De invloed van bepaalde individuele kenmerken van de
accountant op de oordeelsvorming van de accountant
omtrent de kwaliteit van de interne beheersing
Masterthesis Accountancy
Kristan del Prado
S1855212
2
Personalia
Naam: Kristan del Prado
Studentennummer: S1855212
Opleiding: Master Accountancy
Universiteit: Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit: Economie en Bedrijfskunde
Adres: IJsselstraat 39b, 9725GB Groningen
Begeleiders: dhr. drs. W. de Munnik RA
3
Inhoudsopgave
Voorwoord 5 Abstract 6 1. Inleiding 7 1.1 Aanleiding 7 1.2 Probleemstelling 7 1.3 Wetenschappelijke relevantie 8 1.4 Maatschappelijke relevantie 9 1.5 Opbouw 9 2. Theoretisch kader 10 2.1 Individuele kenmerken 10 2.1.1 Educatieve achtergrond 12 2.1.2 Functie-specifieke ervaring 12 2.1.3 Toezichthoudende ervaring 12 2.2 Oordeels- en besluitvorming 13 2.3 Interne beheersing 142.4 Beoordeling van de interne beheersing 16
2.5 De relatie tussen de individuele kenmerken en de interne beheersing 18 2.5.1 Educatieve achtergrond en interne beheersing 18 2.5.2 Functie-specifieke ervaring en interne beheersing 19 2.5.3 Toezichthoudende ervaring en interne beheersing 20
2.6 Conceptueel model 21
3. Onderzoeksmethode 22
3.1 Kwantitatief onderzoek 22
3.2 Afhankelijke variabele 22
3.2.1 Indeling naar processen 23
3.2.2 Classificeren naar ernst 23
3.2.3 Coderingsprocedure 23
3.3 Onafhankelijke variabele 23
4
3.4.1 Grootte van het accountantskantoor 24
3.4.2 Big 4 ervaring 24
3.5 Conclusie 25
4. Onderzoeksresultaten 26
4.1 Beschrijvende statistieken 26
4.2 Correlatieanalyse 29
4.3 Voorwaarden voor regressie 30
4.4 Niet-parametrische test 31 4.5 Enkelvoudige regressieanalyse 32 4.6 Meervoudige regressieanalyse 33 4.6.1 Gevoeligheidsanalyse 35 4.7 Conclusies m.b.t. de hypothesen 36 4.7.1 Conclusie m.b.t hypothese 1 36 4.7.2 Conclusie m.b.t. hypothese 2 36 4.7.3 Conclusie m.b.t. hypothese 3 36 5. Conclusie 37 5.1 Beantwoording onderzoeksvraag 37 5.2 Aanbevelingen 38
5.3 Discussie, beperkingen en vervolgonderzoek 38
Referenties 41
5
Voorwoord
Beste lezer,
Voor u ligt mijn masterthesis die ik in het laatste jaar van mijn accountancyopleiding heb afgerond. Als auteur van deze scriptie wil ik een aantal personen bedanken die behulpzaam zijn geweest bij het tot stand komen van dit verslag. Allereerst wil ik mijn begeleiders van de Rijksuniversiteit Groningen bedanken voor hun medewerking en feedback tijdens het onderzoeksproces. Hartelijk dank Wilmar de Munnik en Illona Oortman voor de interessante workshops en de gestructureerde begeleiding. Ik heb veel van jullie geleerd en ik hoop dat we in de toekomst nog kunnen samenwerken. Daarnaast wil ik mijn groepsgenoten, Karishma Gajadin, Agnes de Graaf en Gerhald Visscher bedanken voor hun samenwerking gedurende het onderzoekstraject. Ik waardeer de moeite die jullie hebben gedaan om het onderzoek gezamenlijk af te ronden. Het was niet altijd makkelijk geweest maar we zijn er wel doorheen gekomen. Ik vond het leuk met jullie en ik wens jullie veel succes in de nabije toekomst. Als laatste wil ik mijn vrienden en familie bedanken voor hun steun, sympathie en aanmoediging tijdens het onderzoeksproces. Bedankt dat jullie altijd voor mij klaar staan.
Kristan del Prado
6
Abstract
Deze scriptie onderzoekt de invloed van bepaalde individuele kenmerken van de accountant op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing. De individuele kenmerken zijn: de educatieve achtergrond, de functie-specifieke ervaring en de toezichthoudende ervaring van de accountant. De veronderstelling is dat de opleidingsduur van de accountant, de partnerervaring van de accountant en of de accountant wel of geen lid is van een raad van toezicht geassocieerd zijn met de gerapporteerde tekortkomingen in de interne beheersing. Op basis van archivale data gebruikt dit onderzoek een sample van 39 accountants die 206 Nederlandse gemeenten hebben gecontroleerd in 2014. De onderzoeksresultaten suggereren dat twee individuele kenmerken van de accountant van invloed zijn op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing. Deze kenmerken zijn de functie-specifieke ervaring (zoals de partnerervaring) en de toezichthoudende ervaring (zoals het lid zijn van een raad van toezicht). Accountants die langer werkzaam zijn als partner of die lid zijn van een raad van toezicht rapporteren meer tekortkomingen in de interne beheersing. Dit onderzoek draagt bij aan de wetenschappelijke literatuur door nieuwe inzichten te geven over verschillende individuele kenmerken van de accountant. Tevens draagt het bij aan de relatie tussen de individuele kenmerken van de accountant en de oordeelsvorming van de accountantten aanzien van de interne beheersing. De maatschappelijke relevantie van dit onderzoek is om accountantsorganisaties aanbevelingen te geven over de teamsamenstelling bij een accountantscontrole en over de motivatie van personeel.
7
1. Inleiding
1.1 Aanleiding
In Nederland hebben accountants en accountantsorganisaties de afgelopen jaren doorgaans te maken gehad met negatieve publiciteit. Onder andere doordat de kwaliteit van de wettelijke controles onvoldoende was verbeterd. In september 2014 publiceerde de Autoriteit Financiële Markten (AFM) een rapport over de noodzaak van fundamentele hervormingen en cultuurveranderingen ten aanzien van structurele tekortkomingen bij de grootste accountantsorganisaties. De AFM was van mening dat de kwaliteit van de wettelijke controles door de vier grootste accountantsorganisaties de afgelopen jaren onvoldoende is verbeterd. Dit komt deels doordat de externe accountants niet genoeg werkzaamheden hebben verricht om vast te stellen of de interne beheersingsmaatregelen van de controlecliënt effectief werken (AFM, 2014). Daarentegen is het verheugend, dat er een wetsvoorstel in augustus 2015 aan het ministerie van Financiën is voorgelegd. Dit wetsvoorstel, genaamd “Wet aanvullende maatregelen accountantsorganisaties”, bevat maatregelen ter versterking van de governance van accountantsorganisaties en ter verbetering van de kwaliteit van de wettelijke controles (Overheid, 2015).
1.2 Probleemstelling
De kwaliteit van een wettelijke controle bestaat uit verschillende elementen die ter discussie kunnen worden gesteld. Volgens de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) is de beoordeling van de interne beheersing een belangrijk element van de controlekwaliteit (PCAOB, 2013). Tevens beweren O'Leary, Iselin & Sharma (2006) dat de beoordeling van de interne beheersing een belangrijk onderdeel is van het algehele controleproces. De controlerende accountant heeft bij een accountantscontrole, de taak om een oordeel te geven over de opzet, het bestaan en de werking van de interne beheersing. Echter, kan een dergelijke oordeelsvorming afwisselen omdat er aanzienlijke variatie aanwezig is tussen individuele accountants omtrent de kwaliteit van de accountantscontrole (Gul, Wu & Yang, 2013). Wetenschappelijk onderzoek naar de oordeelsvorming en de besluitvorming van de accountant suggereert dat attributen zoals: expertise, bekwaamheid, risicoprofiel, cognitieve stijl en onafhankelijkheid van de accountant van invloed kunnen zijn op de kwaliteit van de accountantscontrole (Nelson & Tan, 2005; Nelson, 2009). Bovendien suggereert het onderzoek van Gul et al. (2013) dat individuele kenmerken van controlerende accountants van invloed kunnen zijn op hun oordeelsvorming en besluitvorming. Op basis van de bovengenoemde suggesties zal in dit onderzoek de volgende individuele kenmerken aan de orde komen: de educatieve achtergrond van de accountant, de functie-specifieke ervaring van de accountant en de toezichthoudende ervaring van de accountant. De veronderstelling is dat deze kenmerken van de accountant geassocieerd zullen zijn met de oordeelsvorming van de accountant ten aanzien van de kwaliteit van de interne beheersing. Zoals eerder vermeld, is de beoordeling van de interne beheersing een belangrijk element van de accountantscontrole. Daarmee zou men verwachten dat een hoge kwaliteit van de oordeelsvorming met betrekking tot de interne beheersing ook tot een hoge kwaliteit van de accountantscontrole zou leiden. Desalniettemin is deze relatie nog niet wetenschappelijk onderzocht. Dit is enkel een veronderstelling dat in dit onderzoek nog moet blijken. Uitgaande van de bovenstaande redenatie is de volgende onderzoeksvraag tot stand gekomen:
8
Onderzoeksvraag:
In hoeverre zijn de individuele kenmerken van de accountant van invloed op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing?
