DE INVLOED VAN DE INTERNE - IN HET BIJZO N D ER DE ADM INISTRATIEVE - ORGA NISATIE OP DE CO NTROLE M AATREGELEN VAN DE ACCOUNTANT, DIE BELAST IS
MET DE CONTROLE VAN DE JAA RREKN IN G door J. P. van Rossem
O nder bovenstaande titel is voor registeraccountants op 28 en 29 m aart 1969 in R otterd am en op 2 en 3 m ei 1969 in Eindhoven een voorjaarscon- ferentie gehouden. De deelnem ers kregen een casus voorgelegd, waarin voor drie bedrijven een vergelijkende beschrijving van de organisatie was gegeven. Die beschrijving om vatte naast een algemene karakteristiek een organisatie schema en een nadere uitw erking van de in dat schem a genoem de afdelingen. Bijgevoegd was een vragenlijst waarin ten aanzien van de goederen- en geld- beweging en de kosten w erd gevraagd de controlem aatregelen van de accoun tan t te verm elden bij vergelijking van de drie gegeven bedrijven. De casus is gepubliceerd in ’de A c c o u n tan t’ van ju li 1969, blz. 419-423.
Met deze wijze van presentatie werd beoogd duidelijke uitspraken te ver krijgen over hetgeen de acco u n tan t concreet zou m oeten verrichten in elk van de voorgelegde gevallen. In dit verband w erden uitingen verw acht over b.v. de controle van de inkoopfacturen: hoeveel en welke inkoopfacturen zal de acco u n tant controleren en hoe zal hij dat doen?
H et is niet zinvol in d it artikel een overzicht te geven van de groepsrap- p o rten van de deelnem ers o f van de sam envattingen en discussies in de ple naire vergaderingen. In plaats daarvan zal ik aan de hand van de m eest kenm erkende m eningen en conclusies enige beschouw ingen over de ach ter gronden van het behandelde geven.
Deze en ook andere algemeen geform uleerde uitspraken w orden naar ik aanneem do o r veel beroepsgenoten aanvaard. De - althans in de literatuur gesignaleerde - afwijkingen behelzen echter de praktische uitvoering: hoe kom t de accou ntan t to t het eigen oordeel (over de jaarrekening)? Welke handelingen zal hij (gedeeltelijk) herhalen en voor welke handelingen kan hij gebruik m aken van de interne organisatie?
U iteraard is op deze vragen geen algemeen geldend antw oord uit de m e ningen van de deelnem ers aan de conferentie te distilleren. Dit is naar mijn m ening niet alleen niet mogelijk m aar ook niet nodig. Wanneer ik probeer in enkele w oorden de conclusie te trekken uit de (sam envattingen van de) m eningen van de deelnem ers is het duidelijk dat de accountant in m eerdere m ate detailcontroles en integrale w aarnem ingen nodig acht naarm ate de ad m inistratieve organisatie m inder goed is. Het is echter m inder duidelijk wat de accou n tant zal verrichten, respectievelijk zal nalaten indien de adm ini stratieve organisatie als goed is te kwalificeren. Dan w ordt in vele gevallen gewezen op totalen con tro les, partiële w aarnem ingen en het vaststellen van de werking van de organisatie. Hoe deze werking w o rdt geconstateerd is meestal niet aangegeven.
Uit de op de casus gerichte m eningen is vrijwel niet a f te leiden welke opvatting over de benaderingsw ijze van de problem atiek m en heeft. Dit is duidelijker gebleken uit de door Drs. H. H. J. N ordem ann en Drs. A. L. Westers in hun tijdens de conferentie gegeven beschouw ingen over de ach ter gronden van de verschillende opvattingen. Zoals Westers dat to t uitdrukking bracht zijn de stan d p u n ten zo zw art/w it mogelijk geschilderd. Dit heeft het voordeel dat de co n trasten scherp afgetekend zijn. Het stan d p u n t van Westers h o u d t in dat de acco untant zich bij zijn arbeid ten behoeve van de controle van de jaarrekening m oet richten op beoordeling van de opzet en de goede werking van het stelsel van de interne en adm inistratieve organisatie m et de daarm ede verbonden interne controle. Daarbij valt nog op te m erken dat hij daaraan nog toevoegt dat genoem d stelsel verder reikt dan de accou ntan tscontro le. N ordem ann concludeert dat de acco un tant zeil al die controlew erkzaam heden m oet verrichten waarvan de uitk om st essentieel is voor het resultaat van de hem verstrekte opdracht. Hij vervolgt dan ook m et de m ening dat het overdragen van delen van die w erkzaam heden aan organen van het gecontroleerde b ed rijf ertoe leidt dat aan de verw achting van het m aatschappelijk verkeer niet w ord t voldaan. Hierbij w ordt erkend dat de controle van de jaarrekening ten aanzien van enkele h o o fd p u n ten berust op de interne controle voortvloeiend uit de w erkverdeling, als gevolg waarvan afstand w o rd t genom en van de algemeen voor te schrijven zelfstandige w aar neming door de acco un tant van „chiffres d ’affaires” . O ok w orden aanvaard bare toleranties in de zekerheid toegelaten.
