Wetsvoorstel excessief lenen

Wetsvoorstel excessief lenen

IS EEN REM OP EXCESSIEF LENEN EEN STAP IN DE GOEDE

RICHTING NAAR RECHTSVORMNEUTRALITEIT TUSSEN DE VPB- ONDERNEMER EN DE IB-ONDERNEMER?

Bachelor Thesis Tilburg University

Fiscaal Instituut Tilburg (FIT) Auteur: I.H. de Lege

Studentnummer: 2027075

Studierichting: Fiscale Economie Thesisbegeleider: J.G.J. Klijs MSc

Tweede beoordelaar: mr. dr. G.M.C.M. Staats

Inhoudsopgave

LIJST MET AFKORTINGEN...2

HOOFDSTUK 1 - INLEIDING ...3

1.1A^ANLEIDING...3

1.2DE PROBLEEMSTELLING ...3

1.3VERANTWOORDING VAN DE OPZET ...4

1.4AFBAKENING ...4

HOOFDSTUK 2 – WET EXCESSIEF LENEN BIJ DE EIGEN VENNOOTSCHAP ...5

2.1INLEIDING ...5

2.2HUIDIGE SITUATIE ...5

2.3INHOUD WETSVOORSTEL ...6

2.3MOTIEVEN WETGEVER ...8

HOOFDSTUK 3 – TOETSING VAN HET WETSVOORSTEL ... 10

3.1INLEIDING ... 10

3.2NOTA ZICHT OP WETGEVING ... 10

3.3RECHTSGELIJKHEID ... 14

HOOFDSTUK 4 – MOGELIJKE AANPASSINGEN EN ALTERNATIEVEN ... 16

4.1MOGELIJKE AANPASSINGEN ... 16

4.2MOGELIJKE ALTERNATIEVEN... 17

HOOFDSTUK 5 – CONCLUSIE EN AANBEVELING ... 19

LITERATUURLIJST ... 20

Lijst met afkortingen

Art. artikel

AB-houder Aanmerkelijkbelanghouder

BNB Beslissing in belastingzaken

BV Besloten vennootschap

DGA Directeur-grootaandeelhouder

HR Hoge Raad

IB Inkomstenbelasting

Kamerstukken I Kamerstukken (Eerste Kamer) Kamerstukken II Kamerstukken (Tweede Kamer)

MKB Midden- en Kleinbedrijf

MvT Memorie van Toelichting

NOB De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

Par. Paragraaf

VPB Vennootschapsbelasting

Wet IB De Wet Inkomstenbelasting 2001

Wetsvoorstel Wetsvoorstel excessief lenen bij de eigen vennootschap

Wet VPB De Wet vennootschapsbelasting 1960

WFR Weekblad Fiscaal Recht

Hoofdstuk 1 - Inleiding

1.1 Aanleiding

De VPB-ondernemer en IB-ondernemer worden in het huidige stelsel fiscaal niet gelijk behandeld. De timing van belastingheffing is verschillend. Het huidige stelsel streeft naar rechtsvormneutraliteit/

globaal evenwicht door middel van grondslag- en tariefcoördinatie.¹ In het Bouwstenenrapport wordt uitgelegd dat het verschillend belasten van vergelijkbare economische activiteiten van de IB-

ondernemer en VPB-ondernemer leidt tot economische verstoring.² Dit is niet wenselijk.

Op Prinsjesdag 2018 is een maatregel aangekondigd om excessief lenen door DGA’s bij eigen vennootschap tegen te gaan. DGA’s financieren hun privé uitgaven nogal eens met hun geld uit de BV. Zij keren hun winst niet uit als dividend, maar gaan een lening aan bij hun eigen BV om zo in privé toch over het geld te kunnen beschikken. Hierdoor wordt belastingheffing in box II uitgesteld of zelfs afgesteld. De IB-ondernemer heeft geen mogelijkheid om te lenen van zijn eigen vennootschap.

Hij moet direct afrekenen over zijn winst. De vraag is of het Wetsvoorstel “excessief lenen bij de eigen vennootschap” bijdraagt aan meer rechtsvormneutraliteit of dat deze er juist mee op gespannen voet staat, dit zal in deze thesis nader onderzocht worden.

De wetgever wilt excessief lenen tegengaan. Het uitstellen of afstellen van de terugbetaling van de lening door de DGA aan de vennootschap dient geen zakelijk doel volgens de wetgever. De nieuwe wetgeving om excessief lenen tegen te gaan is aangekondigd per 2023. In het Wetsvoorstel staat kortgezegd dat schulden van de AB-houder aan zijn eigen vennootschap boven de €500.000 belast gaan worden als fictief regulier voordeel. Deze worden in de belastingheffing van box II betrokken.

Dit heeft niet alleen betrekking op AB-houder, maar ook op zijn aan- en bloedverwanten.

Er is in de literatuur veel over dit Wetsvoorstel te doen geweest. Vanuit verschillende hoeken heeft dit tot kritiek geleid. Dit komt doordat de maatregel in behoorlijke mate impact kan hebben op sommige belastingplichtigen. De vraag rijst of een maatregel zoals deze nodig is om dit probleem aan te pakken of dat er ook mogelijk geschikte alternatieven zijn. Dit wordt later in deze thesis onderzocht aan de hand van een toetsingskader.

1.2 De probleemstelling

In mijn bachelor thesis staat het Wetsvoorstel excessief lenen 2023 centraal. De wetgeving is erg streng. Er zal worden uitgezocht of deze wetgeving wel doeltreffend is, als deze zo vergaand wordt opgeschreven. Ook wordt de focus gelegd op hoe dit Wetsvoorstel bij kan dragen aan een meer gelijke fiscale behandeling tussen IB-ondernemer en VPB-ondernemer.

De probleemstelling luidt als volgt: “In hoeverre draagt het Wetsvoorstel excessief lenen bij aan rechtsvormneutraliteit tussen de IB-ondernemer en de VPB-ondernemer en zijn er alternatieven maatregelen om het verschil te verkleinen?”

Ik zal naar het antwoord op mijn probleemstelling toewerken door de volgende deelvragen te beantwoorden:

- Deelvraag 1: Wat zijn in het huidige belastingstelsel de mogelijkheden om excessief lenen tegen te gaan?

- Deelvraag 2: Wat is precies de inhoud van het Wetsvoorstel. Hoe is het ingevoerd en hoe gaat het Wetsvoorstel precies werken?

1 S.A. Stevens, WFR 2019/71

2 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p. 37

- Deelvraag 3: Wat zijn de gevolgen voor de IB-ondernemer en VPB-ondernemer van dit Wetsvoorstel?

- Deelvraag 4: Wat zijn mogelijke oplossingen en alternatieven voor het Wetsvoorstel excessief lenen?

1.3 Verantwoording van de opzet

Deze thesis zal de vorm krijgen van een literatuuronderzoek, waarbij parlementaire stukken, arresten van de Hoge Raad en meningen in de literatuur, een belangrijke leidraad vormen.

Er zal eerst worden ingegaan op de huidige situatie zonder het Wetsvoorstel, vervolgens zal het Wetsvoorstel worden uitgelegd. Hierbij wordt gekeken wanneer er sprake is van een lening en op welke soort het Wetsvoorstel wel en geen invloed zal hebben. Ook de doelstellingen van het Wetsvoorstel zullen besproken worden.

Vervolgens zal worden ingegaan op gevolgen voor de IB-ondernemer als de VPB-ondernemer. Dit zal worden vergeleken met huidige situatie. Er wordt nagegaan of de gevolgen voor beide partijen

doelmatig en rechtvaardig zijn aan de hand van een toetsingskader.

Vervolgens zullen mogelijke alternatieven voor het Wetsvoorstel worden besproken. Er zal ook gekeken worden naar oplossingen om het Wetsvoorstel excessief lenen 2023 aan te passen zodat de fiscale verschillen tussen de IB-ondernemer en VPB-ondernemer kleiner worden.

Tot slot zal een conclusie worden gegeven en een aanbeveling over het aangedragen probleem.

1.4 Afbakening

In deze thesis wordt niet ingegaan op de overgangsproblematiek. De gevolgen van emigratie en immigratie zullen buiten beschouwing worden gelaten. Er zal gekeken worden of het Wetsvoorstel voldoet aan kwaliteitseisen uit de Nota zicht op Wetgeving. Ook zal gekeken worden of het

Wetsvoorstel leidt bevorderlijk is voor een meer gelijke behandeling van de IB-ondernemer en VPB- ondernemer.

