bepaalde taken wil opdragen. Z o lang er m ensen leven zal daarom trent steeds verschil van inzicht en strijd bestaan. H e t zijn n iet louter v er schillen in de „basic philosophy” w aarvan de m ensen uitgaan, die die strijd zullen voeden. O ok uit het louter utilistisch economisch aspect van de samenleving kunnen argum enten voor en tegen de noodzaak om de staat in een concreet geval een taak op te drag en geput w orden; de conjunctuur-phase, w aarin het economische leven zich bevindt en het zich al of niet bevinden in een periode, w aarin structuur-veranderingen in het economisch leven zich voltrekken, is hierbij m.i. van doorslaande betekenis.
H e t is een gem eenplaats te stellen, dat zonder ordenend optreden van de overheid de structuur veranderingen op economisch gebied, die zich in het bijzonder in de W e st-E u ro p ese sam enleving, in een door tw ee w ereldoorlogen versneld tempo, thans aan het voltrekken zijn, to t een m ensbescham ende chaos zouden leiden.
V erschil van mening kan daarom slechts bestaan over de mate, w aarin de overheid belast moet w orden met taken. E r zijn sym ptomen, die er op wijzen, d at zelfs in kringen, die uitgaan van ,,a basic philosophy” w aarin een uitgebreide staatsbem oeiing logisch past, het inzicht groeiende is, dat een alm achtige staat, w aartegen een ieder m eent te m ogen aanleunen, voor de vrijheid en de w aardigheid der burgers niet geringe gevaren oplevert. D a ag t hier misschien de mogelijkheid van de synthese, die aan het publieke leven die ru st en zelfverzekerdheid kan geven, die het ken merk zijn voor bloeiende cultuurperioden. Politieke scherpslijpers kunnen het vinden van een synthese belemmeren.
D E IN T E R N E A C C O U N T A N T E N D E C O L L IS IE T U S S E N A D V IS E R E N D E E N C O N T R O L E R E N D E F U N C T IE
door D rs L. F. R as
In het M .A .B . van Januari en F ebruari jl. w erd door M r B. M oret een uitvoerig artikel gewijd aan de functie van de interne accountant.
H et zal de interne accountants to t voldoening strekken, d at een open bare accountant zich de moeite heeft getroost verschillende facetten van de interne functie te belichten.
T o t voldoening om dat in die gevallen w aarin de openbare accountant en de interne accountant hun taak n aast elkaar m oeten verrichten, vol gens mijn opvatting een goede sam enw erking in beider belang een eerste vereiste is. E en w ederzijds begrip van beider functies en de daarbij o ptre dende algem ene v raagstukken en moeilijkheden is een van de belangrijke hoekstenen voor die sam enw erking.
V olgens mijn mening heeft M r M oret de interne functie bezien door de bril van de openbare accountant en dit gaf mij aanleiding de R edactie van het M aan d b lad voor A ccountancy en B edrijfshuishoudkunde te ver zoeken enige plaatsruim te beschikbaar te stellen voor het kenbaar maken van mijn opvatting t.a.v. het vraagstuk betreffende de functie van de interne accountant.
Ik dank de R edactie voor het verlenen van die plaatsruim te. In het bijzonder om dat er voor dit vraagstuk bij de D -exam ens blijkbaar enige belangstelling is en vele toekom stige accountants in het vrije beroep eveneens deze „openbare bril” zullen opzetten. In die verw achting wil
ik in het hierna volgende trachten hen door de „interne bril” te doen zien. Z olan g verschillende accountants in het vrije beroep de mening zijn toegedaan, d at een interne accountant een accountant is die geen openbare accountant kon w orden en toen in een v aste dienstbetrekking is gegaan, of de redenering toepassen .— indien ik de verklaring van de interne accountant heb te aan v aard en en hij legt mij die verklaring voor, dan kan ik mijn hoed w eer opzetten en heengaan om mij alleen nog m aar bezig te houden met de declaratie ■—■ zolang zal een logische behandeling en een vruchtdragende beschouw ing van het vraag stu k van de interne functie bemoeilijkt w orden.
