D E IN T E R N E A C C O U N T A N T door A . G oudeket
H e t is nu 16 ja a r geleden, d a t ik op een studiebijeenkom st van het N e derlands Instituut van A ccountants een inleiding heb gehouden over de interne accountant. Sindsdien is veel gebeurd. D e ontw ikkeling van het accountantsberoep heeft niet stilgestaan, hetgeen u iteraard heeft m eege bracht dat ook ten aanzien van functie en taak van de interne accountant van een ontw ikkeling sprake is gew eest. H et bedrijfsleven heeft velerlei wijzigingen ondergaan, die voor de accountantsfunctie van betekenis zijn. E r is bew eging in de om vang van de bedrijfsform aties, in de structuur van de organisaties, in de aa rd van de hulpm iddelen en in de gecom pliceerdheid van de externe verschijnselen w aarm ee de ondernem ing w ordt geconfron teerd. In velerlei publicaties van beroepsgenoten in binnen- en buitenland is de interne accountantsfunctie direct of indirect onderw erp van b espre king gew eest.
M ijn visie is door dit alles niet onbeinvloed gebleven. D e eigen plaats in de beroepsuitoefening in de interne functie en het streven n aa r een zo goed mogelijk niveau van die uitoefening leiden tot een regelm atige bezinning op de grondslagen van functie en taak. M ijn huidige stan d p u n t d a t in de loop der jaren in regelm atig overleg met collega’s in de eigen organisatie is gegroeid en door collegiaal contact met andere interne accountants en met openbare accountants n ad e r is gevormd, wijkt af van het standpunt, d at ik in 1939 innam. Bovendien w as mijn betoog in 1939 beperkt to t een be paald facet van de interne accountantsfunctie, namelijk de vergelijking met de openbare accountant, w aarbij het vraag stu k van de onafhankelijk heid in het m iddelpunt stond.
O p grond van het voorgaande voel ik de behoefte opnieuw van mijn opvattingen om trent functie en taak van de interne accountant te doen blij ken. Ik heb gem eend daarbij niet de ontw ikkeling van mijn stan d p u n t van het verleden n a a r het heden op de voet te moeten volgen, doch een be schrijving te moeten geven van de overw egingen, die achter het huidige stan d p u n t staan.
D e w aarnem ing van het bedrijfsleven in N ed erlan d en daarbuiten kan niet anders dan tot de conclusie leiden, d at de interne accountantsfunctie, zowel w at b etreft de m ate w aarin ze voorkom t als h aa r betekenis in de ondernem ing, groeiende is. M en constateert daarbij, d at aan die functie in N ed erlan d een verschillende inhoud w ordt gegeven en d at de opvattingen in het buitenland afw ijken van de in N ed erlan d gegroeide.
matieve opvatting om trent functie en taak van de interne accountant be langrijk is.
M oge ook te dien aanzien dit opstel een bijdrage leveren.
H e t w erkgebied van de interne accountant is de ondernem ing. A an het feit, d at de interne accountant ook in overheidsbedrijven optreed t meen ik te kunnen voorbijgaan, om dat het onderscheid in het k ader van deze be schouw ing niet van betekenis is. A lvorens op de accountantsfunctie in te gaan is het noodzakelijk, eerst het w erkgebied n ader in ogenschouw te ne men.
D it is daarom zo van belang om dat ik uitdrukkelijk w ens voorop te stel len, d at ik de economische rechtvaardiging van de interne accountants functie niet ontleen aan onvolkom enheden in de organisatie van de on d er nem ing, m aar aan de structurele behoefte. D e leiding v alt uiteen in de ele m enten constitueren (h e t bepalen van de bedrijfspolitiek), dirigeren (het geven van instructies) en controleren (het toezien op de juiste uitvoering van de instructies). D e organisatie van de ondernem ing moet in zichzelf een gesloten geheel vormen en alle w aarborgen van controle bieden, die structureel binnen het kader van de m ogelijkheden liggen.