„m o d ern en ” leken daarentegen m inder concreet om dat zij niet goed konden slagen in het weergeven van de wijze waarop zij de werking van de interne controle konden toetsen. De wijze w aarop de vaststelling van het bestaan van een adequaat systeem van interne controle diende te geschieden leverde ook toen niet veel problem en op. Nu kom t Westers als aanhanger van laatst bedoelde groep m et een concreet schema van zijn controleprogram m a terwijl -» zijn o p p o n en t een veel algemenere benadering geeft en zich niet op de zelf
standige waarnem ing van de goederen- en geldbeweging richt.
Het verschil van m ening richt zich kennelijk niet op het feit dat een goede adm inistratieve organisatie van bijzonder groot belang is voor de accoun tan tsco ntro le. Er is veeleer een verschil te constateren in de aanpak van de acco un tan tsco ntro le bij een als goed te kwalificeren systeem van organisatie: welke handelingen zijn dan nodig om to t een oordeel te geraken.
Gezien h et feit dat er uit h et oogpunt van de accountant in h et kader van de controle van de jaarrekening een aantal goede system en van interne orga nisatie mogelijk zijn, is dat niet verw onderlijk. Er is mijns inziens dan ook niet algemeen aan te geven bij welk p u n t in het geheel van actie de accoun tan t van m ening is o f mag zijn dat hij een oordeel kan vellen. D at hangt steeds weer a f van de om standigheden in het concrete geval. Dit h o u d t niet in dat alleen subjectieve oordelen w orden geveld. Op grond van o.m . een gelijkgerichte theoretische en praktische opleiding en de in het beroep heer sende opvattingen m oeten beroepsgenoten to t een gelijksoortig oordeel kun nen kom en. Ik geef hierbij to e dat de heersende opvattingen niet in belang rijke m ate zijn vastgelegd.
Het kom t mij dan ook voor dat de uitvoering van de controle geen grote verschillen zal vertonen; het schijnt veeleer een verschil in uitgangspunt, o f zo m en wil een verschil in instelling te zijn.
Zoals hiervoor reeds is gesteld kom t m en bij het form uleren van de aanpak van de uitvoering in beide stan d p u n ten niet verder dan een algemene bena ming van de wijze w aarop m en de eigen actie d en k t te verrichten. Nu toch
wel vrij algemeen losgelaten w ordt de benadering waarbij de acco u n tan t m altijd zelfstandig de verbanden in de goederenbeweging via controle van de
(belangrijkste) inkoopfacturen en van de befaam de tellingenlijsten vaststelt en daarna de verbanden in de geldbeweging co n troleert, is h et soms ten onrechte aan de „klassieke” m ethode toegeschreven algemeen geldend ge dragspatroon weggevallen. Hierm ede wil ik zeker niet het m odel van de goederen- en geldbeweging verw erpen. Verre van dat. De accountan t heeft hierin een goed uitgangspunt voor de benadering van de problem atiek. Tegen de achtergronden van de verbanden in de goederen- en geldstrom en is d ui delijker te benaderen hoe en waar de acco u n tan t m eent te m oeten handelen ten behoeve van zijn oordeelvelling.
