Uit hoofdstuk 3 is gebleken dat er nog veel pijnpunten zitten aan het Wetsvoorstel. Zoals gebleken voldoet het Wetsvoorstel niet aan de kwaliteitseisen. Daarbij draagt het niet in grote mate bij aan een gelijkere fiscale behandeling van de VPB-ondernemer en de IB-ondernemer. Hieronder worden mogelijke aanpassingen en alternatieven voor de maatregel besproken.
4.1 Mogelijke aanpassingen
Er zijn behoorlijk wat kritiekpunten voor het Wetsvoorstel excessief lenen. In onder andere
Bouwstenennotitie worden voorstellen gedaan om het Wetsvoorstel wat aan te passen zodat de fiscale behandeling van de VPB-ondernemer en de IB-ondernemer wat gelijker wordt.
Een van de mogelijke aanpassingen is het verlagen van de drempel. 52 Er is gebleken dat bij een drempelbedrag van €500.000 slechts 3% direct wordt geraakt. Het grootste deel van het geleende geld valt buiten de reikwijdte van dit Wetsvoorstel. In de Memorie van Toelichting wordt geen rede aangedragen voor de hoogte van deze drempel. Door dit bedrag te verlagen zal een grotere groep geraakt worden. Met als gevolg dat belasting afstel en uitstel op een grotere schaal wordt tegengegaan.
Voor de IB-ondernemer bestaat de mogelijkheid om te lenen van zijn eigen onderneming niet. Hij kan wel een zakelijke lening aangaan bij een derde waarover rente en aflossing wordt betaald, net als bij de VPB-ondernemer. Het verschil is dat de IB-ondernemer door het aangaan van een lening in geen enkele vorm belastingheffing kan uitstellen of afstellen. Door de drempel te verlagen zal de fiscale behandeling van de VPB-ondernemer en IB-ondernemer meer gelijk getrokken worden.
Een nadeel van deze maatregel blijft dat een deel van de onzakelijk handelende AB-houders niet wordt geraakt en deel van de louter zakelijk handelende ondernemers onterecht geraakt wordt. In mijn ogen wordt met deze aanpassing nog steeds voorbijgagaan aan het doel van de wetgever. Een mogelijke oplossing zou zijn om een tegenbewijsregeling hieraan toe te voegen.
Een andere aanpassing die veel wordt voorgesteld in de literatuur, is het opnemen van een
tegenbewijsregeling. Er wordt zo onderscheid gemaakt in de soort leningen. Zo worden in het huidige Wetsvoorstel ook leningen die zakelijk en in principe aflosbaar zijn betrokken. De belastingplichtige krijgt door een tegenbewijsregeling de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat zijn lening voldoet aan de zakelijke voorwaarden en dat aflossing zeer waarschijnlijk is. Jansen en Strume stellen voor om de tegenbewijsregeling uit art. 10a Wet VPB 1969 door te trekken in het Wetsvoorstel.53
Echter, de wetgever wilt hier niet aan beginnen. Het argument hiervoor is dat de uitvoering voor de Belastingdienst complexer wordt.54 Hierbij wordt alleen gekeken naar het belang van de
Belastingdienst, maar niet naar het belang van de belastingplichtige. Deze wordt mijns inziens de dupe van een vergaande complexe maatregel die vooral is gebaseerd op ficties om het zo maar makkelijk uitvoerbaar te maken voor de Belastingdienst. Daarbij wordt door deze aanpassing de bewijslast verlegd naar de belastingplichtige, waardoor de Belastingdienst in mijn ogen een gunstigere positie heeft en vaker zal kunnen navorderen. Hierdoor wordt de uitvoering niet complexer.
Als ander tegenargument stelt de wetgever dat het doel van het Wetsvoorstel voorbijgaat, namelijk het tegengaan van het onbelast beschikken over excessief vermogen in privé.55 Het is naar mijn mening
52 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p.38
53 J.H.J. Jansen en J.J.J.H. Strume, FTV 2021/3
54 Kamerstukken II 2019/20 35 496, nr. 3, par. 6.3
55 Kamerstukken II 2020/21, 35 496, nr. 7, par. 1
vergaand om AB-houders die volstrekt zakelijke leningen houden voor het deel boven een willekeurig vastgestelde drempel in de heffing te betrekken. Door het invoeren van de tegenbewijsregeling wordt onbelast excessief lenen nog steeds tegen gegaan. Echter, worden leningen die volstrekt zakelijk zijn uitgesloten, mits de AB-houder aannemelijk maakt dat de lening volstrekt voor zakelijke doeleinde is.
De bewijslast ligt bij de AB-houder. De werkdruk voor de Belastingdienst wordt hierdoor niet verhoogd. In combinatie met het verlagen van de drempel is dit een goede aanpassing en zal het bijdragen aan het verkleinen in het verschil van fiscale behandeling van de IB-ondernemer en VPB-ondernemer.
Mijns inziens is het opnemen van de tegenbewijsregeling in combinatie met het verlagen van de drempel een goede aanpassing aan het Wetsvoorstel welke de wetgever nog kritisch moet overwegen.