D e accountantscontrole vorm t niet een elem ent van het organisch v e r band in de ondernem ing. D e plaats van de accountant in het organisatie schem a moet in overeenstem m ing zijn met de inhoud van zijn functie, dat is, de controle ten behoeve van de leiding. W il de accountant nam elijk kun nen voorzien in de structurele tekortkom ing van de organisatie voor w at b etreft de controle, w aarop hierna n ader zal w orden teruggekom en, dan moet hij los van het organisch verband staan.
w oord accountant is door het gebruik d aarv an in de A ngelsaksische landen reeds voldoende mogelijkheid tot verw arring geschapen!
H oe volkomen de organisatie van de ondernem ing moge zijn, voor de leiding blijft in het kader van h aa r controlerende taak een behoefte onver vuld. D e adm inistratie vervult een executieve functie om dat zij, in het bedrijfseconom ische vlak, deel heeft aan de totstandkom ing van de be leidsbesluiten. R eeds d aardoor zal zij niet de behoefte aan controle volledig kunnen dekken. Bovendien zal de leiding controle w ensen op de wijze w a a r op de adm inistratieve functie w ordt vervuld, waarbij de doelm atigheid en de juistheid van de berichtgeving een belangrijke plaats innem en. In deze behoefte w ordt voorzien door de accountantscontrole, hetzij die van de openbare of van de interne accountant. T o t een bepaald stadium in de o n t wikkeling van de ondernem ing w erd deze functie door de openbare accoun tan t vervuld; de controle ten behoeve van de leiding en van het m aatschap pelijk verkeer vielen hier samen. D oor de grotere gecom pliceerdheid en de om vang van de ondernem ingen en de daard o o r meer dan evenredige toene ming van het controleprobleem ontstond in de ondernem ing behoefte aan een eigen o rgaan voor de accountantscontrole, de interne accountant. Die behoefte vloeit voort uit de noodzakelijkheid om voor een doelm atige v er vulling van de accountantsfunctie dichter bij h et specifieke van de onderne ming te staan, voorts de wenselijkheid voor de leiding om de accountants deskundigheid bij voortduring ter beschikking te hebben, terw ijl ook eco nomische overw egingen, namelijk het afw egen van nu t en offers een rol kunnen spelen. D eze ontw ikkeling, liggende in de ondernem ing, loopt p a rallel met de overw egingen van de openbare accountant, die door een te sterke binding aan één ondernem ing van accountants en assistenten bezw a ren g aa t zien voor d e eigen organisatie uit hoofde van te geringe spreiding in het arbeidsveld en met het oog op de economische onafhankelijkheid.
A lvorens n ader op functie en taak van de interne acountant in te gaan moet aan enige vraagstukken van algem ene betekenis aa n d ach t w orden b e steed.
H e t is van groot belang, d at generlei twijfel b estaat over de vraag of in een ondernem ing w a a r een aan alle eisen voldoende interne accountants controle w o rd t uitgevoerd, ook nog behoefte b estaat aan de openbare ac countant. D eze vraag w o rd t zonder enig voorbehoud bevestigend b ean t w oord. H e t feit, d a t de interne accountant ten principale w a t b etreft de des kundigheid op het gebied van de bedrijfseconom ie, de adm inistratieve o rg a nisatie en de controle op hetzelfde niveau sta a t als de openbare accountant en d at hij door het lidm aatschap van dezelfde beroepsorganisatie is o n d er w orpen aan hetzelfde tuchtrecht doet d aaraan niets af. D e behoefte van het m aatschappelijk verkeer, d a t om het oordeel van een onafhankelijk accountant v raag t, is bepalend. D e interne accountant kan als zodanig niet w orden geacht een dergelijk oordeel te kunnen geven, en wel door zijn functionele gebondenheid aan de leiding van de ondernem ing.
E en uit het aanw ezig zijn van de openbare accountant voortvloeiend ge volg, behoudens de andere facetten van de sam enw erking met de openbare accountant w aarop hierna n ad e r zal w orden ingegaan, is, d a t de interne accountant bij de vervulling van zijn functie aan dat blote feit kracht o n t leent. H e t is daarbij irrelevant of de openbare accountant de facto ooit moet optreden om de interne accountant bij de vervulling van zijn taak bij te staan.