Ik ben van m ening dat nog te weinig w ordt ben ad ru k t dat de feitelijke inhoud van de eigen actie van geval to t geval door de acco untant w ordt bepaald. Hij zal steeds dienen aan te geven w at essentieel is om to t een oordeelvelling te kom en. Daarbij is het niet van w ezenlijk belang o f dit prim air leidt to t een oordeel o m tren t de werking van de interne organisatie o f dat dit in de eerste plaats een oordeel o m tre n t de verantw oording zelve geeft. Hiermee is niet gezegd dat de acco u n tant geen oordeel over de interne organisatie dient te hebben. Het is echter de vraag o f dat oordeel steeds geheel op dezelfde wijze w ordt verkregen als het oordeel o m tre n t de jaa r rekening to t stand kom t.
Ik m een dat nog te veel - onbew ust w ellicht - gedacht w o rd t aan een vrij algemeen geldende recep tu ur voor controlehandelingen in plaats van aan de om standigheid dat de acco u n tan t o.m . m et behulp van zijn kennis van het bedrijf, van de adm inistratieve organisatie en van de controle in staat m oet zijn in het gegeven geval die controles uit te voeren die hem to t een oordeel velling in staat stellen. Er is dan ook niet algemeen te stellen o f de accoun tan t (bij een goede organisatie) wel o f niet de inkoopfacturen zal con tro le
ren. Op grond van zijn analyses en op grond van zijn m ogelijkheden de < kw aliteit van de hem ter beschikking staande gegevens te beoordelen zal hij
al o f niet to t zulk een controle overgaan. H et is daarbij vooral van belang o f
de werking van de desbetreffende goede organisatie voor de acco u n tan t v zichtbaar is, hetgeen wil zeggen dat de acco u n tant alleen dan via de goede
werking van de organisatie to t een eigen oordeel kan kom en over de ja a r rekening indien er een eigen actie ter zake van de werking van die organisatie mogelijk is. Die m ogelijkheid dient steeds te w orden onderzocht om dat de acco u n tan t prim air zoekt naar de m eest doelm atige weg welke to t een o o r deel leidt.
Bij de uitvoering van de controle staan de acco u ntan t vele c o n tro lete ch nieken ten dienste. In dit kader zou ik o.m . willen zien dat b.v. de techniek
satie m oet plaatsvinden voor het bepaalde geval uit de algemene kennis van de acco u n tant kunnen w orden afgeleid. Bij de praktische en theoretische vorming van de acco untant zal dus naast inzicht in o.m . de bedrijfseconom ie, de adm inistratieve organisatie en hetgeen thans nog „goed koopm ansge- b ru ik ” heet m oeten w orden gebouwd aan een ruime gereedschapskist m et controletechnieken en -opvattingen.
Ik wil op dit punt even ingaan op een naar mijn m ening onjuiste binding van (aselecte) steekproeven m et de „ m o d ern e” opvatting. De vraag o f steek proeven in de accountantscon tro le toegepast kunnen w orden, w ordt nl. niet beperk t to t de gevallen waarin m en daarm ede de werking van de interne organisatie denkt te onderzoeken. De toepasbaarheid van steekproeven is m.i. in een veel wijder verband te zien. Indien de acco un tant van m ening is dat hij ten behoeve van zijn oordeelvorm ing in een bepaald geval een massa verschijnselen m oet onderzoeken kom t de vraag van het al dan niet toepassen van steekproeven aan de orde. Indien geen betere m iddelen ter beschikking zijn en o.m. een zekere tolerantie in de uitspraak over de massa is toegestaan kan de steekproei de m eest doelm atige keuze zijn uit het beschikbare assorti m ent van m iddelen. De acco u n tan t kan zich los van zijn uitgangspunt over de inhoud van de eigen actie voor alle gevallen waar hij zich voorbereidt op een oordeel over een eigenschap van een aantal gegevens afvragen o f van alle beschikbare m iddelen een steek p ro ef de aangewezene is. De aselecte steek p ro ef laat alsdan een duidelijk gekw antificeerd oordeel over de gehele massa toe. Op te m erken valt dat geen enkele andere deelw aarnem ing een gekw anti ficeerd oordeel over hetgeen niet is waargenom en toelaat. De aselecte steek p ro ef is m.i. dan ook niet voorbehouden aan de „m o d ern e” richting.