Ik zal daarom dan ook niet trachten een nauw keurige afbakening van de interne functie te geven, om dat dit vraag stu k niet kan w orden b ehan deld zonder een uitgebreide analyse te m aken van de interne organisatie van de bedrijfshuishouding. H e t is begrijpelijk d a t dit tè om vangrijk zou w orden binnen het kader van een tijdschrift-artikel.
In dit kortere bestek acht ik het noodzakelijk,
le de juiste m ethode voor de behandeling van dit v raagstuk nogm aals aan te d u id e n ,1)
2e de aan d ach t te schenken aan de collisie tussen adviserende en contro lerende functie van de interne accountant.
Ik zal dit doen aan de han d van de beschouw ingen van M r M oret. D e verbyzondering van de controle binnen de ondernem ing is geen specialisatie -—• zoals M r M oret schrijft —- m aar een differentiatie, een verbyzondering n aa r de bew erking. 2)
Gezien van uit de gezichtshoek van het zelfstandige accountantsberoep is er —- volgens M r M oret — sprake van een differentiatie.
Ik kan die mening niet delen om dat het hier een integratie betreft, d.w.z. een stap terug in de richting van de externe differentiatie. O m dit verschil duidelijk te zien dient men zich er goed rekenschap van te geven d at de openbare accountant dikwijls tw ee functies tegelijk vervult, nl.: 3) a. controleur (adviseur) van het m aatschappelijk verkeer,
b. controleur (adviseur) voor de bedrijfsleiding.
Indien a. en b. gedifferentieerd zijn in het zelfstandige accountants beroep, dan is het verrichten van b. in het bedrijf (d e interne accountants- afdeling) een integratie. V oor zover althans de openbare accountant in de interne functie dezelfde w erkzaam heden zou verrichten als de interne accountant.
V ervolgens m eent M r M o ret te m oeten vaststellen, d at de interne accountants, ofschoon in aantal toenem ende, nog steeds een bescheiden plaats innem en in het N ederlandsche Instituut van A ccountants. E en w aarnem ing die — gezien de orde van grootte w elke de ondernem ingen in N ederland in het algem een hebben —• allerm inst verw ondering behoeft te wekken. Evenw el heeft dit „tellen van de neuzen” voor de afbake ning van de functie geen enkele betekenis.
In het la a tst verschenen jaarverslag van het N ederlandsche Instituut van A ccountants w o rd t in de ledenlijst de zuivere interne functie in dienst betrekking niet afzonderlijk vermeld, m aar evenmin is het bekend in hoe
a) Zie mijn artikel „De Interne Accountant" M.A.B. Dec. 1947.
2) Zie Prof. Dr H. J. van der Schroeff — „Enige opmerkingen over mogelijkheden en wenselijkheden van een verbyzondering in de uitoefening van het accountantsberoep” M.A.B. Oct. 1947 blz. 282.
3) Zie Prof. Dr Th. Limperg Jr — M.A.B. 1932/33 — „De functie van den accountant en de leer van het gewekte vertrouwen”.
veel gevallen de openbare accountants een interne functie v e rric h te n .4 ) A angezien het om de functies gaat zegt het weinig of de betro k k en e(n ) als openbare accountant gevestigd is of zijn. Z o n d e r twijfel zou het interessant zijn indien de functies eens nauw keurig w erden nagegaan en als resu ltaat d aarvan zou wel eens kunnen blijken, d a t in vele gevallen de openbare accountant de controle verricht voor de bedrijfsleiding, m.a.w. de interne functie vervult.
E r zijn in N ederland vele bedrijven van een zodanige orde van grootte, d a t een interne differentiatie van de zg. „contröle”-functie niet rationeel is.
G aat de openbare accountant nu voor de kleinere bedrijven de interne functie vervullen ( de externe differentiatie) dan is d at eerder rationeel, om dat hij die functie voor m eerdere bedrijven zal verrichten. H et voordeel van de externe differentiatie, de vergroting van de massa, treed t op.
O ok op ander gebied, b.v. t.a.v. het technische deel van bedrijven, ontm oet men vele voorbeelden. E en kleine fabriek ■— chemisch of tech nisch — die bijzondere productiemoeilijkheden heeft, zal voorlichting en advies vragen aan een extern gedifferentieerd chemisch laboratorium of technisch bureau. H et groot-bedrijf heeft echter zijn eigen laboratoria en technische research-afdelingen, d.w.z. een interne differentiatie (binnen deze differentiatie is een specialisatie mogelijk, gericht op onderscheiden p ro d u cten ).