Bij het v orenstaande komen tw ee problem en n aa r voren, namelijk d at van de onafhankelijkheid en van de duplicering van w erkzaam heden.
H e t v raag stu k van de onafhankelijkheid is de grote moeilijkheid gew eest bij mijn inleiding in 1939. H e t heeft zijn stem pel gedrukt op vele van mijn stellingen, culm inerende in de uitspraak, d a t het onderscheid „in tern ” en „e x te rn ” van formele betekenis is. Bij de discussies is mij te dien aanzien de kritiek niet gespaard. Z o als ik het nu zie, terecht. T e n aanzien van de in houd van het begrip „onafhankelijkheid” ben ik nog steeds dezelfde mening toegedaan als toentertijd: onafhankelijkheid is in de eerste p laats een gees tesgesteldheid, een karaktereigenschap; indien men d at niet in zich heeft, heeft de verschijningsvorm niet eens praktische betekenis. Z o als gezegd kw alificeerde ik toen het onderscheid in „in tern ” en „e x te rn ” in de beroeps uitoefening als te zijn van formele aard; d at w as fout. H e t g aa t veeleer om een functioneel onderscheid. D e interne accountant ontleent de inhoud van zijn functie aan de leiding van de ondernem ing, de openbare accountant aan het m aatschappelijk verkeer. D at de functie met dezelfde vakbekw aam heid w ordt vervuld en ook overigens onder dezelfde voorw aarden w o rd t bedreven, doet niet af aan het wezenlijke verschil, voortspruitende uit de oorsprong van de functie, nam elijk hetzij ingesteld door de leiding van de ondernem ing en dus g epaard gaan d e met gebondenheid aan die onderne ming, of ontleend aan het m aatschappelijk verkeer met als voorw aarde de vrije beroepsuitoefening. O ok het feit, d a t bij de creatie van de interne ac- countantsfunctie de leiding zich bew ust moet zijn een deskundige aan te stellen, bij wier het onafhankelijke oordeel tot bet karakteristieke van de functie behoort, doet d aa raa n niets af.
T e n aanzien van het vraag stu k van de duplicering van w erkzaam heden sta a t vast, d at bij een volkomen controle, uitgevoerd door de interne ac countant, de openbare accountant — om tot een zelfstandig oordeel te ko men —■ bepaalde door de interne accountant uitgevoerde controlew erk zaam heden moet herhalen. Z o al van herhaling van controlehandelingen kan w orden gesproken, toch is n a a r mijn mening niet van duplicering sp ra ke in de zin van tw eem aal hetzelfde doen. D a arv an mag alleen w orden ge sproken, indien de doelstelling van die handelingen gelijk is. D it is hier niet het geval. D e doelstelling van de openbare accou n tan t bij die handelingen is: in het k ader van zijn volkomen controle v ast te stellen of de interne ac countantscontrole goed functioneert; die van de interne accountant: de w erkzaam heden in het k ader van zijn volkomen controle te verrichten. O ok in economische zin is de herhaling van bepaalde controlehandelingen irre levant, om dat het uiteindelijk g aa t om de v raag of de controlebehoeften van de leiding van de ondernem ing en die van het m aatschappelijk verkeer bei de op de meest economische wijze w orden bevredigd, d a t wil ook hier zeg gen een afw egen van nu t en offers.
bevorderlijk voor de zuiverheid van de interne accountantsfunctie en d a a r door doelm atig voor de vervulling daarvan.
H e t tw eede deel van de vraag is nog open. H e t is in bepaalde kringen nu en dan aan de orde gew eest. Een uitspraak van officiële beroepsinstan ties is er op dit moment nog niet. Ik ben van mening, d at de interne accoun ta n t zich van geval tot geval ernstig moet beraden of er uit hoofde van de om standigheden aanleiding b estaat niet als openbaar accountant op te tre den ter vermijding van enigerlei inbreuk op de on voorw aardelijk in stand te houden onafhankelijkheid van de accountant of w egens de onm ogelijk heid voor hem om tot een onbevangen oordeel te komen. D e interne ac countant moet zich bovendien realiseren, dat hij een richting heeft gekozen, die uit collegiale overw egingen niet tezamen behoort te gaan met een onbe perkte vrije beroepsuitoefening. Ik zie echter geen aanleiding voor een reg lem entaire bepaling, die er op zou zijn gericht een interne accountant te verbieden ooit als o penbaar accountant op te treden, om dat dit voor de in terne accountant tot een niet te verantw oorden beperking van activiteit zou kunnen leiden.