Deelvragen:
Wat wordt bedoeld met de individuele kenmerken van de accountant?
Wat is de definitie van de oordeelsvorming en besluitvorming?
Wat is de definitie van de interne beheersing?
Hoe wordt de interne beheersing beoordeeld?
Wat is de relatie tussen de individuele kenmerken van de accountant en de beoordeling van de interne beheersing?
1.3 Wetenschappelijke relevantie
Deze thesis richt zich op de invloed van de individuele kenmerken van de accountant, aangezien er nauwelijks onderzoek is gedaan naar de relatie tussen de individuele kenmerken van de accountant en de oordeelsvorming omtrent de interne beheersing. Hiermee wil ik deze “gap” in de literatuur onderzoeken om zodoende nieuwe inzichten te verkrijgen over bovengenoemde relatie. Volgens Gul et al. (2013) heeft de educatieve achtergrond en de functie van de accountant invloed op de kwaliteit van de accountantscontrole. Accountants die een mastergraad of hoger hebben behaald zijn agressiever dan accountants met een lager opleidingsniveau. Met agressiever wordt bedoeld dat de accountant sneller in staat is om een goedkeurende controleverklaring af te geven. Aan de andere kant zijn accountants conservatiever als zij werkervaring hebben opgedaan bij een internationale Big 4 accountantsorganisatie of als zij als partner fungeren. Met conservatiever wordt bedoeld dat de accountant minder snel in staat is om een goedkeurende controleverklaring af te geven. In tegenstelling tot het onderzoek van Gul et al. (2013) richt dit onderzoek zich op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing in plaats van de kwaliteit van de accountantscontrole. Daarnaast is het mogelijk dat een accountant over toezichthoudende ervaring beschikt naast zijn werk als controlerende accountant. Dit onderzoek verwacht dat een accountant met toezichthoudende ervaring, deze ervaring meeneemt bij de beoordeling van de interne beheersing van een controlecliënt. Een voorbeeld van toezichthoudende ervaring is of de accountant lid is van een raad van toezicht. De leden van een raad van toezicht zijn streng betrokken bij het bewaken van de kwaliteit van de interne beheersing en de verantwoording daarover (NIVRA, 2010). Hoitash, Hoitash & Bedard (2009) stellen dat een langere ambtstermijn van een lid (m.a.w. meer ervaring als een RvT lid) positief geassocieerd is met een hogere kwaliteit van de interne beheersing. In tegenstelling tot het onderzoek van Hoitash et al. (2009) richt dit onderzoek zich op de kwaliteit van de interne beheersing bij een controlecliënt in plaats van de algemene kwaliteit van de interne beheersing. Vervolgens wordt in dit onderzoek gebruik gemaakt van accountantsverslagen van Nederlandse gemeenten vanwege de beschikbaarheid van data. Wetenschappelijk onderzoek over de interne beheersing maakt veelal gebruik van data van ondernemingen met een winstoogmerk. Data van non-profit organisaties zoals de accountantsverslagen van Nederlandse gemeenten is vernieuwend voor de literatuur. Tevens wordt de onafhankelijke variabele van dit onderzoek op een vernieuwende wijze gemeten, namelijk via sociale media (Song, 2012). Dit onderzoek maakt gebruik van LinkedIn profielen om zodoende het effect van de individuele kenmerken van de accountant te meten.
9
1.4 Maatschappelijke relevantie
De maatschappelijke relevantie van deze thesis is om inzicht aan de accountantsorganisaties te geven over de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing, alsmede over de relatie tussen de individuele kenmerken van de accountant en de oordeelsvorming van de accountant. Door de invloed van de individuele kenmerken beter te begrijpen kunnen de accountantsorganisaties rekening houden met de teamsamenstelling van het controleteam. In de praktijk vindt de beoordeling van de interne beheersing veelal plaats door teams van twee of drie personen (Trotman, Yetton & Zimmer, 1983). Als gevolg hiervan, kunnen meningsverschillen tussen de teamleden ontstaan omdat iedereen zijn of haar eigen subjectieve oordeel heeft over de interne beheersing. Om effectief een oordeel te kunnen geven, kan het management van een accountantsorganisatie richtlijnen ontwikkelen met betrekking tot de teamsamenstelling bij een interim controle. Accountantskantoren kunnen op basis van dit onderzoek hun beleidslijnen over de teamsamenstelling en toewijzing van taken binnen het controleteam nader invulling geven (Van Nieuw Amerongen & van der Veeken, 2014). Vervolgens geeft deze thesis suggesties over een betere kwaliteit van de beoordeling van de interne beheersing. Dit kan leiden tot een effectievere interne beheersing van de controlecliënt mits hij de aanbevelingen van de accountant implementeert. Volgens Li et al. (2012) zullen sterkere IT-controles leiden tot een hogere kwaliteit van de informatie, die door het informatiesysteem wordt geproduceerd. Daarnaast ondersteunen Klam & Watson (2009) het idee dat sterke en effectieve interne controles tot een hoge betrouwbaarheid van de financiële verslaglegging zullen leiden. Als de financiële informatie betrouwbaar is, kan het management en de belanghebbenden van bedrijven betere beslissingen nemen.
1.5 Opbouw
In het vervolg van de thesis komen de volgende hoofdstukken aan de orde: het theoretisch kader, de onderzoeksmethode, de onderzoeksresultaten en de conclusie. In het theoretisch kader zullen de deelvragen op basis van literatuuronderzoek worden beantwoord. Het theoretisch kader dient als basis om het conceptueel model van het onderzoek te ontwikkelen. Vervolgens komt de onderzoeksmethode van de thesis aan de orde. Hier wordt het conceptueel model geoperationaliseerd om de concepten meetbaar te maken. Op basis van deze operationalisering komen de onderzoeksresultaten naar voren. Uitgaande van de onderzoekresultaten wordt een conclusie getrokken.
10
2. Theoretisch kader
Dit hoofdstuk is bedoeld om de deelvragen van het onderzoek te beantwoorden door middel van wetenschappelijke literatuur. Het is belangrijk om in dit hoofdstuk onderscheid te maken tussen de individuele kenmerken van de accountant en de oordeelsvorming van de accountant ten aanzien van de kwaliteit van de interne beheersing. De volgende onderdelen komen in dit hoofdstuk aan de orde: de individuele kenmerken, de oordeels- en besluitvorming, de interne beheersing, de beoordeling van de interne beheersing en de relatie tussen de individuele kenmerken en de beoordeling van de interne beheersing.
2.1 Individuele kenmerken
In deze paragraaf wordt de volgende deelvraag beantwoord: Wat wordt bedoeld met de
individuele kenmerken van de accountant?
Wetenschappelijke literatuur over het gedrag van de individuele accountant suggereert dat individuele kenmerken van de accountant oftewel “individual auditor characteristics” van invloed kunnen zijn op de kwaliteit van de accountantscontrole (Taylor, 2011). De uitkomsten van een controle, inclusief de daarbij behorende controleverklaring, is een product van de werkzaamheden van controleteams. Echter voert elke individuele accountant toetsingen uit en evalueert individueel het bewijsmateriaal. Tevens dient de individuele accountant een oordeel te vormen over de kwantiteit en de kwaliteit van het bewijsmateriaal (Hurtt et al., 2013). Volgens Nelson & Tan (2005) brengt de controlerende accountant individuele kenmerken met zich mee bij het uitvoeren van een accountantscontrole. Denk hier aan kennis, bekwaamheid, persoonlijkheid en cognitieve beperkingen die tot een vooringenomen oordeelsvorming kunnen leiden. Accountants moeten verschillende taken uitvoeren om zodoende een professioneel oordeel te vormen. De uitkomst van dit oordeel is echter gevoelig door verschillende individuele kenmerken van de accountant.
