat het mogelijk zou zijn om met de tekst van de accountantsverklaring de verwachtingskloof te verkleinen.

Dit is slechts een kleine selectie van artikelen die de verwachtingskloof bespreken. Deze onderzoeken zijn inmiddels alweer een aantal jaren geleden uitgevoerd. De tekst van de accountantsverklaring is sindsdien gewijzigd, voor het laatst in Nederland per jaareinde 2006. Eén van die wijzigingen betreft bijvoorbeeld het weglaten van het begrip ‘deugdelijke grondslag’ (Nivra, 2007c). In hoeverre de verwachtingskloof inmiddels gedicht is door aanpassing van de accountantsverklaring is dus niet helemaal duidelijk. Wel bestaat de verwachtingskloof nog steeds, volgens Griffith-Jones, de medebestuursvoorzitter van KMPG Europe. Dit zei

hij in een speech die hij onlangs hield voor de Schotse beroepsorganisatie ICAS (april, 2008). Volgens Griffith-Jones moet de oplossing voor de verwachtingskloof ook in de accountantsverklaring gezocht worden. Verandering in de tekst van de verklaring leiden mogelijk tot een gewijzigde perceptie. Hierover gaat de volgende paragraaf.

4.4 Het effect van verandering van de accountantsverklaring op de perceptie

In de afgelopen jaren is de accountantsverklaring aan verschillende, voornamelijk kleine aanpassingen onderhevig geweest. Dit heeft geleid tot standaardteksten, die de accountant verplicht moet hanteren. De vorm en woorden van een verklaring zijn zo opgesteld dat gebruikers gemakkelijk onderscheid kunnen maken tussen een goedkeurende verklaring en bijvoorbeeld een afkeurende verklaring (Church et.al, 2008). Maar de boodschap die meegedeeld wordt in de verklaring, naast de goedkeuring of afkeuring, is betwijfeld door regelgevende instanties en academici. Een belangrijke zorg is dat de verklaring weinig communicatieve waarde bevat. Ondanks de bescheiden aanpassingen de afgelopen jaren, bestaat er nog steeds veel onduidelijkheid over de inhoud en betekenis van de accountantsverklaring (Church et.al, 2008). Er is dus nog genoeg discussie mogelijk over de verklaring van de accountant. Dit is ook terug te zien in de grote lijst met discussiepunten die het Auditing Practices Board recent publiceerde (december 2007).

Omdat de verklaring aanpassing behoeft voor gebruik bij een XBRL jaarrekening (zie paragraaf 4.2), is het belangrijk om een beeld te hebben van het effect van aanpassingen op de perceptie van de gebruikers. Dit is onderzocht door Bailey et al., in 1983, naar aanleiding van een exposure draft uitgegeven door het ASB13. Dit document bevatte een voorstel voor zeven formuleringsaanpassingen van de verklaring. Doel van deze aanpassingen was het verschuiven van de perceptie van de gebruiker, van de verantwoordelijkheid voor financiële verslaggeving van de accountant naar het management. Uit de resultaten van het onderzoek blijkt dat dit doel wordt behaald. De aanpassing van de formulering van de verklaring heeft de gewenste perceptieverandering als gevolg. Daarnaast is een belangrijke bevinding dat gebruikers met meer kennis van verslaggeving meer verantwoordelijkheid bij het management leggen dan gebruikers die minder kennis bezitten. Dit is in lijn met de resultaten van het ICAS (2008) (zie paragraaf 4.3.2).

In de studie van Hatherly et al. (1991) is onderzocht of een uitbreiding van de verklaring naar een vorm afkomstig uit SAS 5814, de perceptie van de gebruiker kan beïnvloeden. De deelnemers waren 140 MBA

13 Auditing Standards Board. Een commissie van het American Institute of Certified Public Accountants die zich bezighoudt met standaarden en regelgeving voor accountants.

14 Het Auditing Standards Board heeft een ‘Statement of Auditing Standards’ uitgebracht dat een nieuwe verklaring voorstelt.

studenten uit Engeland. De resultaten leveren helder bewijs voor de mogelijkheid van een uitgebreide verklaring om de perceptie te veranderen. De effecten zijn zelfs sterker dan verwacht, er is sprake van een zogenaamd ‘halo’ effect. Dit effect zal niet helpen om de verwachtingskloof te dichten, als het bijvoorbeeld in het geval van fraude de verwachting van de gebruiker verder verhoogt.

Op basis van deze onderzoeken kan geconcludeerd worden dat het mogelijk is om met de bewoording van de verklaring de perceptie van de gebruiker te beïnvloeden. Het is aan te bevelen om deze verandering in perceptie te onderzoeken, voordat deze doorgevoerd wordt.