Functie.
Leiden bestaat, zo zagen wij, uit drie elementen: het bepalen van de be- drijfspolitiek, het geven van instructies en het toezicht op de uitvoering. In het kleine bedrijf liggen deze elem enten in het algem een ongesplitst in handen van de leiding. N aarm ate het bedrijf groeit zal steeds meer dele gatie van w erkzaam heden aan anderen plaats vinden. H et controlerend elem ent van de leiding zal daard o o r in belangrijkheid toenem en.
In het kader van h aa r controlerende taak moet de leiding de zekerheid hebben, dat:
(a) de door h a a r gegeven opdrachten juist w orden uitgevoerd en de door h aar gedelegeerde bevoegdheden niet w orden overschreden:
(b) de h aa r verstrekte inform atie om trent hetgeen w erd bereikt in over eenstem ming is m et de werkelijkheid;
(c) de norm en, w a araa n het in feite bereikte w o rd t getoetst, aan de eisen voldoen.
Bij het gro ter w orden van het bedrijf en de mede daard o o r toenem ende gecom pliceerdheid, is de leiding in stijgende m ate aangew ezen op de a d m inistratie, die door h aa r taak op het gebied van registratie, berichtgeving en analyse gedeeltelijk in de controlebehoefte van de leiding voorziet. De adm inistratie kan daarin slechts ten dele voorzien, om dat zij in het be drijfseconom ische vlak zelf aan het bedrijfsgebeuren deelneem t en dus niet onbevangen is en om dat de leiding ook ten aanzien van de adm inistratieve gegevens via dew elke zij het bedrijfsgebeuren w aarneem t, zekerheid w enst. V a n u it deze ontw ikkeling is in het bedrijf de behoefte aa n accountants controle gegroeid. T o t een bepaalde bedrijfsom vang voorziet de openbare accountant in deze behoefte; bij verdere groei van het bedrijf is de a a n stelling van een accountant in v aste dient, de interne accountant, de ratio nele oplossing van het vraagstuk. D e interne accountant is dus een gedif ferentieerde functie van de leiding. D e inhoud van de functie w ordt o n t leend aan de leiding. Hij is een deskundig controlerend vertrouw ensm an van de leiding op h et gebied van de adm inistratieve organisatie en de be drijfseconomie.
plaats van de interne accountant in de ondernem ing behoort te zijn. In het algem een kan w orden gesteld, d at hij direct onder het hoogste o rgaan in de ondernem ing moet w orden geplaatst, d a t wil zeggen, onder de direc tie. D it is een noodzakelijke consequentie van de aa rd van de functie, n a melijk de gedelegeerde van de leiding op h et gebied van de controle op een bepaald vlak. U it praktische overw egingen geef ik de voorkeur aan de plaatsing onder de president-directeur, om dat daarm ede w o rd t verm eden, d at hij steeds aan de gehele directie zou m oeten rapporteren en voor hem geen conflict o n tstaat, indien hij zich niet bevredigd voelt na zich tot een van de leden van de directie te hebben gew end. Iedereen w eet dan nam e lijk, d at de interne accountant zich uiteindelijk tot de president kan w enden. In de V erenigde S taten komt het veelvuldig voor, dat de interne accountant onder de „controller” staat. D oor de conceptie van de interne accountants- functie a ld a a r is dit begrijpelijk, doch onjuist. U it de literatu u r blijkt, dat deze m aterie nog in bew eging is en stemmen opgaan, die stellen, d a t de „presid en t” de aangew ezen chef voor de interne accountant is. In de N e derlandse opvattingen p ast in het algem een slechts een plaatsing direct onder de hoogste leiding, d at wil zeggen onder de directie.
Taak.