Hoofdstuk 2 – Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap

2.1 Inleiding

Als een vennootschap winst maakt heeft een DGA twee mogelijkheden. De eerste is om dividend uit te keren, hierover moet belasting worden betaald door de DGA in box II, tegen een tarief van 26,25%³. De andere mogelijkheid is om als DGA geld te lenen van je eigen vennootschap. Over de schuld die ontstaat, is de DGA rente verschuldigd, maar geen belasting. Indien de lening niet wordt afgelost of alleen middels een dividenduitkering in de toekomst, vindt er uitstel of afstel van belastingheffing plaats.⁴ Belangrijk is dat het een zakelijke lening betreft. Er zit in de huidige situatie geen bovengrens aan het bedrag dat een DGA mag lenen van zijn eigen vennootschap. Een DGA, met name diegene met een 100% belang hoeft aan niemand verantwoording af te leggen over het verstrekken van een lening dan aan hemzelf. De wetgever acht het onwenselijk dat DGA’s de mogelijkheid hebben om aanzienlijke bedragen uit de vennootschap te ontvangen zonder dat daar belasting over geheven wordt.

De wetgever wilt excessief lenen tegengaan. Het uitstellen of afstellen van de terugbetaling van de lening door de DGA aan de vennootschap dient geen zakelijk doel volgens de wetgever.

2.2 Huidige situatie

Als er in het civielrecht sprake is van een lening, dan wordt dit fiscaal ook als lening behandeld. Er moet sprake zijn van een terugbetalingsverplichting.⁵ Hier zijn drie uitzonderingen op:

- De bodemloze put lening⁶: dit is een lening, waarvan van meet af aan al duidelijk is dat de hoofdsom niet kan worden terugbetaald. De vennootschap verstrekt een lening aan de DGA, maar weet eigenlijk al dat hij dat geld niet terug zal krijgen.

- De deelnemerschapslening⁷: deze lening functioneert feitelijk als eigen vermogen van de schuldenaar. Je kan louter een deelnemerschapslening hebben als je ergens in deelneemt. De DGA leent omlaag, namelijk van de vennootschap aan de DGA. De vennootschap kan geen (aanmerkelijk) belang houden in de DGA, andersom wel. Het is voor een DGA – in de meeste gevallen – niet mogelijk om een deelnemerschapslening te hebben. Deze uitzondering zal in deze thesis verder buiten beschouwing worden gelaten.

- Een schijnlening⁸: hiervan is sprake als in werkelijkheid de bedoeling is om een

kapitaalverstrekking tot stand te brengen, maar dit onder de noemer ‘lening’ is gedaan. De DGA en de vennootschap zijn zich er beiden van bewust dat het geen echte schuldvordering is.

Als er sprake is van een van de uitzonderingssituaties wordt de lening voor fiscale doeleinden gezien als eigen vermogen. Er wordt gesproken over een verkapte winstuitdeling in plaats van een lening.

Met als gevolg dat de rente niet aftrekbaar is voor de schuldenaar (DGA) en dat een afwaardering ten laste van de winst of inkomen voor de schuldeiser (vennootschap) niet mogelijk is. Deze vorm van inkomsten wordt behandeld als dividend en dus belast in box II als winst uit aanmerkelijk belang. Om deze reden is het niet mogelijk om belastingheffing uit of af te stellen.

3 Art. 2.12 Wet IB 2001

4 V-N 2020/8.6, p.2

5 Art. 7:129 lid 1 BW

6 HR 25 november 2011, nr. 08/05232, ECLI:NL:HR:2011:BN3442

7 Art. 10 lid 1 onderdeel d Wet VPB 1960

8 HR 24 februari 1971, nr. 16 460, ECLI:NL:HR:1971:AX5033 en HR 8 september 2006, nr. 42051, ECLI:NL:HR:2006:AV2327

Nadat geconcludeerd is of er sprake is van een geldlening, moet getoetst worden of een lening zakelijk is. Bij zakelijk handelen staat het at-arms-length-beginsel centraal.⁹ Dit houdt in dat partijen dienen handelen alsof zij onafhankelijke derden zijn van elkaar. Uit de jurisprudentie blijkt dat een lening onzakelijk is als een derde onder dezelfde voorwaarde en omstandigheden de lening niet zou verstrekken.¹⁰ Bij een onzakelijke lening wordt een onzakelijk debiteurenrisico aanvaard. De Hoge Raad heeft er wel duidelijk op gewezen opdat de onzakelijke lening fiscaal wel een lening blijft. Een afwaardering door de vennootschap van de vordering op de DGA wordt aangemerkt als

winstuitdeling, waardoor dit wordt belast in box II bij de DGA. Zo wordt uitstel of afstel van belastingheffing voorkomen.

Daarnaast kan ook kwijtschelding van een lening als onzakelijk worden aangemerkt, indien dit op onzakelijke redenen is gebaseerd.¹¹ In dit geval wordt de kwijtschelding als dividenduitkering

aangemerkt. De belastingplichtige is inkomstenbelasting in box II verschuldigd. Op deze manier wordt uitstel of afstel van belastingheffing voorkomen.

Uit bovenstaande blijkt dat de Belastingdienst in het huidige stelsel al mogelijkheden heeft om belastinguitstel of afstel tegen te gaan door na te gaan of de lening kwalificeert als zakelijk. Het is hierbij de taak van de inspecteur om te bewijzen of er sprake is van een onzakelijke lening of een winstuitdeling. Als hiervan sprake is zullen deze automatisch in de box II heffing betrokken worden.

De belastingplichtige heeft wel nog de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren. Uit recente jurisprudentie blijkt dat de inspecteur doorgaans slaagt in het bewijzen.¹²

De Belastingdienst heeft al mogelijkheden om excessief lenen tegen te gaan. Echter, in de huidige vorm heeft de Belastingdienst veel discussie met de belastingplichtige over de zakelijkheid van de lening, dit verhoogt de werkdruk van de Belastingdienst. Daarbij is het moeilijk om na te vorderen, omdat de navorderingstermijn vaak al is verlopen op het moment dat bekend is dat er sprake is van een winstuitdeling in plaats van een lening.¹³

2.3 Inhoud Wetsvoorstel

Op 17 juni 2020 is het definitieve Wetsvoorstel excessief lenen naar de Eerste Kamer verzonden.

Indien de AB-houder met zijn partner en verbonden personen vanaf het eerste toetsmoment een schuld aan zijn eigen vennootschap heeft, die meer bedraagt dan €500.000, wordt dat meerdere in de vorm van een fictief regulier voordeel als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. Het gevolg is dat bij de AB-houder niet alleen over loon en dividend inkomstenbelasting geheven, maar ook over de aanwezige excessieve lening aan de eigen vennootschap. Het is grotendeels niet van belang waar de lening voor wordt gebruikt. De schulden die zijn aangegaan voor financiering van de eigen woning worden buiten beschouwing gelaten.¹⁴ Het Wetsvoorstel heeft enkel gevolgen voor de box II heffing. Voorgestelde ingangsdatum is boekjaar 2023, waarbij het eerste toetsmoment staat op 31 december 2023. Het Wetsvoorstel heeft enkel gevolgen voor de box II heffing.

9 Art. 8 Wet vpb 1969

10 HR 9 mei 2008, nr. 43 849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108

11 S.A. Stevens, WFR 2019/71

12 O.a. Hof Arnhem-Leeuwarden 07 april 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:2879 Rb. Den Haag, 09 januari 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:1028

13 Rb. ‘s-Gravenhage 2 maart 2010, ECLI:NL:RBSGR:2010:BL8838

14 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 1

2.3.1 Schulden

Zowel zakelijke als onzakelijke schulden worden in het totale schuldbedrag betrokken.¹⁵ Alle schulden van de AB-houder en van zijn partner worden samengenomen. Overschrijden zij deze drempel van

€500.000 euro dan wordt deze bestempeld als excessief. Voor de gesaldeerde schulden onder het drempelbedrag blijft de oude jurisprudentie gelden. Voor aan- en bloedverwanten geldt dat zij individueel een schuld aan kunnen gaan tot het drempelbedrag zonder gevolgen. Wordt de drempel overschreden dan wordt het meerdere bij de schuld van de AB-houder opgeteld.

Bij het houden van meerdere vennootschappen worden alle schulden aan deze vennootschappen samengenomen. Het omzeilen van de maatregel is niet mogelijk door het opknippen van structuren of vennootschappen.