Hurtt et al. (2013) definiëren “individuele kenmerken van de accountant” als volgt: de individuele eigenschappen van de accountant die hem in staat stelt om vast te stellen wanneer het bewijsmateriaal niet klopt en/of de kenmerken van de accountant die hem de mogelijkheid biedt om zijn kritische oordeelsvorming uit te oefenen. Uit het onderzoek van Gul et al. (2013) blijkt dat de invloed van de individuele accountant op de kwaliteit van de accountantscontrole gedeeltelijk kan worden verklaard door kenmerken zoals: opleiding, Big 4 ervaring, status in de accountantsorganisatie en politieke invloed. Zij beweren dat individuele accountants in tal van aspecten kunnen verschillen. Daarnaast hebben eerdere studies bewezen dat persoonseigenschappen zoals ervaring en specialisatie invloed hebben op de controlekwaliteit (Van Nieuw Amerongen, 2007a, 2007b). In een meer recentere studie van Van Nieuw Amerongen & van der Veeken (2014) wordt de relatie onderzocht tussen de ervaring van de individuele accountant en de uitvoeringsmaterialiteit bij een accountantscontrole. Uit hun onderzoek blijkt dat specifieke ervaring (partnerervaring en industriespecialisatie) tot een lager en conservatievere uitvoeringsmaterialiteitspercentage leidt. Accounting studies geven ook aan dat individuele variabelen van belang zijn bij een accountantscontrole. De reden hiervan is dat er aanzienlijke variatie aanwezig is tussen de individuele accountants. Het betreft variatie in meningen over “income smoothing”, morele problemen en ontdekking van fraude (Hooks et al., 1994). In tabel 1 zijn een aantal wetenschappelijke studies opgenomen waarin de individuele kenmerken van de accountant zijn onderzocht.
11
Tabel 1: Onderzoek naar de individuele kenmerken van de accountant
Literatuur Individuele kenmerken Uitkomsten Meetmethode
Gul et al. (2013)
De invloed van de opleiding, de Big 4 ervaring, de status in de accountantsorganisatie en de politieke invloed van de
accountant op de kwaliteit van de accountantscontrole.
Uit hun onderzoek blijkt dat het opleidingsniveau, de Big 4 ervaring en de functie van de accountant invloed heeft op de kwaliteit van de accountantscontrole. Opleiding: masterdiploma en accounting diploma Big 4 ervaring:
werkzaam geweest bij een Big 4 kantoor
Functie: fungeert als
auditpartner Van Nieuw
Amerongen & van der Veeken (2014)
De invloed van de ervaring van de individuele accountant op de uitvoeringsmaterialiteit bij een accountantscontrole.
Uit hun onderzoek blijkt dat de specifieke ervaring van de accountant (partnerervaring en industriespecialisatie) tot een lager en conservatievere uitvoeringsmaterialiteits- percentage leidt. Partnerervaring: aantal jaar partnerervaring Industriespecialisatie:
aantal bestede uren per jaar in een industrie
Bamber & Bylinski (1987) De invloed van de kantoorbetrokkenheid, de ervaring en de individuele perceptie van de accountant op het reviewproces bij een accountantscontrole.
Uit hun onderzoek blijkt dat de individuele kenmerken van de accountant zoals:
kantoorbetrokkenheid, ervaring en initiële planning
geassocieerd zijn met de verschillen in de reviewwerkzaamheden en de reviewpercepties van de auditmanagers. Kantoorbetrokkenheid: tijdsbudget en geschatte reviewtijd
Ervaring: aantal jaar
ervaring als auditmanager
Perceptie: vragenlijst
over het reviewproces
Ettregde et al. (2003)
De invloed van de ervaring en de betrokkenheid van de accountant op de gebudgetteerde
controletijd.
Uit hun onderzoek blijkt dat controleteams, onder de leiding van ervaren auditmanagers, minder uren nodig hebben om de controle te kunnen uitvoeren.
Ervaring: aantal jaar
ervaring als auditmanager
Samenvattend kan worden gesteld dat de literatuur over de individuele kenmerken van de accountant vaak de ervaring meeneemt als één van de individuele kenmerken. Tevens is de betrokkenheid van de accountant meerdere keren aan de orde gekomen. Op basis van de bovengenoemde studies richt deze thesis zich op drie individuele kenmerken van de accountant. Deze individuele kenmerken zijn: de educatieve achtergrond van de accountant, de functie-specifieke ervaring van de accountant en de toezichthoudende ervaring van de accountant. Ten eerste bestudeert dit onderzoek de educatieve achtergrond van de accountant omdat hier weinig onderzoek naar is gedaan. Vervolgens richt dit onderzoek zich op de functie-specifieke ervaring van de accountant omdat de ervaring vaak wordt meegenomen als een karakteristieke eigenschap van de accountant. Als laatste wordt er gekeken naar de toezichthoudende ervaring van de accountant. Deze karakteristieke eigenschap van de accountant is nog niet eerder onderzocht.
12
2.1.1 Educatieve achtergrond
Uit het onderzoek van Gul et al. (2013) blijkt dat de educatieve achtergrond van de accountant mogelijkerwijs invloed heeft op zijn kennis, risicovoorkeur en waarden. Sears & Hughes (2006) definiëren “educatie” als een proces dat zich richt op het ontwikkelen van vaardigheden en het openstellen van mogelijkheden. In Nederland is het mogelijk om registeraccountant te worden door een theoretische opleiding te volgen. Dit is over drie fasen verdeeld: een bacheloropleiding, een masteropleiding en een postmasteropleiding. Op basis van de regelgeving (WRA) dient er ook een praktijkstage van ten minste drie jaar te worden gevolgd. Ashton & Ashton (1990) beweren dat de educatie van de accountant een oorzaak is voor zijn kritische houding ten opzichte van bewijsmateriaal, in het bijzonder negatief bewijsmateriaal. Een kritische reactie op een negatief bewijs kan erop wijzen dat de opleiding van de accountant invloed heeft gehad op zijn professioneel-kritische instelling. Gul et al. (2013) heeft de relatie tussen het opleidingsniveau van de accountant en de kwaliteit van de accountantscontrole bestudeerd. Uit hun onderzoek blijkt dat accountants die een mastergraad of hoger hebben behaald agressiever zijn dan accountants met een lagere opleidingsniveau. Met agressiever wordt bedoeld dat de accountant sneller in staat is om een goedkeurende controleverklaring af te geven. Daarnaast toont eerder onderzoek een hoge mate van correlatie tussen de opleidingsduur en het niveau van moreel redeneren bij marketingonderzoekers. Naar verwachting zullen de cognitieve vaardigheden toenemen als de opleidingsduur ook toeneemt (Castleberry et al., 1993).
2.1.2 Functie-specifieke ervaring
Volgens Lutz & Schraml (2011) kan een externe manager bij familiebedrijven waardevolle kenmerken met zich mee brengen zoals: industrie-specifieke ervaring en functie-specifieke ervaring. Bennet (2011) definieert de “functie-specifieke ervaring”, in tegenstelling tot de algemene ervaring, als de ervaring die is opgedaan in een specifiek functioneel gebied. Zo kan een controlerende accountant bijvoorbeeld ook als een partner van een accountantskantoor fungeren. Zijn partnerervaring is derhalve zijn functie-specifieke ervaring (Van Nieuw Amerongen & van der Veeken, 2014). Volgens Taylor (2011) heeft de auditpartner een belangrijke invloed op de kwaliteit van de accountantscontrole. Partners verschillen echter veelal in hun individuele gedragingen en houdingen. Als gevolg hiervan, kunnen de partners het gedrag en de houding van hun auditmedewerkers sterk beïnvloeden. Gibbins (1984) beweert dat directe of indirecte ervaring van auditpartners van cruciaal belang is bij het aanbrengen van structuur in hun psychologische processen. Door hun training en ervaring hebben deze deskundigen een complex geheugen ontwikkeld dat bewijsmateriaal relateert aan prototypes van probleemoplossingen. Volgens Van Nieuw Amerongen & van der Veeken (2014) heeft een auditpartner over het algemeen meer ervaring om een controletaak uit te voeren. Tevens beschikt hij over een hogere kwaliteit van de oordeels- en besluitvorming omdat zijn cognitief proces sneller en gevoeliger verloopt. Personen beschikken over meer ervaring over de uitvoering van een taak wanneer zij regelmatig deze taak uitvoeren. Daardoor kunnen deze personen beter structuur aanbrengen in de kennis en de eerder gemaakte beslissingen.
2.1.3 Toezichthoudende ervaring
Yoccoz et al. (2001) definiëren “toezicht” als een proces dat zich richt op het verzamelen van informatie over de status van een aantal variabelen. Het houden van toezicht heeft als doel om de status van die variabelen te beoordelen en vervolgens conclusies te trekken over de
13
veranderingen van die status. Een voorbeeld van een toezichthoudende rol is de taak van een bepaalde raad van toezicht. Volgens Byrd & Hickman (1992) heeft een raad van toezicht de bevoegdheid om toezicht te houden op het management van een organisatie. De leden van een raad van toezicht zijn veelal ervaren professionals zoals openbare accountants, advocaten, bankiers en andere zakelijke professionals. Als groep hebben zij een bijzondere kennis over de boekhouding, de controle en de zakelijke omgeving van een entiteit (Hill & Booker, 2007). Volgens Vafeas (2003) beschikken de leden van een raad van toezicht over meer macht als zij over een langere ambtstermijn beschikken. Tevens beweren Liu & Sun (2010) dat leden met een langere ambtstermijn over meer kennis en ervaring beschikken. Op basis van de agency theory worden de leden financieel en psychologisch onafhankelijk van het management geacht. Ook zullen zij toezicht houden op de managers omdat er sprake is van informatieasymmetrie. Aan de andere kant stelt de resource-depence theory dat de leden een ondersteunende rol vervullen om het management te helpen met servicefuncties. Beide perspectieven stellen dat de leden over voldoende professionele competenties moeten beschikken (Johannisson & Huse, 2000). Daarnaast beweren Kanaly & Frieden (2009) dat de leden kritisch moeten zijn en dat ze voldoende moeite moeten doen om complexe problemen bij het bedrijf te begrijpen. Weleens komt het voor dat een controlerende accountant naast zijn werk ook lid is van een bepaalde raad van toezicht. De toezichthoudende ervaring van de accountant is derhalve zijn ervaring als een lid van een raad van toezicht.
