Eén van de essentiële begrippen uit de accountantsverklaring is materialiteit (zie paragraaf 4.2). De controle van de accountant heeft tot doel het verkrijgen van ‘een redelijke mate van zekerheid dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat’. De gebruiker van een XBRL document kan zelf bepalen welke informatie hij of zij uitleest. Dit heeft gevolgen voor het begrip materialiteit. In dit hoofdstuk zal de betekenis van dit begrip worden toegelicht, de beperkingen en de mogelijke invulling van dit begrip bij een XBRL document.
6.1 De definitie van materialiteit
Het doel van de controle van een jaarrekening is de accountant in staat te stellen een oordeel te geven of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen van financiële verslaggeving. De
vaststelling van wat als materieel belang wordt aangemerkt is een zaak van vakkundige oordeelsvorming. (NV COS16, 320.4,
2007)
‘Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit van de post of de fout is afhankelijk van de omvang daarvan, beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt’ (RJ, A1, alinea 304).
Het materiële belang wordt door de accountant vastgesteld bij de planning van de controle. Dit is een zaak van vakkundige oordeelsvorming. In de praktijk zijn er verschillende rekenmethoden om de planningsmaterialiteit te bepalen. Deze worden bijvoorbeeld gebaseerd op het balanstotaal, of inkomsten voor belasting. Een bepaald deel, vaak een vast percentage van de planningsmaterialiteit vormt de toelaatbare fout (tolerantie) per balanspost. Aan het einde van de accountantscontrole worden de ontdekte onjuistheden vergeleken met deze tolerantie, om zo te beoordelen of correctie van de administratie en de jaarrekening van de klant nodig is. Bij het vaststellen van de materialiteit worden ook kwalitatieve kenmerken in overweging genomen, zoals de sector waarin de onderneming zich begeeft en de financiële positie (Messier et al., 2005). De tolerantie per individuele balanspost is altijd lager dan de planningsmaterialiteit, om te voorkomen dat samenhangende onjuistheden in totaal boven de planningsmaterialteit uitstijgen. Deze zouden afzonderlijk van elkaar niet materieel geacht worden.
De zinsnede ‘een redelijke mate van zekerheid dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat’ geeft de accountant de mogelijkheid om steekproeven uit te voeren. Er wordt geen volledige zekerheid gegeven over de informatie in de jaarrekening, omdat hiervoor een zeer uitgebreide controle nodig is die veel kosten met zich zal meebrengen.
Messier et al. (2005) identificeert drie problemen die een rol spelen bij het materialiteitsbeginsel. Ten eerste is er weinig bekend over hoe investeerders financiële informatie aanwenden in hun besluitvormingsproces. Ten tweede hebben verschillende gebruikers van de jaarrekening waarschijnlijk verschillende niveaus van materialiteit omdat hun doelen niet hetzelfde zijn. Ten derde is er weinig bekend over welke invloed materialiteitsbepaling door accountants heeft op de besluitvorming van de gebruiker. Roberts et al. (1998) trekt vergelijkbare conclusies. Zij stellen voor dat in de accountantsverklaring de materialiteit wordt opgenomen. Zo kan de investeerder vergelijken of het gekozen bedrag overeenkomt met hun verwachtingen. Dit geeft hun meer zekerheid over hun besluit. De reden dat de materialiteit nog niet gespecificeerd wordt in de verklaring is dat het mogelijk teveel informatie geeft. De accountant is gebaat bij de geheimhouding van deze specificatie, omdat het een indicatie is voor de intensiteit van de controle. Als de accountant deze informatie vrijgeeft, dan kunnen potentiële fraudeurs hier hun voordeel mee doen. Volgens Pasmooij heeft de geheimhouding van materialiteit ook te maken met de aansprakelijkheid van accountantskantoren. Volgens Roberts et al. (1998) is de geheimhouding in strijd met de maatschappelijke oriëntatie van de accountant. Er wordt informatie achtergehouden, waarmee de gebruiker van de jaarrekening gebaat zou zijn.
6.2 De toepassing van het materialiteitsbegrip
Het is nog niet duidelijk hoe het begrip materialiteit gehanteerd kan worden bij een XBRL document. In deze paragraaf zal de toepassing van het materialiteitsbegrip in de verschillende scenario’s besproken worden.