In het onderstaande voorbeeld wordt het verschil tussen partner en bloed- en aanverwanten

verduidelijkt. Belastingplichtige heeft een schuld van €900.000 euro aan BV X en zijn partner heeft een schuld van €700.000 aan zijn BV Y. Het maakt geen verschil dat de schuld niet aan dezelfde vennootschap is. Deze schulden worden tezamen genomen en gemeten aan het drempelbedrag van

€500.000. Mochten de belastingplichtige en zijn partner tezamen nog een schuld hebben, dan wordt deze maar één keer in aanmerking genomen. Het excessieve bedrag bedraagt €700.000 + €900.000 –

€500.000 = €1.100.000 en zal worden belast.

Stel de belastingplichtige heeft een schuld van €900.000 aan BV X en zijn dochter heeft een schuld van €700.000 aan BV X. Het bedrag waarover belasting zal worden geheven bedraagt (€900.000 –

€500.000) + (€700.000 – €500.000) = €600.000.

Het blijkt voordeliger om een constructie op te zetten via de bloed- en aanverwanten van de belastingplichtige dan via zijn of haar partner.

Om ontwijking van de maatregel te voorkomen zijn ook schulden die geen letterlijke, maar wel een feitelijke betrekking hebben op de lening in de maatregel opgenomen blijkt uit artikel 4.13 lid 1 onderdeel f van het voorgestelde wetsartikel in de Wet IB.¹⁶ Zowel directe schulden als indirecte schulden van de AB-houder samen met zijn of haar partner worden in aanmerking genomen.

Het gaat in mijn ogen te ver dat alle schulden onder de maatregel vallen. Door ook volledig zakelijke schulden mee te nemen, werkt het Wetsvoorstel verder door dan het beoogde doel. Later wordt hier dieper op ingegaan.

2.3.2 Eigen woning

Een schuld die is aangegaan voor de eigen woning wordt uitgezonderd. Deze wordt niet tot de

€500.000 euro gerekend.¹⁷ Voor de schulden die zijn aangegaan na 31 december 2022 geldt dat er een hypotheekrecht moet zijn gevestigd ten behoeve van de vennootschap. Het gevolg van het vestigen van hypotheekrecht is dat de woning als onderpand wordt gehouden voor de lening. Het doel van de wetgever is dat op deze manier wordt voorkomen dat de AB-houder zowel van zijn eigen

vennootschap als bij een derde leent voor zijn eigen woning, zo is het aannemelijker dat de AB-houder zijn schuld kan terugbetalen.

Het is opmerkelijk dat een woning die economisch gezien met eigen vermogen gefinancierd kan worden, kan profiteren van een fiscale subsidie, met oog op de rente op een eigenwoningschuld in box

15 V-N 2019/16.5, p.5

16 Kamerstukken II 2019/20, 35496, nr. 3 p.17

17 Voorgesteld art. 4.14a lid 6 Wet IB 2001

I. Echter zou dit wel tot complexe regelgeving leiden. Deze uitzondering berust dus waarschijnlijk op een teveel aan regelgevende en uitvoeringstechnische problemen en niet zozeer op een eerbiedige werking.

2.3.3 Dubbele belastingheffing

De wetgever verwacht enige mate van preventieve werking, waardoor voor de meeste

belastingplichtigen er geen sprake zal zijn van economische dubbele heffing, omdat zij hun schuld niet zullen laten oplopen tot €500.000. Echter, is er nog wel een klein deel met een bovenmatige schuld die risico zouden kunnen lopen op dubbele belasting.

Artikel 4.13 Wet IB 2001 wordt aangepast en er worden vier artikelen aan de wet toegevoegd. Hierin staat dat het positief fictief regulier voordeel wat de AB-houder geniet als gevolg van een te hoge geldlening wordt belast in box II. ¹⁸ Dit fictief voordeel kan zowel positief als negatief uitvallen. Stel de belastingplichtige heeft een schuld van €900.000, dan wordt het bovenmatige deel (€400.000) als positief fictief regulier voordeel aangemerkt. Dit zal worden belast in box II. De maximumgrens, die in beginsel €500.000 bedraagt, van de belastingplichtige wordt verhoogd naar €900.000, ter

voorkoming van dubbele heffing van het fictief regulier voordeel in het komende jaar. In jaar X heeft de belastingplichtige nog een schuld van €200.000, dan wordt er een negatief fictief regulier voordeel (€300.000) aangemerkt. Met als gevolg dat de schuldengrens wordt bijgesteld naar €500.000.

Hierdoor leidt de maatregel in principe deels tot een vervroegde in plaats van dubbele heffing. Echter, het verlies uit aanmerkelijk belang kan worden verrekend, één jaar carry back en zes jaar carry forward. Hierdoor is er een mogelijkheid dat het verlies verdampt en het niet meer kan worden verrekend, waardoor toch dubbele heffing ontstaat.

Er ontstaat ook dubbele heffing op het moment dat de vennootschap een lening verstrekt aan een verbonden persoon van de AB-houder indien deze meer dan €500.000 bedraagt.¹⁹ Indien de verbonden persoon zijn lening aflost en dat vervolgens als dividend wordt uitgekeerd aan de AB-houder ontstaat er dubbele heffing.

Deze dubbele belasting is in mijn ogen niet wenselijk. Het druist in tegen alle regels van de fiscale regelgeving.

2.3 Motieven wetgever

De wetgever heeft drie motieven voor het Wetsvoorstel excessief lenen, namelijk:

1. Het tegengaan van belastinguitstel- en afstel door middel van het beteugelen van excessief lenen bij de eigen vennootschap.²⁰

2. Het budgettaire belang voor de Belastingdienst 3. Het verlichten van de lasten van de Belastingdienst²¹

Het voornaamste doel van de wetgever is om belastinguitstel en afstel tegen te gaan middels het beteugelen van excessief lenen bij de eigen vennootschap. Dit tracht de wetgever te doen door leningen van een AB-houder bij zijn vennootschap boven de €500.000 te belasten.²² Het heeft tot gevolg dat het bovenmatige deel van de schulden van de AB-houder aan de eigen vennootschap worden belast in box II. In de Memorie van Toelichting komt naar voren dat het Wetsvoorstel maar

18 Kamerstukken II 2019/20, 35496, nr. 2, par. 6.5

19 K. Boer, WFR 2019/70

20 Kamerstukken II 2020/21, 35496, nr. 7, p. 9

21 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 5.1

22 Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 2, par. 2.2

een klein deel van de aanmerkelijkbelanghouders raakt, namelijk maar c.a. 3%.²³ Er zijn weinig VPB- ondernemers die meer dan €500.000 lenen van hun eigen onderneming. De overige 97% ondervindt geen directe gevolgen van dit Wetsvoorstel. Het Wetsvoorstel raakt dus maar een klein deel van de VPB-ondernemers. Voor het overige deel zal de prikkel ontstaan om de lening niet boven het

drempelbedrag van €500.000 uit te laten komen, zodat zij niet onder de voorgestelde maatregel komen te vallen.

Een ander motief van de wetgever is het budgettaire belang. De wetgever verwacht met oog op anticipatie-effecten een jaarlijkse opbrengst van 35 miljoen vanaf 2019.²⁴ Dit zijn indirecte inkomsten die voortkomen uit de verwachting dat de AB-houder zijn schuld zal terugbrengen tot €500.000 euro.

Daarnaast zijn er ook directe inkomsten die voortkomen uit de box II heffing over het bovenmatige deel.

De aangegane leningen zullen worden afgelost met behulp van winstreserves en vervolgens zullen dividenduitkeringen plaatsvinden. Volgens NOB zijn de budgettaire redenen volledig vervallen.²⁵ Dit komt doordat de verwachte opbrengsten reeds in 2019 zijn gevallen. Hierbij speelde ook de verhoging van het aanmerkelijkbelangtarief per 1 januari 2020 een rol. Het is volgens het NOB dus niet meer nodig om het Wetsvoorstel in te voeren om budgettaire redenen. Het niet invoeren van het

Wetsvoorstel zal de reeds voorgedane voordelen niet ongedaan maken. De dividendbelastingen zijn immers afgedragen en kunnen niet meer worden teruggedraaid.