2.2 Oordeels- en besluitvorming
In deze paragraaf wordt de volgende deelvraag beantwoord: Wat is de definitie van de oordeels-
en besluitvorming?
In de afgelopen jaren is er veel onderzoek gedaan naar de individuele oordeels- en besluitvorming van de accountant (o.a. Ashton & Ashton, 1995; Bonner, 1999; Bonner, 2008; Libby & Luft, 1993; Nelson & Tan, 2005; Solomon & Trotman, 2003). Onderzoek over oordeels- en besluitvorming oftewel “Judgment and Decision Making (JDM)” is onderdeel van een groter gebied van psychologisch onderzoek genaamd “Behavioral Decision Theory”. Deze theorie bestudeert de oordeels- en besluitvorming van mensen op zowel individueel als groepsniveau en analyseert hoe oordelen/beslissingen worden genomen en hoe ze kunnen worden verbeterd (Trotman, 1998). Behavioral Decision Theory verklaart het besluitvormingsproces van individuen en de vooroordelen die van invloed kunnen zijn op een individu tijdens het besluitvormingsproces (McGuigan & Eisner, 2003). Door deze theorie te gebruiken wordt het belang van een aantal psychologische processen benadrukt. Deze processen zijn: de oplettendheid, het geheugen, de cognitieve representatie, de conflictsituatie en het leren door middel van feedback (Einhorn & Hogarth, 1981). De cognitieve representatie is een cognitief proces dat gerelateerd is aan de zintuigen en de subjectieve perceptie van een individu (Piwek, 2008). Volgens Mayer (1996) is een cognitief proces een discrete procedure waarin input informatie wordt verwerkt naar output informatie. Deze informatie wordt verwerkt door het verstand van de mens en dit verstand kan worden gezien als een informatieverwerkingssysteem. Stahl & Harrel (1981) stellen dat er verschillen aanwezig zijn in de cognitieve processen van individuen. Deze verschillen hebben te maken met variatie in de cognitieve verwerking van probabilistische informatie. Volgens Trotman (1998) zijn de cognitieve processen van een individu van belang om de oordeels- en besluitvorming van een individu te produceren.
14
Oordeelsvorming en besluitvorming zijn twee processen die met elkaar samenhangen en het zijn mentale processen die vaak door de accountant worden aangewend (Bonner, 2008). De term oordeelsvorming verwijst naar het vormen van een idee, een opinie of een schatting over een object, een gebeurtenis, een toestand of een ander soort fenomeen. Oordeelsvorming gaat veelal over toekomstgerichte voorspellingen of over evaluaties van de huidige stand van zaken. Vervolgens verwijst de term besluitvorming naar het nemen van een besluit dat tot handelen leidt. Normaal gesproken resulteert een oordeelvorming in een samenhangende besluitvorming en het betreft een keuze tussen verschillende alternatieven voordat een beslissing wordt gemaakt (Bonner, 1999). Daarnaast beweert Bonner (1999) dat accountants niet altijd over een hoge kwaliteit van de oordeels- en besluitvorming beschikken. Derhalve is het mogelijk dat sommige accountants over een lagere kwaliteit van de oordeels- en besluitvorming beschikken dan andere accountants. De kwaliteit van de oordeels- en besluitvorming wordt meestal bepaald op basis van een aantal normatieve criteria. Miller et al. (2008) beweren dat de kwaliteit van de oordeelsvorming een functie is van het menselijk oordeel en het criterium dat wordt beoordeeld. Desalniettemin is de kwaliteit veelal moeilijk te meten omdat er geen objectieve prestatiecriteria bestaan voor de meeste controletaken (Bonner, 1990).
Vervolgens stellen Ashton & Ashton (1995) dat een niet-optimale oordeels- en besluitvorming tot ernstige financiële gevolgen kan leiden. Dit geldt voor de personen die de beslissing hebben genomen, de bedrijven waarvoor ze werken en anderen die afhankelijk zijn van hun werk. Bonner (1999) beweert dat personen die op andermans oordeels- en besluitvorming steunen, grote verliezen kunnen leiden. Denk hier aan beleggers die de prognoses van financiële analisten gebruiken. Deze beleggers kunnen ongepaste investeringsbeslissingen nemen door op de vooringenomen prognoses van de financiële analisten te steunen. Verder stelt Bonner (1999) dat het accountantsberoep over unieke kenmerken beschikt dat moeilijk vergelijkbaar is met andere beroepen. Bijvoorbeeld, het reviewproces in het accountantsberoep is uniek omdat het de volgende elementen combineert: verantwoording afleggen aan superieuren, besluitvorming in een groep en het leren door middel van feedback.
2.3 Interne beheersing
In deze paragraaf wordt de volgende deelvraag beantwoord: Wat is de definitie van de interne
beheersing?
Naar aanleiding van grote Amerikaanse boekhoudschandalen zoals die van Enron en WorldCom, is in 2002 de Sarbanes-Oxley wet in de Verenigde Staten ingevoerd. Sectie 404 van deze wet vereist dat elke registrant een apart rapport over de interne beheersing van de organisatie in het jaarverslag dient op te nemen (SEC 2003a, 1). Door deze vereiste, is er na de invoering van de Sarbanes-Oxley wet, veel wetenschappelijk onderzoek gedaan naar de interne beheersing met betrekking tot de financiële verslaggeving (o.a. Ashbaugh-Skaife et al., 2007; Doyle et al., 2007; Ge & McVay, 2005; Krishnan, 2005). Uit de voorgaande onderzoeken is onder andere gebleken dat verschillende bedrijven materiele zwakheden inzake de interne beheersing hebben gerapporteerd. Tevens bleek dat de interne beheersing van een organisatie niet altijd effectief hoeft te zijn. De Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) in de Verenigde Staten definieert interne beheersing als volgt:
15
Het beleid en de procedures die:
betrekking hebben op het voeren van een administratie die redelijk gedetailleerd en nauwkeurig, zowel de transacties als de beschikkingen van de activa van de vennootschap reflecteert.
een redelijke mate van zekerheid verstrekken over de transacties die zodanig worden vastgelegd dat de voorbereiding van de jaarrekening in overeenstemming is met de algemene aanvaarde grondslagen. Tevens kunnen de ontvangsten en de uitgaven van het bedrijf alleen worden gemaakt in overeenstemming met de richtlijnen van het management en de bestuurders van de vennootschap.
een redelijke mate van zekerheid verstrekken inzake de preventie of tijdige ontdekking van ongeoorloofde verwerving, gebruik of verkoop van activa van de onderneming die een materieel effect op de jaarrekening zou kunnen hebben (PCAOB, 2004).
Interne beheersing is een proces bedoeld om een redelijke mate van zekerheid te verschaffen over de verwezenlijking van de doelstellingen binnen de organisatie. De doelstellingen hebben betrekking tot de efficiëntie/effectiviteit van de operaties, de betrouwbaarheid van de rapportages en de naleving van de wet- en regelgeving (COSO, 1992). Volgens Doyle et al. (2007) is de interne beheersing een proces om een redelijke mate van zekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving te verstrekken. Tevens zou een goede interne beheersing tot meer betrouwbare financiële informatie leiden. Geiger & Taylor (2003) definiëren interne beheersing als een proces dat zich voornamelijk richt op het verstrekken van een redelijke mate van zekerheid over de bescherming van de activa. Eveneens als een proces dat zich richt op de betrouwbaarheid en de volledigheid van de financiële informatie. Het omvat een systeem van vastgestelde procedures en beleid om financiële informatie vast te leggen, alsmede boekhoudkundige fouten en fraude te detecteren. Volgens Ge & McVay (2005) dient het topmanagement een degelijke interne beheersing op te richten en regelmatig de interne beheersing te beoordelen op effectiviteit. Interne beheersing is effectief als de raad van bestuur en het management een redelijke mate van zekerheid hebben omtrent de realisatie van de operationele doelstellingen, de betrouwbaarheid van de gepubliceerde jaarrekening en de naleving van de wet- en regelgeving (COSO, 1994).