E r m oet dus aa n d ach t w orden besteed aan de v raag w elke arbeid het verbijzonderde controle-orgaan, de interne accountant, moet verrichten om de leiding de zekerheden, zoals onder „functie" opgesom d, te verschaffen. ad (a ) D aarto e zal de interne accountant er op moeten toezien, d a t een
zodanige organisatie w ordt geschapen, d a t hij kennis krijgt van het door de leiding gew enste bedrijfsbeleid, de gedelegeerde bevoegdheden en de gegeven opdrachten. Hij heeft deze w etenschap nodig om in s ta a t te zijn controle uit te oefenen op de uitvoering van de opdrachten en het blijven binnen het kader van de bevoegdheden.
ad (b ) De interne accountant zal al die controles moeten uitvoeren, welke noodzakelijk zijn om vast te stellen, d a t de berichtgeving in overeen stemming is met de werkelijkheid. D it ho u d t m ede in, d at hij zal moeten vaststellen, d at de functionele arbeidsverdeling aan de eisen blijft vol doen en d at hij zich doorlopend moet overtuigen van de w erking van de interne controle.
ad (c ) H iertoe zal de interne accountant de aa n v aard b aarh eid m oeten vaststellen van hetgeen in de berichtgeving voor de verschillende ni- v eau ’s van „m anagem ent" als „bereikbaar ( = b u d g e t)” w o rd t a a n g e geven. Hij zal periodiek moeten nag aan of de voor het bu d g et noodzake lijke verantw oordelijkheden doelm atig over de functies zijn verdeeld. Z uiv er technische en commerciële problem en onttrekken zich uiteraard aan het directe oordeel van de interne accountant, m aar via de confron tatie van voor- en nacalculatie, vergelijkingen in de tijd, bedrijfsvergelij- kingen, bestudering van de functionele scheiding en dergelijke zal hij zich voor eigen taakvervulling ook over de technische en commerciële organi satie en taakstelling een zodanig oordeel kunnen vorm en als van een niet- terzake deskundige mag w orden verw acht.
in de controle van de interne jaarrekening. Die jaarrekening vorm t het sluitstuk van het organisch verband tussen de bedrijfshandelingen, het is de basis voor de door de leiding af te leggen verantw oording. U it het vo ren staande vloeit voort, dat ook de bedrijfshandelingen van de hoogste bestuursorganen in de controle moeten w orden betrokken.
V a n u it de functie van de interne accountant, deskundig controlerend vertrouw ensm an van de leiding op het gebied van de adm inistratieve o rg a nisatie en de bedrijfseconom ie, w erd de taak concluderend saam gevat als de controle van de interne jaarrekening. D e vraag moet onder het oog w or den gezien of alleen in dat geval van een interne accountant mag w orden gesproken, dan wel of ook van een dergelijke functie sprake is indien de taak zich tot deelgebieden beperkt, bij voorbeeld indien de taak b estaat uit het controleren van dochterondernem ingen of van bepaalde onderdelen van de ondernem ing. Ik ben van mening, d at deze vraag bevestigend moet w o r den beantw oord. H et gaat er slechts om, dat de w erkzaam heden voo rt vloeien uit een taak, die in het algem een door een accountant kan w orden aanvaard.
W a n n e e r wij in verband met functie en taak n aa r E ngeland en A m e rika kijken dan valt te constateren, d at — niettegenstaande analogie in de functie kan w orden vastgesteld —- bij de taak essentiële verschillen be staan. D eze verschillen zijn een logisch gevolg van de ald aa r heersende opvatting ten aanzien van de taak van de accountant in het algem een, die afw ijkt van de N ed erlan d se opvatting. In de literatuur in die landen vindt men n aast op zichzelf niet oninteressante taakom schrijvingen van de in terne accountant tot slot praktisch steeds de uitspraak, dat de interne en de openbare accountant volgens dezelfde technieken w erken, doch d at de in terne accountant zich richt op de organisatie en de uitvoering, terwijl de openbare accountant de jaarrekening to t controle-object heeft. D e beteke nis van de interne accountant voor de openbare is, d a t door diens aan w e zigheid de openbare accountant tot een verm indering van het detailw erk, gericht op de toetsing van de goede w erking van de interne controle, kan komen. H e t zou te ver voeren, in het kader van dit opstel daarop n ad e r in te gaan, om dat daarbij niet zou kunnen w orden gem ist een vergelijkende beschouw ing van de controle-opvattingen in het algem een ald aa r en bij ons.