De bewijslast voor een onzakelijke lening berust bij de inspecteur, hij moet het met feiten en omstandigheden aannemelijk maken.²⁶ Discussies zijn complex en arbeidsintensief.²⁷ Het

Wetsvoorstel dient als instrument om een deel van de belastingheffing al veilig te stellen voordat de zakelijkheid getoetst wordt. Het deel boven de drempel wordt in ieder geval in de box II heffing betrokken. Het Wetsvoorstel moet de lasten van de Belastingdienst hierdoor verlichten.

23 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 9

24 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 9

25 NOB 21 augustus 2020, p. 3-4

26 HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735

27 Besluit Wob-verzoek 2019, p.18

Hoofdstuk 3 – Toetsing van het Wetsvoorstel

3.1 Inleiding

In het Nederlandse belastingstelsel staan twee rechtsbeginselen centraal, namelijk rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Met het huidige Wetsvoorstel wordt beoogd rechtsgelijkheid te bereiken voor de IB- ondernemer en VPB-ondernemer. Momenteel wordt de IB-ondernemer volledig belast in de IB en de VPB-ondernemer deels belast in de VPB en deels in de IB. Het verschil in belastingheffing tussen de IB- ondernemer en de AB-houder wordt veroorzaakt door de verschillende (effectieve) tarieven waar zij tegen belast worden, maar ook door de mogelijkheden om belastingheffing uit te stellen. Het verschillend belasten van vergelijkbare economische activiteiten van de IB-ondernemer en VPB- ondernemer leidt tot economische verstoring.²⁸ Het Wetsvoorstel zorgt ervoor dat belastingheffing naar voren wordt gehaald, waardoor de fiscale behandeling meer gelijkgetrokken wordt. Dit draagt bij aan meer rechtsvormneutraliteit. De vraag is of deze rechtsvormneutraliteit doeltreffend en doelmatig is en of er mogelijk betere alternatieven zijn.

Aan de andere kant is rechtszekerheid van belang. Het is belangrijk dat er een betrouwbare overheid is, die bepaalde zekerheid verstrekt, zodat bedrijven houvast hebben. Om dit te bewaken is de nota Zicht op Wetgeving geschreven. Hierin is aangehaald dat onder andere doeltreffendheid en doelmatigheid van belang zijn voor de toetsing van een Wetsvoorstel.²⁹ De invulling moet overeenkomen met de beweegredenen. Het Wetsvoorstel moet effectief en efficiënt zijn. ³⁰ Door te toetsen aan de kwaliteitseisen en rechtsgelijkheid wordt gekeken naar de haalbaarheid en wenselijkheid van het Wetsvoorstel.

3.2 Nota zicht op wetgeving

In de nota Zicht op Wetgeving worden zes kwaliteitseisen gesteld die van toepassing zijn op de Nederlandse fiscale wetgeving. Deze eisen zijn:

- Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen - Doeltreffendheid en doelmatigheid

- Subsidiariteit en evenredigheid - Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid - Onderlinge afstemming

- Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid. Deze eisen zullen het toetsingskader vormen in mijn onderzoek.

3.2.1. Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen.

Deze eis voorziet opdat het Wetsvoorstel in overeenstemming is met het heersende recht.³¹

Rechtmatigheid betekent dat het moet voldoen aan het Europees recht, de Nederlandse Grondwet en algemene beginselen van belastingheffing, als het rechtszekerheidsbeginsel en het

draagkrachtbeginsel.

28 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p.37

29 Kamerstukken II 1990/91, 22008, nr. 2, p.25

30 Elsweier, Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen (FM nr. 153) 2018, par. 1.3.2.1.2

31 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.24

Volgens het rechtszekerheidsbeginsel moet de wetgever een wet zodanig opschrijven dat de belastingplichtige precies weet waar hij aan toe is en wat de wetgever van hem verlangt. Daarnaast moet de overheid de rechtsregels juist en consequent toepassen. Om rechtszekerheid te borgen laat de wetgever de wet pas 1 januari 2023 in werking treden, waardoor de AB-houders ruim de tijd hebben om te anticiperen op de inwerktreding.³² Er zit vijf jaar tussen de aankondiging en in de werktreding.

Ook geldt dat voor het excessieve deel van de lening vast staat dat het als fictief regulier voordeel zal worden aangemerkt. Voor de leningen tot aan €500.000 geldt dat deze vatbaar blijft voor discussie. In mijn ogen is het Wetsvoorstel in overeenstemming met het rechtszekerheidsbeginsel.

Om de rechtvaardigheid na te gaan, moet het Wetsvoorstel in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Het draagkrachtbeginsel ligt ten grondslag aan onze huidige Wet IB 2001. Dit houdt in dat de belastingplichtige belast moeten worden naar rato van financiële draagkracht. De gedachte achter het draagkrachtbeginsel is het gelijke nutsoffer voor iedereen.

Een lening afsluiten bij de eigen vennootschap leidt niet tot een grotere draagkracht. De schuld dient namelijk afbetaalt te worden. Tegenover het ontvangen bedrag, staat voor eenzelfde bedrag een schuld. Het uitkeren van dividend leidt wel tot vermeerdering van draagkracht, gezien het feit dat dit niet terug betaalt hoeft te worden. Door het fictieve voordeel te belasten, ontstaat een dubbele heffing zoals is uitgelegd in hoofdstuk twee. Dubbele belasting gaat tegen het draagkrachtbeginsel in. De betreffende VPB-ondernemer wordt namelijk relatief meer belast dan vergelijkbare gevallen waar er geen dubbele belastingheffing plaats vindt.

Daarbij is er ook sprake van een toerekening fictie. Namelijk via de bloed- en aanverwanten is er de mogelijkheid een dubbele drempel van €500.000 te creëren.³³ Het bovenmatige deel wordt dan niet belast bij de aan- of bloedverwant, de schuldenaar, maar bij de AB-houder. De belastingplichtige worden dan niet meer naar draagkracht belast en daarbij kan de drempel via deze weg omzeild worden.

Er kan geconcludeerd worden dat het huidige Wetsvoorstel niet in lijn ligt met het draagkrachtbeginsel.

3.2.2 Doeltreffendheid en doelmatigheid

3.2.2.1 Doeltreffendheid

Om de doeltreffendheid te toetsen wordt gekeken naar de mate waarin de beleidsdoelstelling dankzij de beleidsinstrumenten wordt gerealiseerd.³⁴ In hoofdstuk twee zijn de motieven van de wetgever uiteengezet. De vraag is of de doelen van de wetgever waargemaakt worden.

Het eerste punt betreft het tegengaan van belastinguitstel- en afstel door middel van het ontmoedigen van excessief lenen bij de eigen vennootschap. Het Wetsvoorstel raakt maar een heel klein deel van de DGA’s met leningen bij hun eigen vennootschap. Circa 97% wordt niet direct geraakt.³⁵ Er wordt dus maar een klein aantal VPB-ondernemers direct geraakt. Dit komt door de hoge drempel van €500.000 euro. Volgens Tydeman-Youssef en van Brummen blijft de mogelijkheid om belasting voor belasting uitstel of afstel nog steeds bestaan.³⁶ Heithuis vraagt zich af of het Wetsvoorstel er niet voor zorgt dat VPB-ondernemers hun schuld nu zullen laten oplopen tot €500.000, omdat zij weten dat het

32 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 9

33 NOB 21 augustus 2020, par. 4

34 Kamerstukken II, 1190/91, 22008, nr. 2, p.25

35 Kamerstukken II 2019-2020, 35 496 nr. 3, par. 9

36 M.F. van Brummen & M. Tydeman-Youssef, WFR 2019/59

waarschijnlijk niet belast zal worden tot dit drempelbedrag.³⁷ Hij stelt dat er een financiële prikkel aanwezig is om te lenen van je eigen onderneming. Er zijn geen consequenties voor het lenen tot aan

€500.000 bij je eigen onderneming als VPB-ondernemer. Echter, de jurisprudentie omtrent zakelijke leningen moet wel in acht worden gehouden. Een lening onder het drempelbedrag wordt alleen belast indien de inspecteur bewijst dat een winstuitdeling zich voordoet in plaats van een lening. Daarbij stelt van Kempen dat ook de prikkel om te lenen voor je eigen woning blijft bestaan, deze valt namelijk niet onder maatregel.³⁸

Het omzeilen van de drempel probeert de wetgever te beperken door alle directe en indirecte schulden van de AB-houder en zijn partner samen te nemen. Er wordt geen onderscheid gemaakt in de soort lening. Alle leningen worden in aanmerking genomen met uitzondering van de lening die is aangegaan ter financiering van de eigen woning. Van Strien stelt dat de zakelijke leningen met een rente- en aflossingsschema uitgezonderd dienen worden. Hier staan namelijk zekerheden tegenover. Met als gevolg dat er zekerheid is voor terugbetaling en er dus geen vermogensovergang zal plaatsvinden. Ik sluit me hierbij aan, de wetgever gaat zijn doel voorbij door deze leningen ook in de box II heffing te betrekken.