Volgens Meeuwissen, Schelleman & Vaassen (2009) vereist het oprichten van een interne beheersingssysteem de volgende elementen: een risicobeoordeling inclusief de identificatie van de risico's, een beoordeling van de consequenties van deze risico's en het implementeren van de interne beheersingsmaatregelen. De oprichting van een interne beheersingssysteem kan op basis van twee benaderingen plaatsvinden. De eerste benadering is gebaseerd op de typologieën van organisaties en de tweede benadering is gebaseerd op de transactieprocessen van organisaties. Bij de typologiebenadering wordt onderscheid gemaakt tussen de verschillende soorten organisaties. Denk hier aan handelsondernemingen, productiebedrijven, dienstverlenende bedrijven en non-profit organisaties (Starreveld, 2007). Elk type organisatie heeft derhalve een aantal specifieke risico's die door middel van een aantal interne beheersingsmaatregelen moeten worden aangepakt. Vervolgens wordt bij de procesbenadering een aantal risico’s per transactieproces geïdentificeerd (en de daar bijhorende interne beheersingsmaatregelen). Denk hier aan processen zoals: het inkoopproces, het verkoopproces, het productieproces, het administratieve proces en het personeelsproces. Meeuwissen et al. (2009) suggereren dat er geen verschil is tussen de procesbenadering en de
16
typologiebenadering. Zij beweren dat de som van de afzonderlijke risicoanalyse per proces binnen een organisatie gelijk moet zijn aan de integrale risicoanalyse bij die organisatie. Volgens van den Oever (1999) kunnen interne beheersingsmaatregelen de betrouwbaarheid van de processen bevorderen. Een voorbeeld van een belangrijke interne beheersingsmaatregel is de controle technische functiescheiding. Hier wordt onderscheid gemaakt tussen de volgende functies: beschikken, uitvoeren, bewaren, registeren en controleren. Door de verschillende functies te onderscheiden wordt ervoor gezorgd dat medewerkers slechts een deel van het proces kunnen beïnvloeden. Als gevolg hiervan, ontstaan er tegengestelde belangen tussen medewerkers en afdelingen waardoor een correcte gang van zaken wordt gewaarborgd. Vervolgens noemen Meeuwissen et al. (2009) verschillende interne beheersingsmaatregelen die kunnen helpen om organisaties beter te beheersen. Denk hier aan bijvoorbeeld: gedetailleerde controles, totale controles, directe controles, formele controles etc. Tevens kunnen in een geautomatiseerde omgeving de volgende interne beheersingsmaatregelen aan de orde komen: geprogrammeerde controles, integriteitscontroles en gebruikerscontroles.
2.4 Beoordeling van de interne beheersing
In deze paragraaf wordt de volgende deelvraag beantwoord: Hoe wordt de interne beheersing
beoordeeld?
De beoordeling van de interne beheersing in het kader van de accountantscontrole is voornamelijk gericht om de betrouwbaarheid van de financiële informatievoorziening vast te stellen. De accountant evalueert, in het kader van de accountantscontrole, enkel de interne risicobeheersings- en controlesystemen voor zover deze gericht zijn op de financiële verantwoording. Met andere woorden dient de accountant de interne beheersing te beoordelen voor zover dit noodzakelijk is in de controle van de jaarrekening. De beoordeling van de interne beheersing geeft een beeld in hoeverre de accountant kan steunen op de interne beheersingsmaatregelen. Het algehele stelsel van de interne beheersing is op zich geen object van onderzoek (NIVRA, 2010). Op basis van de regelgeving (NV COS 315) dient de accountant inzicht te verkrijgen in de interne beheersing die relevant is voor de controle. Echter zijn niet alle interne beheersingsmaatregelen, die betrekking hebben op de financiële verslaggeving, relevant voor de controle. De accountant dient derhalve zijn professionele oordeelsvorming te gebruiken om zodoende te beslissen of de interne beheersingsmaatregel relevant is of niet. Daarnaast stelt de regelgeving (NV COS 330) dat de accountant toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen uit dient te voeren. Bij deze toetsingen dient de accountant toereikende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de werking van relevante interne beheersingsmaatregelen. Tevens dient de accountant fatsoenlijke controle-informatie te verkrijgen naarmate hij in sterkere mate wil steunen op de effectiviteit van een interne beheersingsmaatregel. De term “interne beheersingsmaatregelen” kan duiden op alle aspecten van één of meer componenten van de interne beheersing.
Eerdere wetenschappelijke studies over de interne beheersing gebruiken veelal de door bedrijven gerapporteerde interne beheersing deficiënties om de kwaliteit van de interne beheersing te beoordelen (o.a. Ashbaugh-Skaife et al., 2007; Doyle et al., 2007; Ge & McVay, 2005; Krishnan, 2005). Echter is het mogelijk dat de controlerende accountant ook meewerkt aan de ontdekking van dergelijke deficiënties bij bedrijven. Ashbaugh-Skaife, Collins & Kinney (2007) beweren dat de kwaliteit van de externe accountant een factor is die bijdraagt aan de ontdekking van tekortkomingen of deficiënties in de interne beheersing. Derhalve kan
17
de beoordeling van de interne beheersing in het kader van de jaarrekeningcontrole leiden tot de ontdekking van dergelijke tekortkomingen. Dit onderzoek gaat er van uit dat meer tekortkomingen in de interne beheersing samenhangt met een slechtere kwaliteit van de interne beheersing (Choudhary, Merkley & Schloetzer, 2009). De Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) in Amerika definieert drie verschillende niveaus van deficiënties (PCAOB, 2004):
Control deficiency: “A control deficiency exists when the design or operation of a
control does not allow management or employees, in the normal course of performing their assigned functions, to prevent or detect misstatements on a timely basis.”
Significant deficiency: “A significant deficiency is a control deficiency, or combination
of control deficiencies, that adversely affects the company's ability to initiate, authorize, record, process, or report external financial data reliably in accordance with generally accepted accounting principles such that there is more than a remote likelihood that a misstatement of the company's annual or interim financial statements that is more than inconsequential will not be prevented or detected.”
Material weakness: “A material weakness is a significant deficiency, or combination of
significant deficiencies, that results in more than a remote likelihood that a material misstatement of the annual or interim financial statements will not be prevented or detected.”
Volgens Ashton (1974) bestaat het werk van een onafhankelijke accountant uit twee basisactiviteiten: het verzamelen van bewijsmateriaal en het evalueren van bewijsmateriaal. Het evalueren van bewijsmateriaal is echter minder gevoelig voor codering. Als gevolg hiervan, steunt het accountantsberoep op de professionele oordeelsvorming van de accountant bij de evaluatie van de interne beheersing. De professionele oordeelsvorming oftewel “professional judgment” is het oordeel van mensen die genoeg ervaring in hun vakgebied hebben opgedaan en die gebruik maken van hun oordeelvorming als onderdeel van hun werkzaamheden (Gibbins, 1984). Volgens Emby (1994) is de professionele oordeelsvorming van de accountant van belang bij de wijze waarop de evaluatie van de interne beheersing wordt uitgevoerd. Bovendien is de professionele oordeelsvorming van de accountant een noodzakelijke vereiste bij de beoordeling van de interne beheersing (Deshmukh & Talluru, 1998).
In de jaren 70 is er relatief veel onderzoek gedaan naar de professionele oordeelsvorming van de onafhankelijke accountant met betrekking tot de interne beheersing (o.a. Ashton, 1974; Ashton & Kramer, 1980; Hamilton & Wright, 1977; Joyce 1976; Mock & Turner, 1981). Op enkele uitzonderingen na, bleek dat wanneer dezelfde taak aan de controlerende accountants werd gegeven, de accountants desondanks verschillende beslissingen gingen nemen. Dit resultaat geldt voor zowel relatief eenvoudige taken (Joyce, 1976) als relatief complexe taken (Mock & Turner, 1981). Echter, was er relatief weinig kennis aanwezig over de toepassing van deze oordeelsvorming (Ashton, 1974). Tevens hebben deze studies de individuele kenmerken van de accountant niet onderzocht.
18
2.5 De relatie tussen de individuele kenmerken en de interne beheersing
In deze paragraaf wordt de volgende deelvraag beantwoord: Wat is de relatie tussen de
individuele kenmerken van de accountant en de beoordeling van de interne beheersing?
De relatie tussen de individuele kenmerken van de accountant en de beoordeling van de interne beheersing is nauwelijks onderzocht. De vraag die hieruit volgt is of bepaalde individuele kenmerken van de accountant invloed heeft op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing. Gul, Wu & Yang (2013) stellen dat de oordeelsvorming van accountants kan afwisselen omdat er aanzienlijke variatie aanwezig is tussen individuele accountants omtrent de kwaliteit van de accountantscontrole. Zoals eerder vermeld, is de oordeelsvorming van de accountant omtrent de interne beheersing een belangrijk onderdeel van de accountantscontrole (O'Leary, Iselin & Sharma, 2006). De PCAOB (2013) stelt ook dat de beoordeling van de interne beheersing een belangrijk element is van de controlekwaliteit. Dus op basis van deze stellingen verwacht dit onderzoek dat een individueel kenmerk van de accountant invloed heeft op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing.