De steekproeven die worden uitgevoerd tijdens het huidige controleproces, zijn niet voldoende in een proces van XBRL rapportage. Het labelen van alle gegevens moet gecontroleerd worden. Een steekproef zou alleen een schatting van een percentage van onjuiste gelabelde gegevens kunnen opleveren. Dit geeft nog geen inzicht in de fouten die gemaakt worden. Het is mogelijk dat een enkele fout bij het labelen van gegevens gemaakt wordt waardoor een enorm verschil optreedt. Hierbij valt te denken aan een onjuist label op een significante post van de jaarrekening. Het bedrag klopt dan wel, maar het hoort bij een andere post. Deze vrij eenvoudige fout heeft grote gevolgen. Het document bevat dan een materiële fout. Een fout met labelen is zo gemaakt, maar het gehele beeld van de jaarrekening verandert erdoor. Een materiële fout ontstaat dus vrij snel en relatief ongemerkt.
6.2.1
Een verklaring bij een instance document en stylesheet
In het scenario, waarin de rapportage van de onderneming bestaat uit een XBRL instance document en een stylesheet, zijn er traditionele mogelijkheden. De stylesheet legt namelijk de presentatie van het XBRL document vast. Deze situatie lijkt dus sterk op de huidige met een papieren jaarrekening, waarin ook het gehele beeld is vastgelegd. In principe kan de accountant dan het huidige materialiteitsbegrip blijven gebruiken. De stylesheet geeft de accountant inzicht in de informatie die de gebruiker zal uitlezen. De voorwaarde hiervoor is wel, dat het XBRL instance document niet zonder de stylesheet te gebruiken is. Dit zou anders weer het probleem creëren, waarin het niet duidelijk is welk ‘beeld’ de gebruiker vormt. De koppeling tussen deze twee bestanden zou met een ICT-oplossing gewaarborgd kunnen worden. Volgens de heer Pasmooij geeft een stylesheet niet dezelfde ‘bevroren presentatie’ zoals een jaarrekening op papier. De stylesheet kan gemanipuleerd worden. Hiervoor moeten aanvullende maatregelen worden genomen.
Deze oplossing lijkt dus redelijk geschikt, maar heeft wel één belangrijke tekortkoming. Eén van de nieuwe mogelijkheden die XBRL verschaft, is dat een gebruiker de informatie kan inlezen in eigen software. Hiervoor heeft hij of zij alleen het instance document nodig. Als de gebruiker dit document alleen kan bekijken wanneer deze gekoppeld is aan een stylesheet, dan vervalt deze mogelijkheid. De stylesheet is een meer statische mogelijkheid (Hilvoorde et al., 2005) voor presentatie dan via eigen software. De volledige kracht van XBRL wordt dan helaas niet benut.
Als de koppeling tussen het instance document en de stylesheet niet is vastgelegd, dan zou in theorie bij beide bestanden een verklaring kunnen worden afgegeven. Bij het losse instance document, kan dan bijvoorbeeld een verklaring gegeven worden over de juistheid en volledigheid van de gegevens. Eventueel in negatieve bewoordingen. Dat wil zeggen dat de accountant verklaart dat er geen aanwijzingen tijdens de controle zijn geconstateerd, die invloed zouden hebben op de jaarrekening. Dit houdt wel in dat er slechts beperkte zekerheid gegeven wordt. De mogelijkheden voor een verklaring bij een instance document worden verder besproken in paragraaf 6.2.2. Zodra een gebruiker ervoor kiest om de gegevens uit het instance document te lezen met behulp van een stylesheet, dan kan de huidige verklaring blijven bestaan. Met andere woorden: wil een gebruiker de zekerheid die hij of zij nu ook heeft bij de papieren jaarrekening, dan moet diegene gebruik maken van de stylesheet.
Maar dan speelt nog steeds de problematiek van meerdere instance documenten een rol. Volgens de heer Verkruijsse is het waarschijnlijk dat deze documenten in hoge frequentie zullen worden aangemaakt, daarmee is het niet efficiënt om ieder instance document te controleren. De heer Helderman, voorzitter NIVRA, deelt deze mening tijdens zijn toespraak op het Nederlands Taxonomie Evenement: ‘Hij zal de verklaring van het management over het betrouwbaarheidsniveau van alle gegevens á tempo van assurance moeten voorzien.
Dan kun je niet steeds opnieuw een traditionele verklaring afgeven’ (Helderman, 2008, p8). In de volgende paragraaf wordt onderscheid gemaakt tussen enkele of meerdere instance documenten, en de gevolgen die dat verschil heeft.