De Raad van State merkt op dat dit Wetsvoorstel dus maar een beperkte oplossing biedt voor het probleem van het ongewenst uitstellen of afstellen van belastingheffing.³⁹ Het tegengaan van belasting uitstel en afstel van een zeer beperkte groep, weegt in mijn ogen niet op tegen de nadelen die het Wetsvoorstel met zich mee brengt. Er wordt wel een stap gezet in de goede richting naar

doeltreffendheid, maar deze blijft beperkt.

Voor het tweede punt, het verlichten van de lasten van de Belastingdienst, geldt dat van de aangegane leningen van de VPB-ondernemer bij zijn eigen onderneming nog steeds zal moeten worden nagegaan of dit een zakelijke lening betreft. Hiervoor moet de inspecteur nagaan of er van de geldverstrekking civielrechtelijk sprake is van een lening en vervolgens of de lening zakelijk is. Indien sprake is van een uitdeling komt de inspecteur niet toe aan het Wetsvoorstel. Indien sprake is van een lening wordt over het excessieve deel automatisch belasting geheven in box II. Voor leningen onder de €500.000 zal de discussies tussen de inspecteur en de VPB-ondernemer blijven bestaan.⁴⁰ De bewijslast voor een onzakelijke lening ligt hierbij bij de inspecteur. Het voordeel is dat bij nalatigheid van de inspecteur in ieder geval het fictieve voordeel in de box II heffing wordt betrokken. Voor het bedrag onder de drempel zal het geen verschil maken. Dit tweede punt wordt dus ook maar deels aangepakt. De lasten van de Belastingdienst worden alleen verlicht voor de bovenmatige schulden. Echter, betreft dit maar een heel klein deel van de leningen die worden aangegaan door een VPB-houder aan zijn

vennootschap. Dit komt dus niet ten goede aan de doeltreffendheid van het Wetsvoorstel.

Als derde punt werd het budgettaire belang van de wetgever aangehaald. Hierbij geldt belastingheffing voornamelijk naar voren is gehaald. Bij het voorkomen van belastinguitstel worden de inkomsten van later naar voren gehaald. Het is dus geen extra voordeel voor de schatkist, maar de inkomsten worden vervroegd. De opbrengsten die voortkomen uit het tegengaan van belastingafstel dienen wel dat het een extra voordeel voor de schatkist is. Stevens concludeert dat om te onderzoeken hoeveel erop gewonnen wordt, er gekeken moet worden naar de loan-to-loan-value-verhouding.⁴¹ De schuld van de VPB-ondernemer wordt vergeleken met zijn privévermogen en het vermogen van de vennootschappen waarin hij aanmerkelijk belang heeft. Bedraagt deze verhouding minder dan 25%, dan kan worden geconcludeerd of de VPB-ondernemer genoeg vermogen heeft om zijn aanmerkelijk belang claim af te betalen. Echter, er zijn geen reeds onderzochte cijfers om dit nader te bepalen.

37 E.J.W. Heithuis, NTFR 2019/1020

38 T. van Kempen, V-N 2018/66.0

39 Kamerstukken II 2019/20, 25 496, nr.4, p.4

40 K. Boer, WFR 2019/70, p.1

41 S.A. Stevens, WFR 2019/71

Mijns inziens is het Wetsvoorstel niet volledig doeltreffend is. De doelen van de wetgever worden alle drie maar deels bereikt.

3.2.2.2 Doelmatigheid

Uit de nota blijkt dat voor de doelmatigheid wordt gekeken naar de mate waarin het optimale effect tegen zo min mogelijk kosten en ongewenste neveneffecten wordt bewerkstelligd.⁴² De vraag is of het Wetsvoorstel efficiënt is.

Zoals genoemd heeft het Wetsvoorstel maar betrekking op circa 3% van de AB-houders. Daarbij worden ook de schulden die volledig zakelijk zijn in de heffing betrokken. Dit heeft tot gevolg dat veel onzakelijk handelende AB-houders niet wordt geraakt en deel van de louter zakelijk handelende ondernemers onterecht geraakt wordt. Dit draagt in mijn ogen niet bij aan de efficiëntie van het Wetsvoorstel. Ook is er een mogelijkheid tot dubbele belastingheffing. Daarbij worden ook de uitvoeringslasten van de Belastingdienst niet in aanzienlijke mate verricht. Mede door de beperkte doeltreffendheid scoort de doelmatigheid niet hoog.

3.2.3 Subsidiariteit en evenredigheid

De derde kwaliteitseis houdt in dat een overheidsingrijpen passend moet zijn en dat verder de verantwoordelijkheid bij decentrale overheden en organisaties moet worden gelaten.⁴³ Hierbij staan het evenredigheidsbeginsel en subsidiariteitbeginsel centraal. Het subsidiariteitsbeginsel is niet van belang, omdat de verantwoordelijkheid niet lager komt dan de wetgever. Het evenredigheidsbeginsel stelt dat de overheid verantwoordelijk is voor een redelijke verhouding tussen de baten en de lasten die voortkomen uit het Wetsvoorstel. Dit is het geval. Er kan worden gesteld dat aan deze kwaliteitseis is voldaan.

3.2.4 Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid

De vierde kwaliteitseis betreft uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid.⁴⁴ Het is voor zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige niet dermate ingewikkeld om de wetgeving juist toe te passen.

Voor de belastingdienst is dit Wetsvoorstel goed uitvoerbaar en te handhaven. Er wordt een klein stukje druk bij hen weggenomen, doordat het bovenmatige deel van de schuld als excessief wordt aangemerkt en hierdoor automatisch in de box II heffing wordt betrokken. Voor de leningen tot aan

€500.000 verandert er voor de Belastingdienst niets. De Belastingdienst dient nog steeds

onzakelijkheid of verkapte winstuitdeling te bewijzen. Het is een overzichtelijke en goed te handhaven maatregel.

Ook voor de belastingplichtige is het Wetsvoorstel goed uitvoerbaar, het mag dan wel vergaand zijn, maar de uitvoering is niet complex.

3.2.5 Onderlinge afstemming

De vijfde kwaliteitseis gaat over de onderlinge afstemming.⁴⁵ Indien regels gaan over een verschillend onderwerp, maar toch sterk op elkaar inwerken, dienen zij onderling te zijn afgestemd. Ook wanneer

42 E.C.C.M Kemmeren, WFR 1991/1615

43 Kamerstukken II, 1990-1991, 22 008, nr. 2, p. 27

44 Kamerstukken II, 1990-1991, 22 008, nr. 2 p.27-28

45 Kamerstukken II, 1990-1991, 22 008, nr. 2 p. 29

de regels verschillende regelingen betreffen ten aanzien van (nagenoeg) hetzelfde onderwerp, dienen zij onderling afgestemd te zijn. ⁴⁶

Uit het voorgesteld artikel 4.13 lid 1 onderdeel f Wet IB blijkt dat de wet alleen gevolgen heeft voor de belastingheffing in box II van de IB. Echter, de NOB stelt dat het Wetsvoorstel mogelijk doorwerkt in belastingverdragen en andere (belasting)wetten.⁴⁷ Zo blijkt uit de nota dat het Wetsvoorstel kan doorwerken naar de VPB. Daarbij wordt voor het aanmerkelijk belang aangesloten bij het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Uit de Memorie van

Toelichting blijkt dat voor de VPB, dividendbelasting, box I en box III geldt dat de civielrechtelijke vorm van de schuld leidend is. Het punt van de NOB gaat niet op. Het fiscale stelsel wordt misschien ietwat complexer door de verschillende benaderingen van schuld, maar aan de kwaliteitseis onderlinge afstemming lijkt voldaan.

Omwille van de ruimte zal het punt van doorwerking op belastingverdragen in deze thesis buiten beschouwing gelaten worden.

3.2.6 Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid

Deze zesde kwaliteitseis houdt in dat de bedoeling van de wetgever duidelijk moet blijken uit de wetgeving zodat voor zowel de belastingplichtige als de rechterlijke macht als de Belastingdienst duidelijk is wat zij mogen doen of nalaten.⁴⁸

In principe werkt de voorgestelde wet simpel. De bovenmatige schuld wordt behandeld als fictief regulier voordeel en belast in box II. Hierbij worden alle schulden van de AB-houder en zijn partner samengenomen. Ook geldt de uitzondering voor schulden ten aangaan ter financiering van de eigen woning.