H et is derhalve noodzakelijk voor de afbakening van de interne functie, ten einde de analyse doelmatig te doen zijn, uit te gaan van een bedrijf s- grootte, waarbij de interne functie rationeel intern kan w orden gediffe rentieerd. 5)
D e analyse van gevallen, w aarin de bedrijfsgrootte een interne diffe rentiatie van de controle niet toelaat, is voor de afbakening van de interne functie slechts verw arrend.
Ik m een voorlopig te kunnen overslaan hetgeen M r M oret schrijft betreffende de verschillende opvattingen t.a.v. het begrip interne accoun tant. Immers, zoals hij zelf constateert, zie pag. 9 M .A .B . jan u ari 1949, moet men, alvorens to t een duidelijke begripsbepaling te komen, aller eerst de functie afleiden (hetzelfde heb ik trouw ens eveneens opgem erkt in mijn artikel M .A .B . Decem ber 1947. blz. 359).
Blijkbaar is er intern behoefte o ntstaan aan een controlerend en advi serend orgaan. 6 ) D ie behoefte heeft een taak in het leven geroepen ten gevolge w aarvan een interne functie zich is gaan aftekenen. D eze functie moet nog w orden afgebakend en d aa raa n moet een theoretische en bovenal practische grondslag w orden gegeven.
D it is een vraag stu k dat op het terrein van de interne organisatie ligt, w aarop ik, zoals reeds gezegd, niet uitvoerig zal ingaan om dat het mijn bedoeling is het te bespreken vraagstuk zuiver te stellen.
D a t de interne accountant onder zekere voorw aarden (zie het R egle ment van A rbeid) tevens een taak kan vervullen voor de openbare accountant, is secundair en eerst later aan de orde.
Ik heb dit in het M .A .B . Dec. 1947 aangeduid m et de secundaire taak
4 ) Zie hiervoor ook: Prof. Dr Abr. Mey •— „De Accountant", No. 7, 1936, blz. 232.
6) Zie Prof. Dr Th. Limperg Jr in M.A.B. 1932/33: „Eerst wanneer het bedrijf zo groot is, dat het een contröle-staf aan het werk kan zetten, waarin dezelfde arbeids verdeling kan worden toegepast die in het bedrijf van de openbare accountant wordt gevonden, bestaat er een economische rationele grondslag voor een eigen controle apparaat”.
6) Zie Prof. Dr Th. Limperg Jr in M.A.B. 1932/33: „De functie van de accountant en de leer van het gewekte vertrouwen”.
(ta a k is: de concrete arbeid die moet w orden verricht om de functie te vervullen ).
In feite is het vraag stu k van de afbakening van de interne functie een onderdeel van het vraag stu k van de organisatie van de leiding. Ik meen daarvoor gevoeglijk te kunnen verw ijzen n aa r hetgeen P rof. D r T h . Lim- perg Jr hierover heeft geschreven in zijn serie artikelen over „D e functie van den accountant en de leer van het gew ekte v ertrouw en” in M .A .B . 1932/33. Ik wil er hierbij de aandacht op vestigen, d at ook P rof. Limperg zich daarbij slechts „een kleine uitw eiding” op het gebied van de Leer der O rganisatie veroorloofde. Bovendien geeft hij nadrukkelijk aan, te spreken over controle in het algem een en dus niet alleen over adm inistra tieve en over accountantscontrole. Hij w ijst er voorts op, d at m et de groei van het bedrijf intern de behoefte o n tsta a t aan een afzonderlijk contröle-apparaat (controle: in algem ene zin).
W ij kom en than s to t de vraag w at deze controle inhoudt en w aarom nu iem and met de bekw aam heden van een accountant hiervoor favoriet is, d.w.z. de m an met het accountantsdiplom a en m et een behoorlijk gefundeerde practische ervaring.
M en bedenke wel d at het begrip controle in verschillende en m aar al te vaak in vele verw arring w ekkende betekenissen w ordt gebruikt.