2.5.1 Educatieve achtergrond en interne beheersing
De relatie tussen de educatieve achtergrond van de accountant en de beoordeling van de interne beheersing is nog niet eerder onderzocht. Ye et al. (2014) hebben wel een negatieve relatie gevonden tussen het opleidingsniveau van de accountant en de kans op controle mislukkingen oftewel “audit failure”. Met een controle mislukking wordt bedoeld dat de accountant de algemene aanvaarde grondslagen niet goed heeft toegepast (GAAP mislukking) of dat de accountant er niet in is geslaagd om de juiste controleverklaring af te geven (controleverklaring mislukking). Echter is het opleidingsniveau voor dit onderzoek niet relevant aangezien de meeste controlerende accountants van gemeenten in Nederland registeraccountants zijn. Er is weinig variatie aanwezig in de opleidingsniveaus van de verschillende accountants. Het zou derhalve interessanter zijn om het effect van de opleidingsduur van de accountant te onderzoeken. De vraag die hieruit volgt is of een langere educatieve achtergrond een positieve invloed heeft op de oordeelsvormig van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing, of andersom.
Een accountant met een langere educatieve achtergrond heeft eventueel meerdere opleidingen gevolgd of extra vakken behaald tijdens de opleiding, waardoor hij over meer kennis beschikt. Het is mogelijk dat een accountant met een langere educatieve achtergrond een langere studietraject heeft gevolgd door zowel de hbo-opleiding als de universitaire opleiding te volgen. Hierdoor heeft de accountant over het algemeen meer vakken gevolgd. Daarnaast toont het onderzoek van Castleberry et al. (1993) dat er een hoge mate van correlatie bestaat tussen de opleidingsduur en het niveau van moreel redeneren bij marketingonderzoekers. Naar verwachting zullen de cognitieve vaardigheden toenemen als de opleidingsduur ook toeneemt. Dit onderzoek veronderstelt dat een accountant met een langere educatieve achtergrond over meer kennis en cognitieve vaardigheden beschikt. Als gevolg hiervan, zal deze accountant een positieve invloed hebben op de oordeelsvorming omtrent de kwaliteit van de interne beheersing (dus meer tekortkomingen rapporteren). Op basis van de bovenstaande redenaties komt de volgende hypothese aan de orde:
19
H1a: Een langere educatieve achtergrond heeft een positieve invloed op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing
Aan de andere kant is het ook mogelijk dat een accountant met een langere educatieve achtergrond studievertraging heeft opgelopen. Door de studievertraging en een latere carrièrestart als gevolg, kan men redeneren dat een dergelijke accountant minder gemotiveerd was om zijn doelen te behalen. Volgens Cohen-Schotanus et al. (2006) hebben studenten met een hoge “Grade Point Average” (GPA) minder tijd nodig om hun studie af te ronden. Dit suggereert dat studenten met hogere cijfers meer gemotiveerd zijn om de vakken op het studieprogramma te behalen waardoor de kans op studievertraging kleiner is dan bij minder gemotiveerde studenten. Dit onderzoek veronderstelt dat een accountant met een kortere educatieve achtergrond minder of geen studievertraging heeft opgelopen. Naar verwachting zal de accountant derhalve intelligenter en meer gemotiveerd zijn. Tevens is hij beter in staat om complexe problemen in zijn vakgebied te begrijpen. Als gevolg hiervan, zal deze accountant een positieve invloed hebben op de oordeelsvorming omtrent de kwaliteit van de interne beheersing (dus meer tekortkomingen rapporteren). Op basis van de bovenstaande redenaties komt de volgende hypothese aan de orde:
H1b: Een kortere educatieve achtergrond heeft een positieve invloed op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing
2.5.2 Functie-specifieke ervaring en interne beheersing
Eerdere studies hebben de relatie onderzocht tussen de ervaring van de accountant en de beoordeling van de interne beheersing (o.a. Abdolmohammadi & Wright, 1987; Ashton, 1974). Deze studies hebben weinig variatie gevonden tussen de ervaring van de accountant en de evaluatie van de interne beheersing. De studies van Hamilton & Wright (1982) en Ashton & Kramer (1980) concluderen dat er geen significante correlatie is gevonden tussen de ervaring van de accountant en zaken zoals consensus/consistentie bij de beoordeling van de interne beheersing. Deze studies suggereren dat accountancy studenten of junior accountants met weinig ervaring redelijkerwijs goede vervangers kunnen zijn voor ervaren accountants zoals CPA’s. Tegenstrijdige resultaten worden daarentegen gerapporteerd door Krogstad et al. (1984) in het onderzoek van de materialiteitsbepaling. In deze studie zijn accountancy studenten met weinig ervaring slechte vervangers voor ervaren accountants ten aanzien van de oordeelsvorming over de materialiteit. Volgens Krogstad et al. (1984) is de oordeelsvorming bij de materialiteitsbepaling relatief minder gestructureerd dan bij de beoordeling van de interne beheersing. De beoordeling van de interne beheersing is meer gestructureerd dan de materialiteitbepaling omdat op de universiteit en in de praktijk het belang van functiescheiding nadrukkelijk wordt besproken als één van de belangrijkste factoren bij de evaluatie van de interne beheersing. Hierdoor zal de accountant specifiek opzoek gaan naar de aanwezigheid van een adequate functiescheiding door middel van gestandaardiseerde vragenlijsten (Abdolmohammadi & Wright, 1987).
Door de zwakke relatie tussen de algemene ervaring en de beoordeling van de interne beheersing richt dit onderzoek zich op de functie-specifieke ervaring, zoals de partnerervaring (Van Nieuw Amerongen & van der Veeken, 2014). Gul et al. (2013) stellen dat auditpartners anders handelen dan accountants die geen partner zijn. De doelcongruentie tussen de partner en de accountantsorganisatie is groter dan bij een normale medewerker omdat auditpartners veelal ook eigenaar zijn naast het beheren van de organisatie. Miller (1992) stelt dat auditpartners in
20
principe conservatiever zijn dan niet-auditpartners. Bovendien hebben partners meestal meer gezag binnen de accountantsorganisatie. Als het om een wijziging in de accounting gaat, laten partners zich niet snel beïnvloeden door de wensen van de klant. Het is dan de vraag of de functie-specifieke ervaring (zoals de partnerervaring) van de accountant ook gevolgen heeft voor de beoordeling van de interne beheersing. Uit eerder onderzoek blijkt dat de partnerervaring tot een lager en conservatievere uitvoeringsmaterialiteitspercentage leidt (Van Nieuw Amerongen & van der Veeken, 2014). Dit kan betekenen dat partners met meer ervaring ook conservatief omgaan met de beoordeling van de interne beheersing. Een accountant met meer functie-specifieke ervaring is conservatiever en heeft naar verwachting een relatief hogere kennis en ervaring in zijn functie. Als gevolg hiervan, zal deze accountant een positieve invloed hebben op de oordeelsvorming omtrent de kwaliteit van de interne beheersing (dus meer tekortkomingen rapporteren). Op basis van de bovenstaande redenaties komt de volgende hypothese aan de orde:
H2: Een toename van de functie-specifieke ervaring heeft een positieve invloed op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing
2.5.3 Toezichthoudende ervaring en interne beheersing
De relatie tussen de toezichthoudende ervaring van de accountant en de beoordeling van de interne beheersing is nauwelijks onderzocht. Wetenschappelijk onderzoek over deze relatie heeft zich voornamelijk gericht op het gebied van corporate governance. Volgens Byrd & Hickman (1992) heeft een raad van toezicht de bevoegdheid om toezicht te houden op het management van een organisatie. Siciliano (1996) stelt dat de leden van een raad van toezicht een interne beheersing functie uitvoeren en dat ze door administratieve inspanningen mogelijkerwijs de organisatorische efficiëntie kunnen beïnvloeden. Daarnaast zijn de leden van een raad van toezicht streng betrokken bij het bewaken van de kwaliteit van de interne beheersing en de verantwoording daarover (NIVRA, 2010). Bovendien stellen Hoitash, Hoitash & Bedard (2009) dat een langere ambtstermijn van een lid positief geassocieerd is met een hogere kwaliteit van de interne beheersing. Weleens komt het voor dat een controlerende accountant naast zijn werk ook lid is van een bepaalde raad van toezicht. Dit kan betekenen dat een dergelijke accountant over meer toezichthoudende ervaring beschikt dan een accountant die geen lid is van een raad van toezicht. Dit onderzoek verwacht dat een accountant met toezichthoudende ervaring, deze ervaring meeneemt bij de beoordeling van de interne beheersing van een controlecliënt. Naar verwachting zal een dergelijke accountant onafhankelijk zijn aangezien de leden van een raad van toezicht normaal gesproken onafhankelijk dienen te zijn. Als gevolg hiervan, zal deze accountant een positieve invloed hebben op de oordeelsvorming omtrent de kwaliteit van de interne beheersing (dus meer tekortkomingen rapporteren). Op basis van de bovenstaande redenaties komt de volgende hypothese aan de orde:
H3: Een toename van de toezichthoudende ervaring heeft een positieve invloed op de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing
21
2.6 Conceptueel model
Op basis van de bovenstaande hypothesen kom ik tot een conceptueel model. Het model verwacht dat de drie individuele kenmerken van de accountant van invloed zijn op de oordeelsvorming van de accountant. Specifieker geformuleerd: de drie kenmerken van de accountant zijn van invloed op de kwaliteit van de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing. Naar verwachting zal de accountant meer tekortkomingen in de interne beheersing rapporteren wanneer hij over een hogere kwaliteit van de oordeelsvorming beschikt. Als een accountant over een hogere kwaliteit van de oordeelsvorming beschikt is hij beter in staat om bedrijfsrisico’s en interne beheersingsmaatregelen te identificeren (Nieuw Amerongen, 2007a). Een accountant met een hogere kwaliteit van de oordeelsvorming zal dus meer tekortkomingen in de interne beheersing rapporteren omdat hij beter in staat is om risico’s en deficiënties te herkennen. In dat geval, heeft de interne beheersing een lagere kwaliteit in de ogen van de betreffende accountant. In figuur 1 wordt het conceptueel model weergegeven.