Volgens de NOB brengt de fictie hier verandering in.⁴⁹ De maatregel leidt tot complexere

belastingwetgeving, onder andere doordat de fictie alleen voor box II van toepassing is. Er ontstaat een verschil tussen de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke kwalificatie van schulden. De complexiteit van de maatregel neemt hierdoor toe. Mijns inziens maakt dit de maatregel niet dermate complex dat deze niet meer goed toepasbaar is.

Ook haalt de NOB aan dat de administratieve lasten zullen toenemen voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst. Denk hierbij aan doorwerkingen van de bloed- en aanverwanten op de AB- houder, het correct monitoren van schuldbedragen en aanmerkelijkbelangposities, latere correcties aan schuldposities die effect hebben op het drempelbedrag in belastingaanslagen van voorafgaande jaren en aangifteformulieren die moeten worden aangepast.

3.3 Rechtsgelijkheid

Rechtsgelijkheid houdt in dat gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden en ongelijke gevallen dienen naar hun ongelijkheid behandeld te worden. Er is sprake van rechtsvormneutraliteit als iedere ondernemingsvorm gelijk wordt behandeld in de belastingheffing. In dit geval gelijke behandeling ongeacht of het gaat over een IB-ondernemer of VPB-ondernemer. Door een fiscaal neutrale behandeling, zou het fiscale belang bij de rechtsvormkeuze van de onderneming verdwijnen.⁵⁰ De regering erkent dat IB-ondernemers en VPB-ondernemers eenzelfde behandelingen verdienen, maar

46 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 475, nr. 2, p.9

47 NOB 21 augustus 2020, p. 3-4, 2019, p. 9

48 Nota Zicht op Wetgeving 1991, Kamerstukken II, 1990-1991, 22 008, nr. 2, p. 30

49 NOB 29 maart 2019, p.9

50 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p.4

nog anders worden belast.⁵¹ Zij streven naar meer rechtsvormneutraliteit. Hieronder zullen de situaties worden vergeleken in het geval dat een IB-ondernemer en VPB-ondernemer beide €1.000.000 winst maken.

VB 1 de IB-ondernemer: Er wordt ervan uitgegaan dat de ondernemer voldoet aan het urencriterium.

De winst uit onderneming bedraagt €1.000.000. Vervolgens kan de zelfstandigenaftrek (€6.670) en MKB-winstvrijstelling (€139.066). Ook de FOR mag er nog af (€9.395). Er blijft €854.264 over als belastbare winst. Vervolgens wordt dit bedrag in box I in de heffing betrokken tegen een progressief tarief (€264.065). Het netto-inkomen wat overblijft bedraagt circa €600.000.

VB 2 de VPB-ondernemer: De onderneming heeft een winst gemaakt van €1.000.000. Deze wordt in de VPB heffing betrokken (€225.500). De nettowinst die resteert in de vennootschap bedraagt is

€774.500. Ervanuit gaande dat alle winst als dividend wordt uitgekeerd wordt de €774.500 in de box II heffing betrokken (€208.340), blijft er een netto-inkomen over van €566.160. De VPB-ondernemer heeft zoals besproken ook nog de mogelijkheid om geen dividend uit te keren, maar een lening aan te gaan om zo toch nog over het geld te beschikken. Dit betekent voor invoering van het Wetsvoorstel dat alleen de VPB-onderneming nog belasting afdraagt. Over het geleende bedrag hoeft geen belasting te worden betaald. Er wordt in totaal maar €225.000 afgedragen aan de belastingdienst. Het

Wetsvoorstel heeft tot gevolg dat niet de volledige €774.500 belastingvrij geleend kan worden.

€274.500 wordt namelijk als fictief voordeel gezien. Dit wordt in box II belast (€73.840). Het bedrag dat de DGA overhoudt bedraagt €700.660. Dit is een hoger bedrag dan dat de IB-ondernemer overhoudt.

VB 3 de VPB-ondernemer met bloed- of aanverwant: hetgeen wat hier verandert ten opzichte van VB 2 is dat de VPB-ondernemer niet het volledige bedrag aan zichzelf uitleent. Hij leent tot aan de drempel van €500.000 uit aan zichzelf en hetgeen erboven aan zijn kind. Hierdoor wordt hij zelf niet belast voor een fictief voordeel. Het bedrag wat wordt geleend aan zijn kind blijft ook buiten de box II heffing. Ten aanzien van bloed- en aanverwanten wordt namelijk alleen het bovenmatige deel van de schuld toegerekend aan de AB-houder.

Uit de bovenstaande voorbeelden kun je concluderen dat het Wetsvoorstel deels bijdraagt aan de rechtsvormneutraliteit. Het is afhankelijk van de hoogte van de winst, de beslissing of er gelijk dividend uitgekeerd zal worden of dat er geleend gaat worden. De kanttekening hierbij is dat over de lening in de toekomst nog belasting betaald dient te worden. Daarbij is het nadelig voor de VPB- ondernemer om in de opvolgende jaren nog meer te lenen indien hij niet aflost, gezien deze schuld sowieso als excessief zal worden bestempeld, omdat de drempel al overgeschreden is. Ook moet er ook nog rekening gehouden worden met de eventuele aan- en bloedverwanten. Het Wetsvoorstel zorgt dat belastingheffing naar voren wordt gehaald. Het Wetsvoorstel zorgt dat de VPB-ondernemer en IB- ondernemer op bepaalde punten meer fiscaal gelijk worden behandeld, maar de keuze is nog steeds niet altijd fiscaal neutraal.

Een van de doelen van de wetgever is een meer gelijke fiscale behandeling tussen de IB-ondernemer en VPB-ondernemer. Het Wetsvoorstel draagt hier, mede door het naar voren halen van de

belastingheffing, aan bij. Desondanks blijft een verschil bestaan door zowel de hoge drempel van

€500.000 als door mogelijke constructies met aan- en bloedverwanten, waardoor een dubbele drempel ontstaat. Er vindt wel degelijk nivellering plaats, maar het effect is beperkt.

51 Pakket Belastingplan 2021, 7 december 2020

Hoofdstuk 4 – mogelijke aanpassingen en alternatieven

Uit hoofdstuk 3 is gebleken dat er nog veel pijnpunten zitten aan het Wetsvoorstel. Zoals gebleken voldoet het Wetsvoorstel niet aan de kwaliteitseisen. Daarbij draagt het niet in grote mate bij aan een gelijkere fiscale behandeling van de VPB-ondernemer en de IB-ondernemer. Hieronder worden mogelijke aanpassingen en alternatieven voor de maatregel besproken.

4.1 Mogelijke aanpassingen

Er zijn behoorlijk wat kritiekpunten voor het Wetsvoorstel excessief lenen. In onder andere

Bouwstenennotitie worden voorstellen gedaan om het Wetsvoorstel wat aan te passen zodat de fiscale behandeling van de VPB-ondernemer en de IB-ondernemer wat gelijker wordt.

Een van de mogelijke aanpassingen is het verlagen van de drempel. ⁵² Er is gebleken dat bij een drempelbedrag van €500.000 slechts 3% direct wordt geraakt. Het grootste deel van het geleende geld valt buiten de reikwijdte van dit Wetsvoorstel. In de Memorie van Toelichting wordt geen rede aangedragen voor de hoogte van deze drempel. Door dit bedrag te verlagen zal een grotere groep geraakt worden. Met als gevolg dat belasting afstel en uitstel op een grotere schaal wordt tegengegaan.

Voor de IB-ondernemer bestaat de mogelijkheid om te lenen van zijn eigen onderneming niet. Hij kan wel een zakelijke lening aangaan bij een derde waarover rente en aflossing wordt betaald, net als bij de VPB-ondernemer. Het verschil is dat de IB-ondernemer door het aangaan van een lening in geen enkele vorm belastingheffing kan uitstellen of afstellen. Door de drempel te verlagen zal de fiscale behandeling van de VPB-ondernemer en IB-ondernemer meer gelijk getrokken worden.

Een nadeel van deze maatregel blijft dat een deel van de onzakelijk handelende AB-houders niet wordt geraakt en deel van de louter zakelijk handelende ondernemers onterecht geraakt wordt. In mijn ogen wordt met deze aanpassing nog steeds voorbijgagaan aan het doel van de wetgever. Een mogelijke oplossing zou zijn om een tegenbewijsregeling hieraan toe te voegen.