O ok M r M o ret ziet wel in, d a t er binnen het bedrijf een streven n aar controle kan o n tstaan afw ijkende van de behoefte aan controle w aaraan de openbare accountant zijn functie voor het m aatschappelijk verkeer ontleent. M r M o ret wil het verschil echter uitsluitend van uit het n eg a tieve zien, nl. als behoefte van het bedrijf w elke niet door de public- accountant w ordt gedekt. M r M o ret g aa t niet uit van de urgentie welke binnen het bedrijf is ontstaan.
In de gevallen w aarin de openbare accountant de interne functie v er richt en daarbij niet de gehele behoefte dekt, kan men spreken va,n een onvolkomen externe differentiatie. In kleinere bedrijven zal men uit kos tenoverw egingen dit nadeel accepteren. Is evenwel de volledige interne functie rationeel voor de grootte van het bedrijf, dan kan de volledige interne functie door een functionaris van het bedrijf w orden verricht en w o rd t de oorspronkelijk bij kleine bedrijven onvolledig extern gedif- fentieerde contrôle w ederom geintegreerd. U itg an g sp u n t voor beide functies is on voorw aardelijk het onafhankelijke oordeel op grond van zelfstandig vastgestelde respectievelijk geverifieerde, in onderling ver ban d en sam enhang, w aargenom en gegevens. D e beide functies vorm en op die wijze als het w are twee loten geënt op eenzelfde stam. D e ene loot buigt zich n aar het m aatschappelijk verkeer, de andere n aa r de leiding van het bedrijf.
D ekt het begrip controle, w a araa n binnen het kader van de onder nem ing behoefte on tstaat, het begrip controle in de zin van onderzoek van de jaarrekening voor aandeelhouders en verder geïnteresseerden? V olgens mijn inzichten niet.
van de bedrijfsbegrotingen). M .a.w . deze controle houdt zich niet alleen bezig m et het beeld dat van de actie w ordt gegeven, m aar bovendien met de doeltreffendheid van de actie, voor zover dit althans door de controleur op grond van zijn eigen deskundigheid kan w orden beoordeeld.
T e r nad ere toelichting moge een hierna volgend vergelijkend beeld verhelderend w erken, om dat het anders noodzakelijk zou zijn een zeer om vangrijke en gedetailleerde analyse van de verbyzondering van de leiding te geven, hetgeen thans in dit korte bestek niet de bedoeling is.
In een fijnm echanische w erkplaats w erkt men met een zodanige graad van precisie, d at de controle op de precisie een eigen bekw aam heid en een eigen techniek vereist.
Bij een m indere precisie kan de uitvoerder zijn eigen w erk controleren met een gew one schuifm aat en ook de bedrijfsleider van die afdeling kan, nam ens hem, die controle op het w erk laten verrichten m et schuifm aten. Bij de zeer fijne precisie is d at niet meer mogelijk, om dat die controle dan een afzonderlijke ap p aratu u r vereist w aarm ede m en moet kunnen w erken. D eze controle w o rd t daarom bij de uitvoerder w eggenom en en ten behoeve van de bedrijfsleider aan een daarvoor bekw am e afzonder lijke functionaris opgedragen.
A angezien de afnem ers deze zeer grote precisie verlangen, g aa t het tevens om het beheersen van de actie (het A m erikaanse begrip „quality control” ) hetgeen betekent, dat die controle ook de aanw ijzingen zal m oeten opleveren om de door de afnem ers verlangde qualiteit en g raad van precisie te bereiken en a f te leveren. V e rto o n t het instel-m echanism e van een bepaalde draaibank een afwijking, dan w ordt door de contro lerende functionaris die afwijking nauw keurig onderzocht en w ordt d aa rn a aan de uitvoerder, op grond van dit onderzoek, een nadere
instructie gegeven voor het instellen w aarm ede de geconstateerde afw ij king zal w orden voorkom en en de gew enste precisie van het product w o rd t bereikt.
Ik wil er hierbij nadrukkelijk de aandacht op vestigen, d at het gegeven vergelijkende beeld op een ander niveau van leiding ligt, m aar ook deze leiding delegeert controle en ook hierbij kom t de and ere geaardheid van deze controle n aa r voren.