Uit het vorenstaande volgt dat het in grote lijnen duidelijk is dat alle accountants genoodzaakt zijn bij hun oordeelvorm ing eigen actie toe te pas sen. Het lijkt m eer een louter theoretisch meningsverschil o f dit geschiedt door een controle van de (werking van de) adm inistratieve organisatie o f van datgene dat daar overheen gaat. U iteraard is hierm ede het probleem niet afgedaan. De ontw ikkelingen in de adm inistratieve organisatie nopen ook nu weer to t een bezinning op de wijze w aarop de accou ntan tscontrole w ordt verricht. Deze ontw ikkelingen zijn voor het onderhavige probleem van groot belang. N iet alleen de voortschrijdende m echanisering e n /o f autom atisering, maar ook de toenem ing van de omvang van de bedrijven en de hogere kwali teit van de intern vervaardigde inform atie m aken een aanpassing van de accountantscon tro le nodig. H et is daarbij natuurlijk niet zo dat van de ene op de andere dag een ingrijpende wijziging m oet o f kan plaatsvinden. Het is veeleer een groei waarbij over een lange periode blijkt dat er veel veranderd is o f alsnog zal m oeten veranderen. Ik m een b.v. te m ogen constateren dat de ontw ikkeling in de inhoud van de door Limperg geform uleerde leer van het gewekte vertrouw en is achtergebleven bij hetgeen wij als deugdelijke grond slag, t.w. de arbeid welke m oet w orden verricht om to t het bereiken van het doel te kom en, aanvaarden.
ontw ikkeld dan aan de deugdelijke grondslag. In het algemeen is het ver trouw en groter dan op grond van de verrichte arbeid w aargem aakt kan w or den. Dit b etek ent niet dat de acco un tan tsco n tro le en dus de verklaring thans een lagere waarde voor het m aatschappelijk verkeer biedt dan in het verle den. Ik m een slechts dat de ontw ikkeling in b.v. toleranties, verantw oorde lijkheid voor fraude en kort gezegd al datgene w at de acco un tant thans - terecht - m eent te kunnen nalaten nog niet in voldoende m ate bij het publiek bekend is. O ok hierin ligt voor het acco untantsberoep en de beroepsorgani satie een belangrijke voorlichtende taak.
Wanneer ik nu besluit m et een poging te kom en to t een sam envatting van mijn m ening over de inhoud van de uitingen van de „m o d e rn e ” en de „klas sieke” m eth o d e, zoals op de genoem de conferenties is behandeld, gebruik ik daarbij wederom een w at grove benadering. Uitgaande van de noodzakelijke eigen actie is mijns inziens de acco un tan t verplicht daarbij de beste en dus ook de m eest econom ische weg te volgen. Indien in het algemeen w ordt uitgegaan van het feit dat de adm inistratieve organisatie - en daarm ede de interne controle - evenals de acco u ntant bedoelt te kom en to t een juiste inform atie, kan de accou n tant in specifieke gevallen van deze gelijkgerichte opvatting gebruik m aken. V oorw aarde is dan dat hem van de juiste resultaten van die adm inistratieve organisatie blijkt. Met andere w oorden: het is een noodzaak dat h et bestaan en de werking (resultaten) van de adm inistratieve organisatie ook zichtbaar zijn en zich voor een onderzoek lenen. D aaruit vloeit voort dat h et begin van de uitvoering van de controlew erkzaam heden zo mogelijk in analyses van inform atie ligt. Hoe de verdere eigen actie in de vele verschillende gevallen zal m oeten geschieden is nim m er algem een aan te geven, ook niet doo r m iddel van h et noem en van to ta le n - en verbands- controles. Steeds zal de acco u n tan t zich prim air m oeten afvragen o f en in hoeverre een bepaald onderdeel van de (adm inistratie van de) bedrijfsvoering voor zijn oordeel van belang is, w aarna hij de m eth o d iek m oet bepalen m et behulp van zijn praktische en theoretische kennis. Dit vereist een grote m ate van zelfstandig beslissen en handelen in de praktijk. Hierbij is nog te be denken dat hulpm iddelen welke de vele m ogelijkheden kanaliseren en vereen voudigen, zoals die b.v. in de Verenigde S taten voorkom en op h et gebied van de form ulering van bepaalde opvattingen, ons (nog) niet ten dienste staan. Wij zullen ons derhalve o.m. m oeten instellen op een verdergaande u it breiding van h et accountantsw erk op hoog niveau en daarm ede op een wij ziging van de vroeger gebruikelijke bezetting van een accou n tan tsk an to o r.