Figuur 1: conceptueel model
Educatieve
achtergrond
Functie-specifieke
ervaring
Toezichthoudende
ervaring
Oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne22
3. Onderzoeksmethode
In dit hoofdstuk komt de onderzoeksmethodologie van het onderzoek aan de orde. De onderzoeksmethodologie van het onderzoek is van belang om de dataverzameling en de onderzoeksmethoden te beargumenteren. De concepten in het conceptueel model worden in dit hoofdstuk geoperationaliseerd. Tevens zal de wijze van dataverzameling aan de orde komen. De volgende onderdelen worden in dit hoofdstuk besproken: kwantitatief onderzoek, afhankelijke variabele, onafhankelijke variabele en controle variabelen.
3.1 Kwantitatief onderzoek
Dit onderzoek gebruikt een kwantitatieve methode om na te gaan of er een causale relatie bestaat tussen de onafhankelijke variabele en de afhankelijke variabele. De onafhankelijke variabele is opgedeeld in drie individuele kenmerken: de educatieve achtergrond van de accountant, de functie-specifieke ervaring van de accountant en toezichthoudende ervaring van de accountant. De afhankelijke variabele is de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing. De indeling van de gebruikte dataset van de afhankelijke variabele is gebaseerd op het onderzoek van vier accountancy studenten van de Rijksuniversiteit Groningen die in 2014 de kwaliteit van de interne beheersing hebben onderzocht. Zij hebben de accountantsverslagen van Nederlandse gemeenten opgevraagd en geanalyseerd. In deze accountantsverslagen hebben de accountants de tekortkomingen in de interne beheersing over het jaar 2013 gerapporteerd. De studenten hebben het aantal bevindingen van deze tekortkomingen geclassificeerd in een: control deficiency, significant deficiency en material weakness (PCAOB, 2004). Vervolgens heeft dit onderzoek de dataset van 2013 bijgewerkt naar 2014. Samen met 3 andere studenten heb ik de accountantsverslagen van Nederlandse gemeenten over het jaar 2014 verzameld. We hebben 206 accountantsverslagen verzameld door de raadsinformatiesystemen van de Nederlandse gemeenten raad te plegen. Als het verslag niet in het systeem beschikbaar was, hebben we de gemeente gemaild of gebeld om het verslag op te vragen.
3.2 Afhankelijke variabele
De afhankelijke variabele van dit onderzoek is de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing. Bij een accountantscontrole dient de interne beheersing door de accountant op effectiviteit te worden beoordeeld (voor zover dit noodzakelijk is voor de jaarrekeningcontrole). Een effectieve interne beheersing hangt derhalve samen met een hoge kwaliteit van de interne beheersing. Dit onderzoek gaat er van uit dat meer gerapporteerde tekortkomingen oftewel “deficiencies” in de interne beheersing ook samenhangt met een slechtere kwaliteit van de interne beheersing (Choudhary, Merkley & Schloetzer, 2009). Als gevolg hiervan, wordt de oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de interne beheersing gemeten door het gewogen totaal aantal gerapporteerde tekortkomingen in de interne beheersing bij Nederlandse gemeenten. Dus meer gerapporteerde tekortkomingen in de accountantsverslagen betekent een lagere kwaliteit van de interne beheersing en tegelijkertijd een hogere kwaliteit van de oordeelsvorming van de accountant. Het gewogen totaal aantal tekortkomingen is vervolgens per accountant ingedeeld omdat het individuele niveau van de accountant voor dit onderzoek van belang is. Aangezien sommige accountants meer gemeenten controleren dan andere accountants, is het gemiddelde van het gewogen totaal aantal tekortkomingen genomen.
23
3.2.1 Indeling naar processen
De tekortkomingen in de interne beheersing zijn ingedeeld naar de processen van Nederlandse gemeenten. Volgens Starreveld (2002) komen in een “vak”-ministerie de volgende processen aan de orde: inkoop, productie, innen heffingen, betalingen en overdracht subsidies & bijdragen (zie bijlage 1). Op basis van deze processen van Starreveld zijn de volgende gemeentelijke processen over een overheidshuishouding aan de orde komen: toelage rijk, opleggen belastingen & heffingen, verhuur of overige inkomen, inkoop & aanbesteding, subsidieverstrekking, uitvoering (WMO/WWB), personeelsproces, betalingsproces, grondexploitatie, treasury, VIC & IC, SISA, FSCP en wettelijke financiële kaders. Aan de hand van deze processen hebben wij een registratieschema opgesteld om de drie soorten tekortkomingen per proces te registreren (zie bijlage 2).
3.2.2 Classificeren naar ernst
Vervolgens zijn de tekortkomingen per gemeentelijk proces geclassificeerd naar de ernst van de bevinding zoals: een control deficiency, een significant deficiency of een material weakness (PCAOB, 2004). Er is een weging genomen van het totaal aantal tekortkomingen omdat een material weakness zwaarder weegt dan een significant deficiency. Tevens weegt een significant deficiency zwaarder dan een control deficiency. De control deficiency krijgt een wegingsfactor van 1, de significant deficiency een wegingsfactor van 5 en de material weakness een wegingsfactor van 10. De wegingsfactoren hebben als doel om een aanduiding te geven over de ernst van de tekortkoming.
3.2.3 Coderingsprocedure
Om de bevindingen zo objectief mogelijk te classificeren naar de ernst van de tekortkoming hebben wij een aantal maatregelen getroffen om de betrouwbaarheid van de data te waarborgen. Ten eerste hebben we onszelf opgesplitst in twee groepen van twee personen waar wij willekeurig twee accountantsverslagen per tweetal samen hebben gecodeerd. Om een mate van consistentie aan te houden hebben wij als groep een beslisboom opgesteld (zie bijlage 5). Op basis van deze beslisboom is een stappenplan opgesteld (zie bijlage 4). Vervolgens is een ieder van ons zelfstandig aan de slag gegaan met het coderen met behulp van het stappenplan en de beslisboom. Tijdens het coderingsproces is er regelmatig telefonisch overleg geweest over onduidelijkheden over de classificatie van bevindingen. Daarnaast hebben wij afspraken met elkaar gemaakt over de wijze van coderen en deze afspraken vastgelegd in een lijst met “fouten/onzekerheden” over het coderingsproces (zie bijlage 3). Deze lijst dient als vangnet bij twijfels gedurende de codering van de accountantsverslagen. Als laatste hebben wij een gemiddelde score bijgehouden van de gemiddelde bevindingen per persoon. Deze maatregel had als doel om grote afwijkingen te bewaken. Op grond van deze gemiddelde score is besloten om in tweetalen acht accountantsverslagen dubbel te coderen. Over het algemeen hebben wij consistent gecodeerd.