V anzelfsprekend ligt de activiteit van de interne accountant niet op dit gebied; de bedoeling van dit voorbeeld w as slechts het andere karakter van de controle t.b.v. de leiding aan te geven. D e interne accountant zal zich t.a.v. de zo juist aangehaalde contróle-behoefte uitsluitend op het gebied van zijn eigen deskundigheid bew egen.
G epaard aan de groei van het bedrijf zal de regeling en speciaal de beheersing van de actie andere m iddelen behoeven, zoals d aa r zijn de adm inistratie als „tooi of m anagem ent”, de instructie, de taakopdracht, de begroting, de k o sten-standaard, de efficiency-standaard; m aar men bedenke hierbij, d at al deze m iddelen, w aarm ede men de „control” poogt te bereiken, eveneens op hun doeltreffendheid dienen te w orden getoetst. O m tren t die doeltreffendheid moet inform atie w orden gegeven en deze zal, indien noodzakelijk, tot een wijziging van de instructie of van de taak o p d rach t voor de volgende actie aanleiding kunnen zijn.
H e t is dan ook, n aa r mijn mening, de interne accountantscontrole die d it sluitstuk kan geven. 7) Ik m erk hierbij echter op, dat de behoefte aan controle in het interne verkeer een and ere is en wellicht een wijziging van de controletechniek overw ogen moet w orden.
7) Zie ook Prof. Dr A. Mey —■ De Accountant —• No. 7, 1936: „De noodzaak van een normatieve theorie van de accountants-contróle als leidraad voor de beroeps uitoefening".
D e adm inistratie is het universele contróle-apparaat, alsm ede het ap p a raa t voor de registratie van het gebeuren. D e openbare accountant zal t.b.v. zijn controle voor het m aatschappelijk verkeer hiervan eveneens gebruik maken en hier ligt nu het contact tussen beide functies. Ik zal dit met een ander vergelijkend beeld toelichten.
In een bedrijf heeft men een eigen laboratorium d at de kw aliteit van de te fabriceren producten controleert. C ontrole m ede t.b.v. de kw aliteits beheersing, dus „control” . D eze controle moet tevens aangeven op welke wijze het gew enste resultaat het beste kan w orden bereikt.
D a arn aast treffen wij aan de controle op de kw aliteit van het product t.b.v. het m aatschappelijk verkeer. N og nimmer mocht ik van la a tstg e noem de zijde vernem en d at het bedrijf geen eigen laboratorium nodig heeft en dat de aangeduide interne contróle-functie een doublure is die rationeel toevalt aan het contróle-orgaan ten behoeve van het m aat schappelijk verkeer.
Komen wij thans terug tot de collisie tussen adviserende en contro lerende functie.
N au w verband hierm ede houdt m.i. de functionele niet-onzijdigheid op grond w aarvan de openbare accountant onder zekere voorw aarden van de verklaring van een interne accountant gebruik mag m aken (vide Reglem ent van A rbeid) 8).
D ie functionele niet-onzijdigheid dient niet te w orden gezocht in de „zilveren b an d e n ”, het gevaar hieruit voorkom ende b estaat overal. G e zien vanuit het m aatschappelijk verkeer moet de niet-onzijdigheid uit de interne functie voortvloeien. O p grond van het voorafgaande meen ik die niet-onzijdigheid te kunnen verklaren uit het verschil in de controle voor de interne en voor de externe functies.
O nzijdigheid houdt niet in m eningloosheid, noch van de openbare accountant, noch van de interne accountant, doch zelfstandigheid bij het vorm en van de mening. V a n een deskundige w ordt te allen tijde een mening gevraagd, echter met verschillend doel. H e t m aatschappelijk v er keer verw acht van de openbare accountant zijn mening over de juistheid en de volledigheid van de jaarstukken. Die mening houdt verband met het doel w aarvoor zij w ordt gegeven.
D e mening van de interne accountant w ordt gevraagd met een ander doel. nl. controle voor de leiding en dit leidt tot niet-onzijdigheid t.o.v. de openbare functie.
Om die reden heb ik in mijn artikel in het M .A .B . Dec. 1947 geschre ven over de controle als prim aire taak van de openbare accountant en over de voorlichting en het advies door de interne accountant. Ik heb in mijn artikel niet bew eerd, zoals M r M oret doet voorkom en, dat de interne accountant een adviseur „par excellence” is. Ik zie t.a.v. de openbare en de interne accountant een zodanig verschil in hun respectievelijke functies, d at de adviserende taak van de openbare accountant aan veel engere grenzen gebonden is door zijn controle t.b.v. het m aatschappelijk verkeer, dan zulks het geval is t.a.v. de adviserende taak van de interne accountant.