6.2.2
Een verklaring bij een instance document
Het is de bedoeling om met XBRL informatie op maat te leveren, per specifieke doelgroep. Het is denkbaar dat gebruikers alleen een selectie van informatie zullen gebruiken in hun analyse. Zij importeren dan het XBRL document van verschillende ondernemingen en pakken telkens een aantal specifieke stukjes informatie om te vergelijken. Het concept van materialiteit is van toepassing op de jaarrekening als een geheel. Maar in dit geval gaat het eigenlijk om materieel belang van individuele posten, die uit hun context worden gehaald.
Het is complex om het begrip materialiteit toe te passen op individuele posten, aangezien het concept materialiteit in essentie alleen toepasbaar is op volledige jaarrekeningen. Volgens de heer Verkruijsse zal het begrip komen te vervallen, omdat alle data gecontroleerd moeten worden (uitgaande van de meerdere instance documenten). De zekerheid wordt verstrekt op data niveau, oftewel ‘data-level assurance’. Er is dan sprake van een volledige controle, in plaats van de huidige volkomen controle. De kosten zullen waarschijnlijk toenemen, maar deze worden misschien gecompenseerd door gebruik van continuous auditing. Ook Plumlee et al. (2008) stellen dat als deze problemen niet opgelost kunnen worden het alternatief een 100% controle is. Hierbij wijst Plumlee er op dat het mogelijk is dat de kosten hoger uitvallen dan investeerders en andere gebruikers bereid zijn om te betalen. De heer Vreeburg verwacht alleen een volledige controle als het mogelijk is op geautomatiseerde wijze een controle uit te voeren. Volgens Pasmooij wordt met een 100% controle (en zekerheid) de aansprakelijkheid van accountantskantoren te groot. Daarnaast wijst hij er op, dat in het geval van continuous auditing de processen en interne beheersing worden gecontroleerd. Omdat de processen dan het object van controle zijn, zal de verklaring daarbij gegeven moeten worden. Er kan hooguit een verwachting over de gegevens uitgesproken worden, die uit de processen voortkomen.
In het geval van ‘data-level assurance’ is het probleem dat ontstaat door het verstrekken van een groot aantal instance documenten ondervangen. De zekerheid wordt dan gegeven over de database, die periodiek naar het instance document wordt geëxporteerd. Als er ook adequate beheersingsmaatregelen zijn getroffen waarmee het mogelijk is om te vertrouwen op het proces van het aanmaken van een instance document, dan kan de gebruiker ervan op aan dat de informatie in het XBRL-document betrouwbaar is. Er hoeft dan niet voor ieder XBRL instance document een aparte accountantscontrole uitgevoerd te worden. De accountant kan de continue adequate werking van het systeem nagaan met de technieken van continuous auditing. Daarbij is nog
niet duidelijk welk niveau van zekerheid gegeven kan worden en of dat betrekking heeft op de data in het instance document en/of de processen die daarvoor plaatsvinden.
De visie van de heer Vreeburg gaat nog een stapje verder. Hij ziet in de toekomst een dialoog ontstaan, in plaats van periodieke rapportages. Door een centrale ‘corporate reporting database’, waaruit verschillende rapportages, op basis van taxonomieën voor verschillende gebruikers, met één druk op de knop kunnen ontstaan.
De jaarrekening is in principe een eenmalig document, voor meerdere gebruikers. Vanuit dit traditionele perspectief, daarbij de mogelijkheden met XBRL even buiten beschouwing gelaten, zou het wel mogelijk zijn dat er slechts één instance document aangemaakt wordt. De verklaring zou bijvoorbeeld een oordeel kunnen geven over de juistheid en volledigheid van gegevens in het document. Of verschillende niveaus van zekerheid, waarbij dus eigenlijk sprake is van verschillende materialiteitsniveaus per gegeven. Hierbij valt te denken aan een label voor het niveau per gegevenselement. Er kan dan onderscheid gemaakt worden in een aantal, bijvoorbeeld drie tot vijf opeenvolgende niveaus. Een soort materialiteits-categorieën. Dit geeft wel inzicht in het gehanteerde materialiteitsniveau voor de gebruiker, maar volgens het voorstel van Roberts (1998, zie paragraaf 6.1) kan dat juist extra waarde creëren. Hierbij kan dit niveau expliciet gekwantificeerd worden, maar er zou bijvoorbeeld ook een stelsel van verschillende kwalitatieve niveaus gebruikt kunnen worden. Dit geeft wel inzicht in het gehanteerde materialiteitsniveau per post, maar dan op een wijze die niet te veel informatie prijsgeeft.