A angezien, zoals eerder w erd gesteld, de interne accountant de inhoud van zijn functie aan de leiding van de ondernem ing ontleent, kom t de vraag op of en in w elke om vang de leiding invloed kan uitoefenen op de uit die functie voortvloeiende taak. O p de inhoud van de functie kan de leiding ten principale invloed uitoefenen. D e enige beperking te dien aanzien is, dat de functie een zodanige inhoud moet hebben, d at de accountant die functie vanuit vaktechnisch gezichtspunt kan aanvaarden. O p de taak kan de lei ding principieel geen invloed uitoefenen, om dat het de accountant zelve moet zijn, die bepaalt welke w erkzaam heden moeten w orden verricht om de verantw oordelijkheid voor de uitkom st van de arbeid te kunnen dragen.
In het adviserende vlak heeft de interne accountant ten behoeve van de leiding van de ondernem ing een belangrijke taak. O p grond van zijn des kundigheid zal het vaak doelm atig zijn, d a t hij voor het uitbrengen van een advies w ordt ingeschakeld. D oor zijn functie s ta a t hij los van de dage lijkse gang van het bedrijfsgebeuren, hij zal dus een onbevangen oordeel geven, hetgeen hem ook uit dien hoofde tot de aangew ezen functionaris m aakt om de verschillende organen in de ondernem ing van advies te dienen. H et spreekt vanzelf, d at zich om standigheden kunnen voordoen, d a t de openbare accountant de aangew ezen instantie is voor een uit te brengen a d
vies. D e interne accountant moet ook hier zorgen de w are vertrouw ensm an van de leiding te zijn, d at wil zeggen, d at hij in daarto e aanleiding gevende gevallen het initiatief neem t om de openbare accountant in te schakelen.
D e vraag of de interne accountant voor de ondernem ing investigations kan uitvoeren moet mijns inziens in principe bevestigend w orden b ean t w oord. Hij behoeft in deze niet ten achter te staan bij de openbare accoun tant. Enerzijds kan de grondige kennis van het specifieke in de branche hem ten dienste staan, anderzijds kan het voorkom en, d at de m ate w aarin hij door de interne functie eenzijdig is gericht, hem de breedheid van ervaring, nodig om bepaalde investigations uit te voeren, doet missen, H e t kan uit concurrentie-overw egingen uiteraard ook voorkom en, d a t de derde de voor keur geeft aan een accountant, die in het vrije beroep w erkzaam is.
V erhouding tot de openbare accountant.
In aansluiting op hetgeen w erd opgem erkt om trent de algem ene b ete kenis van de aanw ezigheid van de openbare accountant voor de interne accountant v alt over de verhouding tot de openbare accountant het volgen de op te merken.
D e openbare accountant zal zich bij de conceptie van het program m a van zijn w erkzaam heden ten behoeve van de vervulling van zijn opdracht, uitgaand van de doelstelling en de vaktechnische eisen, baseren op de o r ganisatie, die hij in de ondernem ing aan treft. E en van de elem enten van die organisatie is de interne accountantsfunctie. In zijn controleprogram m a zullen dus zijn opgenom en de w erkzaam heden verband houdend m et het onderzoek of de interne functie zodanig is georganiseerd, d at de g rondsla gen voor een juiste vervulling van die functie aanw ezig zijn en of die o rg a nisatie bij voortduring aan de te stellen eisen blijft voldoen. V e rd e r de w erkzaam heden met betrekking to t het onderzoek n a a r de wijze w aarop de taak door de interne accountant w o rd t verricht, om dat de zekerheid om tren t de uitkom st van diens arbeid een van de grondslagen is van zijn certi ficaat bij de jaarrekening.