Een andere aanpassing die veel wordt voorgesteld in de literatuur, is het opnemen van een

tegenbewijsregeling. Er wordt zo onderscheid gemaakt in de soort leningen. Zo worden in het huidige Wetsvoorstel ook leningen die zakelijk en in principe aflosbaar zijn betrokken. De belastingplichtige krijgt door een tegenbewijsregeling de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat zijn lening voldoet aan de zakelijke voorwaarden en dat aflossing zeer waarschijnlijk is. Jansen en Strume stellen voor om de tegenbewijsregeling uit art. 10a Wet VPB 1969 door te trekken in het Wetsvoorstel.⁵³

Echter, de wetgever wilt hier niet aan beginnen. Het argument hiervoor is dat de uitvoering voor de Belastingdienst complexer wordt.⁵⁴ Hierbij wordt alleen gekeken naar het belang van de

Belastingdienst, maar niet naar het belang van de belastingplichtige. Deze wordt mijns inziens de dupe van een vergaande complexe maatregel die vooral is gebaseerd op ficties om het zo maar makkelijk uitvoerbaar te maken voor de Belastingdienst. Daarbij wordt door deze aanpassing de bewijslast verlegd naar de belastingplichtige, waardoor de Belastingdienst in mijn ogen een gunstigere positie heeft en vaker zal kunnen navorderen. Hierdoor wordt de uitvoering niet complexer.

Als ander tegenargument stelt de wetgever dat het doel van het Wetsvoorstel voorbijgaat, namelijk het tegengaan van het onbelast beschikken over excessief vermogen in privé.⁵⁵ Het is naar mijn mening

52 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p.38

53 J.H.J. Jansen en J.J.J.H. Strume, FTV 2021/3

54 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 6.3

55 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 7, par. 1

vergaand om AB-houders die volstrekt zakelijke leningen houden voor het deel boven een willekeurig vastgestelde drempel in de heffing te betrekken. Door het invoeren van de tegenbewijsregeling wordt onbelast excessief lenen nog steeds tegen gegaan. Echter, worden leningen die volstrekt zakelijk zijn uitgesloten, mits de AB-houder aannemelijk maakt dat de lening volstrekt voor zakelijke doeleinde is.

De bewijslast ligt bij de AB-houder. De werkdruk voor de Belastingdienst wordt hierdoor niet verhoogd. In combinatie met het verlagen van de drempel is dit een goede aanpassing en zal het bijdragen aan het verkleinen in het verschil van fiscale behandeling van de IB-ondernemer en VPB- ondernemer.

Mijns inziens is het opnemen van de tegenbewijsregeling in combinatie met het verlagen van de drempel een goede aanpassing aan het Wetsvoorstel welke de wetgever nog kritisch moet overwegen.

4.2 Mogelijke alternatieven

In het Bouwstenenrapport staan verschillende alternatieven voor het Wetsvoorstel.

Zo wordt voorgesteld om twee schijven in box II in te voeren gecombineerd met een enkel tarief in de VPB. Hierdoor wordt de AB-houder gestimuleerd om jaarlijks (een deel van) de jaarwinst uit te keren.⁵⁶ De VPB-ondernemer heeft momenteel de mogelijkheid om winsten op te potten, hij betaalt pas belasting als de winst daadwerkelijk wordt uitgekeerd. Via het aangaan van een lening bij de eigen ondernemer kunnen zij onbelast toch gebruiken maken van het vermogen in privé. Daarbij is ook de voorheffing de VPB gedaald. Hierdoor heeft de VPB-ondernemer fiscaal gezien een gunstigere positie dan de IB-ondernemer die deze mogelijkheid niet heeft.

De IB-ondernemer wordt over zijn gehele winst in het progressieve tarief belast. Het is niet mogelijk om hierbij winstneming uit te stellen.⁵⁷ Al gebruikt hij een deel van zijn winst voor investering, wordt zijn gehele winst in de heffing betrokken. Doordat de IB-ondernemer fiscaal transparant is, wordt de belastbare winst tot het inkomen van de IB-ondernemer gerekend. De ondernemer heeft recht op een aantal ondernemersaftrekkingen, mits hij voldoet aan het urencriterium van 1125 uur per jaar.⁵⁸ Denk aan de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek. Vervolgens wordt het overgebleven bedrag verminderd met de MKB-winstvrijstelling. Deze verlaagd niet alleen winst, maar ook eventueel verlies. Deze winstvrijstelling is ingevoerd om de belastingdruk voor de IB-ondernemer te laten dalen, omdat het VPB-tarief daalde.⁵⁹ Vervolgens wordt de belastbare winst uit onderneming belast tegen het progressieve tarief in box I van de inkomstenbelasting.

Door het invoeren van een opstaptarief in box II blijft er nog steeds de mogelijkheid voor de VPB- ondernemer om te lenen van zijn eigen onderneming. Echter, door een enkel tarief in de VPB wordt het minder aantrekkelijk om de winst op te potten. De fiscale behandeling tussen de IB-ondernemer en VPB-ondernemer komt op gelijkere voet te staan. Er ontstaat meer rechtsvormneutraliteit. Dit is wenselijk geacht. Het keerpunt van dit alternatief is dat de box II heffing een stuk complexer wordt als gevolg van de diverse tarieven.

Daarnaast wordt voorgesteld om een forfaitair rendement in box II in te voeren. Het forfaitaire rendement is een percentage van het eigen vermogen van vennootschap van de AB-houder. Dit

forfaitair rendement verhoogt de verkrijgingsprijs waardoor dubbele heffing wordt voorkomen.⁶⁰ Dit is een maatregel tegen belastingarbitrage. Het is een prikkel om een dividend uit te keren. Een nadeel van deze maatregel is dat het forfaitaire rendement veel kan afwijken van de fiscale werkelijkheid.

56 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p. 44

57 Cursusbelastingrecht IB 4.5.1 e.d Normen

58 Art. 3.6 Wet IB 2001

59 R.P. van Dool, TFO 2021/173.3, p. 17

60 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p. 46-47

Daarbij moet de AB-houder belasting betalen, terwijl deze in privé geen liquide middelen heeft verkregen. Ook wordt aangehaald dat de maatregel zelf en de systeemwijziging zeer complex zijn en dat het ook veel vergt van de Belastingdienst op het gebied van handhaving. Een forfaitair rendement verkleint het verschil in fiscale behandeling tussen de IB-ondernemer en VPB-ondernemer, maar dit weegt in mijn ogen niet op tegen de bijkomende nadelen.

Hofman en de Vries stellen als alternatief een vergelijkbaar systeem als die van Australië voor.⁶¹ Mijns inziens is dit een alternatief waar de wetgever kritisch naar moet kijken als alternatief voor het Wetsvoorstel. Dit sluit aan op de doelen van de wetgever om belasting uitstel of afstel tegen te gaan en de werkdruk van de Belastingdienst te verlagen. Het houdt in dat in de fiscale wet uitgebreider wordt beschreven wat onder een winstuitdeling valt. Een lening van de vennootschap aan een aandeelhouder of aan de aandeelhouder verbonden persoon kwalificeert winstuitdeling, niet als lening. Hierbij stellen zij een aantal uitzonderingen waarbij dit wel gekwalificeerd kan worden als lening. De bewijslast ligt bij de AB-houder, deze zal aannemelijk moeten maken dat hij aan deze volwaarden voldoet. Zo wordt de werkdruk van de Belastingdienst verminderd. Gezien een lening sneller als uitdeling wordt

bestempeld wordt de prikkel om een lening bij de eigen vennootschap, met als doel belasting uitstel of afstel aan te gaan, kleiner. Dit maakt de fiscale behandeling tussen de IB-ondernemer en VPB-

ondernemer meer gelijk.

61 P.W. Hofman en A.C.M.de Vries, WFR 2019/107, par. 5

Hoofdstuk 5 – Conclusie en aanbeveling

De probleemstelling die centraal staat in deze bijdrage, luidt: “In hoeverre draagt het Wetsvoorstel excessief lenen bij aan rechtsvormneutraliteit tussen de IB-ondernemer en de VPB-ondernemer en zijn er alternatieven maatregelen om het verschil te verkleinen?” Aan de hand van literatuuronderzoek werk ik in mijn thesis stapsgewijs toe naar het antwoord op deze probleemstelling.