3.3 Onafhankelijke variabele
De onafhankelijke variabele is opgedeeld in drie individuele kenmerken: de educatieve achtergrond van de accountant, de functie-specifieke ervaring van de accountant en toezichthoudende ervaring van de accountant. De onafhankelijke variabele wordt op een vernieuwende wijze gemeten, namelijk via sociale media (Song, 2012). In de afgelopen jaren heeft de opkomst van sociale media een belangrijke rol gespeeld op het gebied van netwerken
24
(Asur & Huberman, 2010). Honderden sociale netwerksites zijn de laatste jaren gelanceerd zowel professioneel (bv, LinkedIn) als niet-professioneel (bv, MySpace en Facebook) (Lops et al., 2011). Sociale netwerksites zoals LinkedIn, Facebook en Twitter trekken tegenwoordig de aandacht van veel internetgebruikers. Ondernemers in het bijzonder gebruiken verschillende sociale netwerksites om informatie en ideeën met andere mensen in hun netwerk te communiceren. Het toenemend gebruik van internet betekent derhalve dat het gebruik van sociale netwerksites ook toeneemt (Song, 2012). Als gevolg hiervan, maakt dit onderzoek gebruik van LinkedIn profielen om zodoende het effect van de individuele kenmerken van de accountant te bestuderen. De achternamen en initialen van de accountant zijn in het NBA ledenregister opgezocht via de website van de NBA. Het resultaat is een volledige naam die daarna in LinkedIn kan worden ingevoerd.
Ten eerste is de educatieve achtergrond gemeten door onder het kopje “opleiding” te kijken van een betreffende LinkedIn profiel. Het aantal studiejaren op een hogeschool of een universiteit geeft de lengte van de educatieve achtergrond aan (Castleberry et al., 1993). Vervolgens is de functie-specifieke ervaring gemeten door onder het kopje “ervaring” te kijken. Het aantal jaren dat een accountant als partner werkzaam is geweest geeft de functie-specifieke ervaring aan (Van Nieuw Amerongen & van der Veeken, 2014). Als laatste is de toezichthoudende ervaring gemeten door onder de kopjes “ervaring” en “nevenactiviteiten” te kijken of een accountant naast zijn werk ook lid is van een raad van toezicht (Anderson, Mansi, & Reeb, 2004).
3.4 Controle variabelen
Ter aanvulling op de onafhankelijke variabele komen een aantal controle variabelen aan de orde. De controle variabelen kunnen ook van invloed zijn op de beoordeling van de interne beheersing. De controle variabelen zijn: de grootte van het accountantskantoor waar de accountant werkt en het aantal jaar dat een accountant bij een Big 4 kantoor heeft gewerkt 3.4.1 Grootte van het accountantskantoor
Dit onderzoek neemt de grootte van het accountantskantoor mee als een controle variabele, omdat er veel onderzoek is gedaan naar de relatie tussen de kantoorgrootte en de kwaliteit van de accountantscontrole. Uit het onderzoek van DeAngelo (1981) blijkt dat een groter accountantskantoor een hogere kwaliteit van de accountantscontrole levert omdat grote accountantskantoren meer te verliezen hebben. Bovendien hebben grotere accountantskantoren een grotere reputatie en lopen ze een grotere kans op rechtszaken ten opzichte van kleinere accountantskantoren. Als gevolg hiervan, zullen accountants die werkzaam zijn bij de grootste accountantskantoren, een positieve invloed hebben op de oordeelsvorming omtrent de kwaliteit van de interne beheersing. Deze accountants zullen meer tekortkomingen rapporteren omdat zij over een hogere kwaliteit van de oordeelsvorming beschikken. Aangezien er in de dataset weinig variatie aanwezig is bij de accountantskantoren, wordt het accountantskantoor met de grootste jaaromzet gecodeerd met 1 en de andere accountantskantoren met 0.
3.4.2 Big 4 ervaring
De volgende controle variabele van dit onderzoek is de Big 4 ervaring van de accountant. Volgens Gul et al. (2013) zijn accountants conservatiever als zij werkervaring hebben opgedaan bij een internationale Big 4 accountantsorganisatie en is deze Big 4 ervaring van invloed op de kwaliteit van de accountantscontrole. Als gevolg hiervan, zullen accountants die ervaring hebben opgedaan bij een Big 4 accountantskantoor, een positieve invloed hebben op de
25
oordeelsvorming omtrent de kwaliteit van de interne beheersing. Deze accountants zullen meer tekortkomingen rapporteren omdat zij over een hogere kwaliteit van de oordeelsvorming beschikken. Het aantal jaren dat een accountant werkzaam is geweest bij een Big 4 accountantskantoor geeft de Big 4 ervaring aan.
3.5 Conclusie
Voor het testen van de hypothesen wordt een correlatieanalyse uitgevoerd aan de hand van de onafhankelijke en de afhankelijke variabelen. Op basis van deze correlatieanalyse wordt een regressieanalyse uitgevoerd waar verschillende regressiemodellen aan de orde komen. In de onderstaande tabel staat een beschrijving van de afhankelijke variabelen, de onafhankelijke variabelen en de controle variabelen van dit onderzoek.
Tabel 2: Beschrijving variabelen
Naam Soort variabele Operationalisering
OA Oordeelsvorming van de accountant omtrent de kwaliteit van de IB
Afhankelijke Het gemiddelde van het gewogen totaal aantal gerapporteerde tekortkomingen in de interne beheersing.
EA Educatieve achtergrond Onafhankelijke Aantal studiejaren van de accountant op de hogeschool en/of universiteit.
FE Functie-specifieke ervaring
Onafhankelijke Aantal jaren werkzaam als partner bij een accountantskantoor.
TE Toezichthoudende ervaring
Onafhankelijke/dummy Accountants die lid zijn van een RvT worden gecodeerd met 1 en de anderen met 0. GA Grootte
accountantskantoor
Controle/dummy Het accountantskantoor met de grootste jaaromzet wordt gecodeerd met 1 en de anderen met 0.
BE Big 4 ervaring Controle Aantal jaren ervaring bij een Big 4 accountantskantoor.
26
4. Onderzoeksresultaten
In dit hoofdstuk komen de onderzoeksresultaten aan de orde. De onderzoeksresultaten zijn gebaseerd op de operationalisering van de concepten. Ten eerste komen de beschrijvende statistieken aan de orde. Vervolgens wordt op basis van een correlatieanalyse een regressieanalyse uitgevoerd. De uitkomsten van de regressieanalyse zijn van belang om de hypothesen te kunnen verwerpen of accepteren.
4.1 Beschrijvende statistieken
In tabel 3 is te zien dat er in totaal 206 accountantsverslagen van 206 Nederlandse gemeenten zijn gecodeerd. Van deze accountantsverslagen heeft Ernst en Young de meeste gemeenten gecontroleerd. Namelijk de accountantsverslagen van 77 gemeenten, dit is 37% van de sample. Tevens rapporteren IPA-ACON en PWC gemiddeld meer tekortkomingen per gemeente (exclusief wegingsfactor) in de interne beheersing van controlecliënten dan de andere accountantskantoren. In de dataset van 2014 zijn er in totaal 2333 tekortkomingen in de interne beheersing gerapporteerd. De controles zijn uitgevoerd door 39 verantwoordelijke accountants van zes verschillende accountantskantoren. Dit betekent dat sommige accountants meer gemeenten hebben gecontroleerd dan andere accountants.
Tabel 3: Aantal accountantsverslagen en tekortkomingen per accountantskantoor in 2014
Accountants kantoor Aantal accountants verslagen Percentage accountants verslagen Totaal aantal tekortkomingen IB Gemiddeld aantal tekortkomingen per gemeente
Baker Tilly Berk 20 10% 146 7,3
BDO 9 4% 60 6,7 Deloitte 66 32% 672 10,2 EY 77 37% 914 11,9 IPA-ACON 4 2% 66 16,5 PWC 30 15% 475 15,8 Totaal 206 100% 2333 11,3
Uit de beschrijvende statistiek in tabel 4 blijkt dat het gemiddelde van de afhankelijke variabele 32,18 bedraagt. Dit betekent dat er gemiddeld 32,18 gewogen gemiddelde tekortkomingen in de interne beheersing wordt gerapporteerd. Het gaat hier derhalve om een gemiddelde van een gemiddelde. Verder bedraagt de standaarddeviatie van de afhankelijke variabele 15,76. Zo te zien heeft de afhankelijke variabele een hoge volatiliteit omdat de veranderingen ten opzichte van het gemiddelde redelijk groot zijn. Daarnaast zijn er 39 verschillende accountants van 206 gemeenten in de dataset opgenomen. Echter geldt dit aantal niet voor alle onafhankelijke variabelen, de reden hiervan is dat de benodigde individuele kenmerken bij een aantal accountants niet beschikbaar waren. Ten eerste beschikt de EAjaar variabele over een aantal van 24 accountants die 157 gemeenten hebben gecontroleerd. Ten tweede beschikt de Functie variabele over een aantal van 18 accountants die 110 gemeenten hebben gecontroleerd. Ten derde beschikt de Big4 variabele over een aantal van 34 accountants die 189 gemeenten hebben gecontroleerd. De niet-beschikbare data zijn als “missing values” gecodeerd. Verder valt het op dat een accountant gemiddeld 10 jaar heeft gestudeerd, 7 jaar werkzaam is geweest als partner en 20 jaar Big 4 ervaring heeft opgedaan.