4.2 Mogelijke alternatieven
In het Bouwstenenrapport staan verschillende alternatieven voor het Wetsvoorstel.
Zo wordt voorgesteld om twee schijven in box II in te voeren gecombineerd met een enkel tarief in de VPB. Hierdoor wordt de AB-houder gestimuleerd om jaarlijks (een deel van) de jaarwinst uit te keren.56 De VPB-ondernemer heeft momenteel de mogelijkheid om winsten op te potten, hij betaalt pas belasting als de winst daadwerkelijk wordt uitgekeerd. Via het aangaan van een lening bij de eigen ondernemer kunnen zij onbelast toch gebruiken maken van het vermogen in privé. Daarbij is ook de voorheffing de VPB gedaald. Hierdoor heeft de VPB-ondernemer fiscaal gezien een gunstigere positie dan de IB-ondernemer die deze mogelijkheid niet heeft.
De IB-ondernemer wordt over zijn gehele winst in het progressieve tarief belast. Het is niet mogelijk om hierbij winstneming uit te stellen.57 Al gebruikt hij een deel van zijn winst voor investering, wordt zijn gehele winst in de heffing betrokken. Doordat de IB-ondernemer fiscaal transparant is, wordt de belastbare winst tot het inkomen van de IB-ondernemer gerekend. De ondernemer heeft recht op een aantal ondernemersaftrekkingen, mits hij voldoet aan het urencriterium van 1125 uur per jaar.58 Denk aan de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek. Vervolgens wordt het overgebleven bedrag verminderd met de MKB-winstvrijstelling. Deze verlaagd niet alleen winst, maar ook eventueel verlies. Deze winstvrijstelling is ingevoerd om de belastingdruk voor de IB-ondernemer te laten dalen, omdat het VPB-tarief daalde.59 Vervolgens wordt de belastbare winst uit onderneming belast tegen het progressieve tarief in box I van de inkomstenbelasting.
Door het invoeren van een opstaptarief in box II blijft er nog steeds de mogelijkheid voor de VPB-ondernemer om te lenen van zijn eigen onderneming. Echter, door een enkel tarief in de VPB wordt het minder aantrekkelijk om de winst op te potten. De fiscale behandeling tussen de IB-ondernemer en VPB-ondernemer komt op gelijkere voet te staan. Er ontstaat meer rechtsvormneutraliteit. Dit is wenselijk geacht. Het keerpunt van dit alternatief is dat de box II heffing een stuk complexer wordt als gevolg van de diverse tarieven.
Daarnaast wordt voorgesteld om een forfaitair rendement in box II in te voeren. Het forfaitaire rendement is een percentage van het eigen vermogen van vennootschap van de AB-houder. Dit
forfaitair rendement verhoogt de verkrijgingsprijs waardoor dubbele heffing wordt voorkomen.60 Dit is een maatregel tegen belastingarbitrage. Het is een prikkel om een dividend uit te keren. Een nadeel van deze maatregel is dat het forfaitaire rendement veel kan afwijken van de fiscale werkelijkheid.
56 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p. 44
57 Cursusbelastingrecht IB 4.5.1 e.d Normen
58 Art. 3.6 Wet IB 2001
59 R.P. van Dool, TFO 2021/173.3, p. 17
60 Bijlage 937057 bij Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 71, p. 46-47
Daarbij moet de AB-houder belasting betalen, terwijl deze in privé geen liquide middelen heeft verkregen. Ook wordt aangehaald dat de maatregel zelf en de systeemwijziging zeer complex zijn en dat het ook veel vergt van de Belastingdienst op het gebied van handhaving. Een forfaitair rendement verkleint het verschil in fiscale behandeling tussen de IB-ondernemer en VPB-ondernemer, maar dit weegt in mijn ogen niet op tegen de bijkomende nadelen.
Hofman en de Vries stellen als alternatief een vergelijkbaar systeem als die van Australië voor.61 Mijns inziens is dit een alternatief waar de wetgever kritisch naar moet kijken als alternatief voor het Wetsvoorstel. Dit sluit aan op de doelen van de wetgever om belasting uitstel of afstel tegen te gaan en de werkdruk van de Belastingdienst te verlagen. Het houdt in dat in de fiscale wet uitgebreider wordt beschreven wat onder een winstuitdeling valt. Een lening van de vennootschap aan een aandeelhouder of aan de aandeelhouder verbonden persoon kwalificeert winstuitdeling, niet als lening. Hierbij stellen zij een aantal uitzonderingen waarbij dit wel gekwalificeerd kan worden als lening. De bewijslast ligt bij de AB-houder, deze zal aannemelijk moeten maken dat hij aan deze volwaarden voldoet. Zo wordt de werkdruk van de Belastingdienst verminderd. Gezien een lening sneller als uitdeling wordt
bestempeld wordt de prikkel om een lening bij de eigen vennootschap, met als doel belasting uitstel of afstel aan te gaan, kleiner. Dit maakt de fiscale behandeling tussen de IB-ondernemer en
VPB-ondernemer meer gelijk.
61 P.W. Hofman en A.C.M.de Vries, WFR 2019/107, par. 5