Allereerst wordt er stil gestaan bij wat het Wetsvoorstel excessief lenen inhoud en hoe het precies gaat werken. Het Wetsvoorstel houdt in dat bij een AB-houder het bovenmatige deel van de lening, hetgeen wat de drempel van €500.000 overschrijdt, in een fictieve heffing wordt betrokken.

De wetgever wilt excessief lenen bij de eigen vennootschap tegengaan. Nu heeft de AB-houder de mogelijkheid om belastingheffing in de IB uit- of af te stellen door geen dividend uit te keren, maar een lening aan te gaan bij zijn eigen vennootschap waardoor hij toch in privé over het geld kan beschikken. Dit is een onwenselijke situatie. Daarbij is de werkdruk van de Belastingdienst hoog doordat in praktijk veel discussie plaatsvindt tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige over de hoogte van de schulden en of de lening als lening aangemerkt moet worden of toch als verkapte winstuitdeling. Deze werkdruk wilt de wetgever met invoering van het Wetsvoorstel verlagen.

Ondanks dat de IB-ondernemer en VPB-ondernemer hetzelfde doel voor ogen hebben, namelijk winst maken, worden zij beide op verschillende wijze in de belastingheffing betrokken. Het Wetsvoorstel zelf heeft geen directe invloed heeft op de IB-ondernemer, het is voor hem namelijk niet mogelijk om een lening aan te gaan bij zijn eigen vennootschap. Voor de VPB-ondernemer heeft het wel directe gevolgen. Zoals genoemd zal bij een overschrijding van de drempel de VPB-ondernemer moeten geloven aan een fictieve heffing. Het Wetsvoorstel draagt deels bij aan de rechtsvormneutraliteit. Het is afhankelijk van de hoogte van de winst, de beslissing of er gelijk dividend uitgekeerd zal worden of dat er geleend gaat worden. Daarnaast moet er ook nog rekening gehouden worden met de eventuele aan- en bloedverwanten.

Op de kwaliteitseisen uit de Nota Zicht op Wetgeving scoort het Wetsvoorstel niet goed. Het voldoet niet aan de doeltreffendheid en doelmatigheid. Ook valt er te twisten over de rechtszekerheid wat een belangrijk beginsel in de Wet IB 2001. Daarbij is het ook in strijd met draagkrachtbeginsel, waardoor het Wetsvoorstel nog meer onrechtmatig voelt. De wetgever voldoet niet aan de principes van belastingheffing. In mijn ogen wegen de voordelen van het Wetsvoorstel niet op tegen de kritiekpunten.

Het verlagen van de drempel in combinatie met het opnemen van een tegenbewijsmogelijkheid zou een goede stap zijn in de richting van meer rechtsvormneutraliteit tussen de IB-ondernemer en de VPB-ondernemer. Hiernaast wordt ook belasting uitstel en afstel harder aangepakt. Dit komt ten goede aan de doeltreffendheid en doelmatigheid. Deze twee door mij aangedragen aanpassingen zijn niet dermate complex dat de wetgeving voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst niet meer uitvoerbaar is.

Daarnaast zijn mogelijke alternatieven aangedragen. Naar mijn mening is het Australische systeem een goed alternatief. Deze maatregel is relatief makkelijk uitvoerbaar. De werkdruk bij de

Belastingdienst wordt verlaagd, doordat een lening bij de eigen vennootschap sneller als

winstuitdeling wordt bestempeld. De bewijslast wordt verlegd naar de VPB-ondernemer, deze moet aannemelijk maken dat deze wel aan de gestelde voorwaarde voor een lening voldoet. Ook is deze maatregel effectief voor het verkleinen van het verschil in fiscale behandeling tussen de IB- ondernemer en VPB-ondernemer.

Literatuurlijst

Boeken:

F.J. Elsweier, Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen.

Rechtsregels uit de Duitse Körperschaftsteuer en Gewerbesteuer als inspiratiebron voor de Nederlandse vennootschapsbelasting (Fiscale Monografieën nr. 153) (Diss. Tilburg), Deventer:

Wolters Kluwer 2018

Artikelen:

Boer, WFR 2019/70

K. Boer, “Excessief wetsvoorstel lenen bij de eigen vennootschap, WFR 2019/70 Brummen & Tydeman-Youssef, WFR 2019/59

M.F. van Brummen & M. Tydeman-Youssef, “Consultatievoorstel excessief lenen bij eigen vennootschap – Nut en noodzaak van de maatregel”, WFR 2019/59

van den Dool, TFO 2021/173.3

R.P. van den Dool, “Bespiegelingen over de fiscale positie van de dga”, TFO 2021/173.3 Heithuis, NTFR 2019/2020

E.J.W. Heithuis, “Excessief heffen (!) bij lenen van de eigen bv”, NTFR 2019/2020 Hofman & de Vries, WFR 2019/107

P.W. Hofman en A.C.M.de Vries, “ Rekening-courantmaatregel zet box 2 op z’n kop. Doe het zoals Down-Under”, WFR 2019/107, par. 5

Jansen & Strume, FTV 2021/3

J.H.J. Jansen en J.J.J.H. Strume, “Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap en het gebrek aan tegenbewijs”, FTV 2021/3

Kemmeren, WFR 1991/1615

E.C.C.M Kemmeren, “Zicht op fiscale wetgeving”, WFR 1991/1615 Redactievakstudienieuws, V-N 2019/16.5

Redactievakstudienieuws, “Aantekening conceptwetsvoorstel excessief lenen bij eigen vennootschap in consultatie”, V-N 2019/16.5

Redactievakstudienieuws, V-N 2020/8.6

Redactievakstudienieuws, “Minister antwoordt op Kamervragen dat fiscaal gedreven winstinhouding knelpunt is in box 2”, V-N 2020/8.6

Stevens, WFR 2019/71

S.A. Stevens, “Belastinguitstel en -afstel in box 2: een evaluatie van risico’s en mogelijke beleidsalternatieven”, WFR 2019/71

Van Kempen, V-N 2018/66.0

T. van Kempen, “Een te milde rekeningcourant-maatregel”, V-N 2018/66.0

Jurisprudentie:

Hoge raad

HR 24 februari 1971, nr. 16 460, ECLI:NL:HR:1971:AX5033 HR 8 september 2006, nr. 42051, ECLI:NL:HR:2006:AV2327

HR 9 mei 2008, nr. 43 849, BNB 2009/191, ECLI:NL:HR:2008:BD1108

HR 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2011/ 3442, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, BNB 2013/148, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735

Gerechtshoven

Hof Arnhem-Leeuwarden 07 april 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:2879

Rechtbanken

Rechtbank Den Haag, 09 januari 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:1028

Parlementaire stukken:

Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2

Kamerstukken II 2000/01, 27 475, nr. 2 Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 2 Kamerstukken II 2019/20, 25 496, nr.4 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr. 2 Kamerstukken II 2019/20, 35 496, nr.3 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 7

Overig:

Besluit WOB-verzoek

Besluit op Wob-verzoek over Wet excessief lenen bij eigen vennootschap,

https://www.rijksoverheid.nl/documenten/wob-verzoeken/2019/12/17/besluit-op-wob-verzoek-over- wet-excessief-lenen-bij-eigen-vennootschap, laatstelijk geraadpleegd op 23 november 2021.

NOB Brief 29 maart 2019

Brief van de Commissie Wetsvoorstellen van de NOB van 23 november 2019,

https://www.nob.net/nob-reactie-op-de-internetconsultatie-wet-excessief-lenen-bij-eigen- vennootschap, laatstelijk geraadpleegd op 20 november 2021.

NOB Brief 21 augustus 2020

Brief van de Commissie Wetsvoorstellen van de NOB van 21 augustus 2020,

https://www.nob.net/sites/default/files/content/article/uploads/200821_-_nob-commentaar_- _wet_excessief_lenen_.pdf, laatstelijk geraadpleegd op 27 november 2021.

Pakket Belastingplan 2021, 7 december 2020

Verslag van de vergadering van 7 december 2020 (2020/2021 nr. 13)

https://www.eerstekamer.nl/plenair/20201207/essers, laatstelijk geraadpleegd 27 november 2021.

Wettekst rc-maatregel

Wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap,

https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2020/06/17/wetsvoorstel-wet-excessief- lenen-bij-eigen-vennootschap , zoals gepubliceerd op 17 juni 2020, laatstelijk geraadpleegd op 20 november 2021.