Bij dit onderzoek zal de openbare accountant zich allereerst interesseren voor de plaats, die de interne accountant in de organisatie inneem t. Hierbij gaat het om de vaststelling, d a t die plaats een zodanige is, d a t de o n afh an kelijkheid van de interne accountant, voor zover zulks binnen de onderne ming mogelijk is, w o rd t gew aarborgd. U it het vo o rafg aan d e blijkt voldoen de onder w elke om standigheden schrijver dezes van mening is, d a t in dit opzicht aan de eisen w o rd t voldaan. V e rd e r is van belang w elke de a n te cedenten zijn van de leiding van de interne functie. H ierop w ordt in het navolgende n ad e r ingegaan.
T e n aanzien van het onderzoek n aa r de wijze w aarop de taak is verricht, moet de openbare accountant de zekerheid hebben, dat uit de functie-om - schrijving van de interne accountant blijkt, d at deze de verplichting heeft de uitkom st van zijn arbeid onverkort ter kennis te brengen van de openbare accountant; o p d at de openbare accountant in rationele m ate van de uit komst van de arbeid van de interne accountant gebruik zal kunnen maken, is het noodzakelijk, d a t de openbare accountant zich m et het controlepro gram m a van de interne accountant kan verenigen. T e n aanzien van de uit voering vorm en de dossiers met w erkstaten en de rapporten van de interne accountant essentiele gegevens.
van de vorm ing van zijn eigen oordeel. V o o r de goede o rde zij hier opge merkt, d at de controle op de leiding voor w at b etreft de sam enstelling van de externe jaarrekening op basis van de interne jaarrekening tot het spe cifieke terrein van de openbare accountant behoort.
D e interne accountant heeft dus in de eerste plaats verantw oordelijk heid tegenover de leiding van de ondernem ing, doch d a a rn a a st in over eenstem ming met de opdracht van die leiding, ook tegenover de openbare accountant met nam e d at zijn controle overeenkom stig de d aa raa n te stel len vaktechnische eisen w ordt verricht en d at hij de uitkom st van zijn con trole onverkort ter kennis van de openbare accountant brengt.
V ereisten ten aanzien van d e interne accountant.
D e interne accountant zal zijn functie slechts rationeel kunnen vervullen, indien zijn opleiding voldoende w aarborgen voor deskundigheid biedt, dat wil zeggen d a t hij in het bezit moet zijn van de volledige accountantsbe- voegdheden en over de noodzakelijke praktische ervaring moet beschikken. H e t lidm aatschap van een van de erkende beroepsorganisaties en de d a a r uit voortvloeiende onderw orpenheid aan reglem enten en sancties zijn voor de vervulling van zijn functie binnen de ondernem ing, zo al niet in de m ate als voor de openbare accountant in verband met diens functie in het m aat schappelijk verkeer, toch essentieel. D it brengt en houdt hem in de sfeer van onafhankelijkheid, die het beroep van de accountant kenm erkt. O ok in het kader van de sam enw erking met de openbare accountant is het lidm aat schap van een erkende beroepsorganisatie noodzakelijk, om dat alleen in dat geval de openbare accountant in rationele m ate gebruik zal kunnen maken van de verklaringen van de interne accountant. V a a k heeft het lidm aat schap een psychologische invloed op de houding van de gecontroleerde en vergem akkelijkt d aa rd o o r de positie van de interne accountant. D it is van belang, om dat de controlefunctie nu eenm aal zekere, de rationele vervulling van de functie storende, gevoelens kan opw ekken, zelfs bij degenen die de functie uit economische overw egingen hebben gecreëerd.
T o t slot w ens ik er nog op te wijzen d a t het interessant is, de problem a tiek m et betrekking to t de interne accountant te benaderen langs de weg van de analogie met die van de openbare accountant. D eze laatste in zijn functie ontleend aan het m aatschappelijk verkeer, de interne functie als ontleend aan de leiding van de ondernem ing. A ldus handelende komt men to t de logische om schrijving van functie en taak van de interne accoun tant. D it leidt tot de mogelijkheid van een harm onische sam enw erking tu s sen beiden, hetgeen tot een rationele vervulling van de accountantsfunctie in het bedrijfsleven leidt.