D e openbare accountant heeft b.v. een adviserende functie betreffende vraagstukken om trent de publicatie van de jaarstukken. Z ijn advies mag niet in strijd komen met zijn m aatschappelijke functie. In die geest heeft n aa r mijn mening Prof. D r V a n der Schroeff zijn opm erkingen over de collisie tussen adviserende en controlerende functie ook bedoeld. H et
8) Zie Prof. Dr Th. Limperg Ir — Alg. vergadering N.I.v.A. 23 November 1946, „De Accountant” No 1 1947, blz. 71 t/m 84.
advies moet blijven binnen de grenzen h aa r door de controle gesteld. D e controle van de interne accountant is — zoals aangeduid —• een geheel andere dan die van de openbare accountant.
H ierdoor is het gevaar voor collisie voor de interne accountant geringer, om dat hij geen mening geeft over de verslaglegging van het bestuur t.b.v. het m aatschappelijk verkeer.
T o t slot nog enkele opm erkingen t.a.v. de beschouw ingen van M r M oret.
V olgens mijn opvatting ziet de heer G o u d e k e t9) wel degelijk verschil tussen de interne en externe functie, echter niet in verantw oordelijkheid.
W a t de objectiviteit van de interne accountant aang aat, zegt M r M oret, d at deze niet de sterke prikkel onderg aat die de openbare accountant ondervindt. D it is bepaaldelijk een m isverstand. D e openbare accountant zal niet kunnen ontkom en aan kritiek op zijn objectiviteit van de zijde van het m aatschappelijk verkeer. E chter het interne verkeer is in hoge m ate deskundig en daardoor veel critischer t.a.v. het doen en laten van de interne accountant. E en loslaten van de objectiviteit zou hem duur komen te staan.
V olgens M r M o ret is de interne accountant van een concern, die een dochterm aatschappij controleert, gelijk te stellen m et een externe accoun ta n t bij die dochterm aatschappij.
D it stan d p u n t is niet juist. In de structuur van grote concerns zullen verschillende afdelingen veelal een afzonderlijke juridische structuur hebben, b.v. de N .V .-vorm . Evenw el in het concern-verband is en blijft de leiding van de m oeder-m aatschappij het opperste gezag en de interne accountant blijft om die reden, zowel voor het m aatschappelijk verkeer als voor de openbare accountant, de interne accountant ten behoeve van de leiding en hij w ordt nimmer extern accountant. Bovendien staat het R eglem ent van A rbeid van het N .I.v.A . ook niet toe hem als extern accountant te zien.
O fschoon M r M oret op blz. 5 van zijn betoog de collisie tussen advi serende en controlerende functie als een reëel gevaar erkent, laat hij toch in zijn betoog •— zie blz. 15 van zijn meer genoemd artikel — zowel de interne accountant als de openbare accountant adviseren.
V e rd e r ■— zie blz. 38 — spreekt M M oret van de „hogere v erant w oordelijkheid” .
Ik geloof niet d a t het voor interne accountants, die bij laatstgenoem de uiting van M r M oret hebben stilgestaan; nodig is om hem zulks te ver geven.
H et is niet een „hogere” m aar een „a n d ere” verantw oordelijkheid. Indien M r M o ret het als een „hogere” verantw oordelijkheid wil zien, dan is d at zijn zaak.
M et de indruk die M r M oret van de buitenlandse literatuur over dit onderw erp w eergeeft, kan ik mij evenmin verenigen. Ik verwijs hiervoor n aar „S tatem ent of the Responsibilities of the Internal A ud ito r” —, Journal of A ccountancy, Juni 1948, „H ow the Internal A uditor operates as an Instrum ent of M anagem ent C ontrol”, F lad g er F. T an n ery , Journal of A ccountancy, 1947, en verder n aa r de publicaties in T h e Internal A uditor, Periodical of the Institute of Internal A uditors.
9) Zie A. Goudeket „De Interne Accountant ’, De Accountant, 1939, No 9.
